Fisco: "White lists": le innovazioni

1. Premessa   La Manovra Finanziaria per il 2008 accantona le vigenti black lists e sancisce l’attuazione di un sistema basato sull’utilizzo di tre white lists.   I nuovi elenchi saranno operativi dal 2009, tramite l’emanazione di due decreti ministeriali, anche se, al fine di evitare problemi di gestione di due diversi momenti legislativi, è […]

1. Premessa


 


La Manovra Finanziaria per il 2008 accantona le vigenti black lists e sancisce l’attuazione di un sistema basato sull’utilizzo di tre white lists.


 


I nuovi elenchi saranno operativi dal 2009, tramite l’emanazione di due decreti ministeriali, anche se, al fine di evitare problemi di gestione di due diversi momenti legislativi, è previsto un particolare regime transitorio che, di fatto, lascia in essere lo status quo per altri cinque anni.


 


In tale lasso temporale le liste di Stati o territori “virtuosi” includeranno, a seconda dei casi:


 


• gli Stati o territori diversi da quelli già inclusi nelle pregresse black lists;


gli Stati i territori già inclusi nella white list.


 


2. Le “white” e “black lists” da sostituire


 


Le nuove white lists per i soggetti diversi dalle persone fisiche sono destinate a sostituire:


 


·              la precedente white list dei paesi con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, emanata con il D.M. 4 settembre 1996;


·              le liste di Stati e territori aventi regimi fiscali privilegiati previste nella nostra legislazione fiscale (si vedano in particolare i DD.MM. 21 novembre 2001 e 23 gennaio 2002).


 


 



3. Le due nuove white lists non per le persone fisiche


 


II nuovo art. 168 bis del TUIR, prevede l’emanazione di due distinte white lists, di cui:


·              una, operativa per le disposizioni elencate nel comma 1 di tale articolo, tra le quali spicca quella sulla indeducibilità dei costi da paradisi fiscali, il cui criterio guida è rappresentato dal solo scambio di informazioni;


·              l’altra, operativa per le disposizioni elencate nel comma 2 dell’articolo, ove spiccano le norme sulle CFC e sugli utili da paradisi fiscali, i cui criteri guida saranno sia lo scambio di informazioni che la presenza di un livello impositivo non sensibilmente inferiore a quello del nostro paese.


 


La bipartizione tra due separate liste, incidendo su particolari disposizioni, tocca esigenze di cautela fiscale: infatti, la verifica del livello impositivo, va svolta per la stesura della sola white list rilevante, ad esempio, per le CFC rules e l’assoggettamento integrale ad imposizione in Italia di plusvalenze e dividendi provenienti da paradisi fiscali e non per la stesura della white list rilevante, ad esempio, per le disposizioni sui costi da paradisi fiscali e sugli oneri deducibili, ovvero disposizioni che non riguardano strido sensu il possibile assoggettamento ad imposizione in Italia di flussi reddittuali esteri.



 


Si abbandona l’idea palesata nella prima versione della legge Finanziaria di far leva sul solo criterio dello scambio di informazioni e ciò, al fine di evitare l’introduzione nel nuovo elenco di paesi che hanno stipulato con l’Italia convenzioni contro le doppie imposizioni, come Mauritius, Corea del Sud, Emirati Arabi Uniti e Malta, paesi comunque tristemente famosi per i loro regimi di tassazione inferiori rispetto al nostro.



 


4. I criteri guida


 


4.1 Lo scambio di informazioni


 


Ai fini della stesura di entrambe le white list, sarà necessario verificare l’esistenza o meno di una convenzione contro la doppia imposizione stipulata dal nostro paese che consenta, e faciliti, lo scambio di informazioni tra autorità.



 


Così discorrendo, ai fini dell’inserimento di un dato paese nelle white lists, sarà poi perno dell’intera attività fiscale e tributaria, valutare se, appurata l’esistenza di una clausola sullo scambio di informazioni, questa sia soggetta o meno a limitazioni: in particolare si valuterà se sia sufficiente la previsione dello scambio di informazioni riferito unicamente all’applicazione della convenzione ovvero se questo debba necessariamente essere finalizzato anche al rispetto delle legislazioni degli Stati contraenti.


 


Di ciò si discorre, poiché nelle convenzioni contro la doppia imposizione possono essere previste due tipologie di clausole sullo scambio di informazioni, la c.d. big information clause e la c.d. small information clause:


 


·              la prima, ideata per uno scambio di informazioni finalizzato al contrasto dell’evasione fiscale, prevede la collaborazione ai fini dell’applicazione del diritto interno dello Stato richiedente;


 


·              la seconda, invece, utilizzata soprattutto nelle convenzioni stipulate con i paesi in via di sviluppo, permette di ottenere dati e notizie indispensabili per la corretta applicazione della convenzione senza riferirsi alle legislazioni degli Stati contraenti e al contrasto all’evasione fiscale.


 


Il nostro Paese, dando rilevanza al criterio dello scambio di informazioni, considera le indicazioni dell’OCSE, che ha conferito, sin dai primi documenti emanati in materia di harmful tax competition, sempre più pregio alla trasparenza e alla collaborazione nei rapporti tra Stati.


 


L’OCSE ha avviato, per dare massima attuazione a tali principi ritenuti importanti in sede di gestione internazionale dei rapporti tra Stati, un intenso dialogo con i paesi ritenuti a fiscalità privilegiata al fine di ottenere l’impegno ad assicurare la trasparenza e l’adeguato scambio di informazioni.


 


Impegnandosi alla trasparenza nel senso richiesto dall’OCSE uno Stato, peraltro, concorda sul fatto che:


  


·              il suo ordinamento tributario non debba contenere fattori di opacità, come la possibilità, per i contribuenti, di negoziare l’entità del prelievo;


·              le scritture contabili dei contribuenti siano tenute secondo pratiche contabili generalmente accettate;


·              vi sia la possibilità di identificare la proprietà delle società e degli enti di ogni tipo e di avere accesso ai dati bancari rilevanti per le indagini tributarie.


 


L’importanza che si dà allo scambio di informazioni, trae forza dal c.d. principio di collaborazione tra Stati, sancito dai tempi dei primi accordi internazionali; in tale contesto, uno Stato deve garantire la vigenza di strumenti che effettivamente consentano alla propria amministrazione finanziaria di dare concreto seguito alle richieste provenienti dall’amministrazione finanziaria di un altro Stato.


 


Gli Stati e territori che rifiutano di collaborare, e quindi di avviare un processo volto a garantire la trasparenza e l’adeguato scambio di informazioni, sono inseriti in una lista di Stati non cooperanti, rispetto ai quali, gli Stati aderenti all’OCSE sono legittimati ad attuare un sistema di “misure difensive”.


 


L’OCSE ha recentemente precisato che soltanto 3 Stati (Andorra. Liechtenstein e Monaco) sono ancora inclusi nella citata lista, avendo tutti gli altri accettato di cooperare.


 


In ottica futura, dunque, gli Stati destinati ad entrare nelle future white lists interne, soprattutto quella che fa leva sul solo scambio di informazioni, potrebbero essere molti.


 


Ragionando sui tempi, è possibile avviare un’indagine sul breve e lungo periodo.


 


Nel breve periodo, vi potrebbero essere incidenze negative sui rapporti commerciali con alcuni Stati che attualmente non sono inclusi nella black list, questa rilevante per l’operatività di tale disposizione, e che potrebbero non essere inseriti nelle emanande white lists; si pensi, per fornire alcuni esempi, all’Arabia Saudita, alla Giordania, alla Libia, al Senegal, alla Nigeria, al Cile ed al Perù, che non sono attualmente ricompresi in alcuna black list ma che, in assenza di accordi sullo scambio di informazioni, rischierebbero di essere esclusi dai futuri elenchi dei paesi virtuosi.


 


Nel lungo periodo, invece, potrebbe verificarsi un incremento di accordi sullo scambio di informazioni, tendenti a fissare regole di collaborazione tra Stati e le regole più spicciole di un’economia a livello internazionale, considerata, comunque, sempre, come los contro o l’incontro di sinergie tra diverse realtà operanti in scenari particolari e contrastanti.


 


Tutti i processi economici sono decisi dalla complessità degli interessi in campo, e, naturalmente, l’incidenza che la mancanza di accordi sullo scambio di informazioni potrebbe avere, appare, agli occhi degli operatori, già un’aggravante per tutti gli equilibri internazionali.



 


4.2. // “livello di tassazione estero”


 


Per la stesura della white list valida per disposizioni quali, ad esempio, quelle sulle CFC e sugli utili da paradisi fiscali, il criterio dello scambio di informazioni deve essere combinato con il livello impositivo non sensibilmente inferiore a quello italiano.


 


In assenza di indicazioni al riguardo, per tale “seconda” white list restano in essere tutte quelle incertezze interpretative relative alla individuazione in concreto di quando ricorra un regime di tassazione sensibilmente inferiore a quello italiano: a tal riguardo, si è pensato che il parametro di riferimento potrebbe essere quello dell’aliquota del 27% individuato per la determinazione del reddito delle CFC.


 


La situazione appena accennata, innegabilmente si basa su un parametro che, oltre ad essere datato e pensato per altre finalità, sembra poter essere disatteso, anche in considerazione del fatto che vi sono paesi che possono essere annoverati tra i paesi ed. a fiscalità ordinaria che prevedono aliquote di imposizione sul reddito più basse del 27%.


 


Inoltre, la genericità della locuzione utilizzata dal legislatore pone ulteriori questioni, come il far riferimento al solo oggettivo livello di imposizione previsto all’estero o, se invece, vadano ricercate anche le ragioni ed i presupposti giuridici a fronte dei quali un paese concede un dato trattamento fiscale.


 


Problemi potrebbero sorgere sul futuro di quei paesi che in precedenza erano inseriti nella black list limitatamente ad alcune tipologie di soggetti come, per citarne solo alcuni, la Svizzera, Malta, la Corea del Sud e Panama.


 


5. La «white list»per le persone fisiche


 


La legge Finanziaria 2008 introduce un nuovo comma 2-bis all’art. 2 del T.U.I.R., il quale considera “…altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.


 


Cambia dunque anche il modo di individuare i paesi in relazione ai quali vige la presunzione legale relativa di residenza in Italia per le persone fisiche.


 


Tuttavia, a differenza di quanto avviene per l’art. 16-bis, nel nuovo comma 2-bis dell’art. 2 non vengono specificati i criteri sulla base dei quali sarà stilata la white list, quindi non è dato comprendere se sarà tenuta in considerazione esclusivamente la presenza o meno di un adeguato scambio di informazioni o se sarà dato pregio anche al livello impositivo dello Stato estero.


 


6 Riferimenti normativi


 


Legge 24 dicembre 2007, n. 244: art. 1, commi 83-90


 


L’elenco degli Stati o territori considerati affidabili, o, a seconda dei casi, dei cosiddetti paradisi fiscali, offre uno strumento operativo che consente di dare concreta attuazione alle disposizioni volte a contrastare comportamenti posti in essere al sol fine di eludere l’imposizione domestica ed a sottrarre, in tal modo, base imponibile da assoggettare ad imposizione; è il caso, ad esempio, della CFC rules, ma anche del trattamento fiscale dei dividendi di fonte estera, o delle disposizioni che prevedono Findeducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con soggetti esteri, od ancora delle particolari disposizioni previste con riferimento ai soggetti che hanno trasferito all’estero la propria residenza, nonché dei criteri di deducibilità dei contributi versati alle forme pensionistiche complementari istituite nella UE o nello Spazio Economico europeo.


 


Con la manovra per il 2008 il Legislatore riscrive la mappa di tali elenchi, ribaltando la precedente impostazione, che faceva leva per molti versi sulle cosiddette black lists; in futuro si farà quindi riferimento esclusivamente alle white lists, quali elenchi di paesi o territori affidabili, per cui la disciplina antielusiva, ad esempio la CFC rules, si renderà concretamente applicabile con riferimento alle partecipazioni di controllo o di collegamento in società localizzate in Stati o territori non inclusi nell’istituenda white lists.


 


7. Assetto previdente


 


Prima delle novità introdotte con i commi da 83 a 90, art. 1, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (in G.U. n. 300 del 28 dicembre 2007), nel D.P.R. n. 917 del 1986 erano previste le seguenti liste di paesi o territori esteri (il riferimento a ciascun decreto si intenda aggiornato ad eventuali successive integrazioni e modificazioni):


 


1. la black list di cui all’art. 2, comma 2-bis, del T.UI.R., secondo tale disposizione si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe ed emigrati in un paradiso fiscale, inteso quale Stato o territorio incluso nella lista di cui al D.M. 4 maggio 1999;


 


2. la white list di cui all’art. 10, comma 1, utile per verificare la deducibilità dei contributi versati alle forme pensionistiche complementari istituite negli Stati membri dell’UE e negli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo inclusi nella lista di cui al D.M. 4 settembre 1996; quest’ultima lista rilevava anche per la concreta applicazione della disciplina antielusiva introdotta recentemente nell’art. 73, comma 3, del T.U.I.R., per stabilire, salvo prova contraria, la residenza dei trust (art. 1, comma 74, della legge n. 296 del 2006);


 


3. la black list di cui all’art. 110, commi da 10 a 12-bis, del T.U.I.R., utile per applicare la disciplina dell’indeducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con soggetti localizzati in contesti a fiscalità privilegiata extra UE (D.M. 23 gennaio 2002);


 


4. la black list di cui alla “CFC rules” (arti. 167 e 168 del T.U.I.R.), utile, oltre che a questi ultimi fini, anche per verificare il trattamento fiscale dei redditi derivanti dal possesso di partecipazioni societarie, e quindi degli eventuali dividendi di fonte estera e/o plusvalenze e minusvalenze (D.M.21 novembre 2001). Al riguardo il Legislatore ha pensato bene di mettere nero su bianco tre nuove white lists, introducendo nel D.P.R. n. 917 del 1986 il nuovo art. 168, rubricato “Paesi e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni”.


 


7.1 L’integrale tassazione degli utili provenienti da paradisi fiscali


 


Con il D.L. n. 223/2006, il Legislatore riapriva le porte all’integrale assoggettamento ad imposizione degli utili che, pur essendo maturati da soggetti black listed, erano transitati in capo ad altro soggetto non residente, localizzato in un contesto a fiscalità ordinaria, prima della percezione da parte del contribuente domestico.


 


La disposizione, che intendeva contrastare operazioni a carattere elusivo, comportava non trascurabili complicazioni di natura pratica e dei proventi equiparati distribuiti direttamente dai soggetti residenti nel paradiso fiscale, anche la tassazione al 100 per cento degli utili che fluiscono tramite società intermedie.


 


7.2 Utili di fonte estera non black listed


 


Per il trattamento fiscale degli utili di fonte estera non di black list occorreva distinguere:


·              la posizione dei soggetti IRES, per i quali valgono le regole previste dall’art. 89 del TUIR, e quindi l’esclusione dalla formazione del reddito di una quota pari al 95 per cento degli utili percepiti;


·              la posizione dei contribuenti IRPEF che detengono partecipazioni in regime di impresa, per i quali l’art. 59 del TUIR prevede analoga forma di esclusione, che tuttavia concerne solo il 60 per cento degli utili percepiti;


·              la posizione dei contribuenti IRPEF che detengono partecipazioni qualificate al di fuori dell’esercizio di impresa, per i quali concorre alla formazione del reddito imponibile del percettore esclusivamente il 40 per cento dell’utile percepito ed è prevista l’applicazione di una ritenuta a titolo di acconto (pari al 12,50 per cento) da parte dell’intermediario;


·              la posizione dei soggetti IRPEF in possesso di partecipazioni non qualificate, per i quali l’intermediario è tenuto ad applicare una ritenuta a titolo di imposta pari al 12,50 per cento, ai sensi di quanto previsto dal comma 4, art. 27 del D.P.R. n. 600 del 1973.


 


Va ricordato, sinteticamente, che ai fini dell’applicazione della ritenuta di cui sopra, pari al 12,5 per cento, sia a titolo di imposta che di acconto, la base imponibile era costituita dal c.d. “netto frontiera” (utili al netto delle imposte applicate nello Stato estero).


 


Le considerazioni fatte per gli utili valgono anche con riferimento ai proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari assimilati alle azioni (art. 44, comma 2, lett. a), del TUIR) e per le remunerazioni dei contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza caratterizzati da un apporto diverso da quello di opere e servizi.


 


7.3 Utili di fonte estera black listed


 


Secondo l’art. 47, comma 4, del TUIR: “Nonostante quanto previsto dai commi precedenti, concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da società residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato…”.


 


A tali fini rilevava la black list contenuta nel D.M. 21 novembre 2001, inizialmente introdotta ad uso e consumo della “CFC rules”, nella quale era prevista la possibilità di interpellare l’Amministrazione finanziaria per beneficiare del più favorevole trattamento fiscale previsto per gli utili di provenienza domestica od estera non black listed.


 


Si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 28/E/2007, secondo cui la disciplina in esame continua a rendersi applicabile sia agli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società o enti soggetti ad IRES, sia ai proventi dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’art. 44, comma 2, lett. a) del TUIR, in quanto il sintetico riferimento letterale agli “utili” andava interpretato, per motivi di coerenza sistematica, nella sua accezione più vasta e generale.


Sullo stesso piano, la speculare disciplina prevista per i contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza, il cui presupposto applicativo era costituito dalla stipulazione del contratto con il soggetto localizzato nel contesto a fiscalità privilegiata.


 


7.4 Ritenuta


 


In merito al trattamento fiscale delle partecipazioni non detenute in regime di impresa da parte di una persona fisica residente, con la circolare 17 luglio 2007, n. 38, si era evidenziato che il particolare regime di integrale imposizione recato dal comma 4, secondo periodo, lett. b), art. 27, del D.P.R. n. 600 del 1973, in relazione agli utili rivenienti da paesi black listed non era stato modificato in senso speculare alle modifiche apportate al D.P.R. n. 917 del 1986.


 


Ne conseguiva, che l’intermediario sembrava autorizzato a disattivare l’imposizione sostitutiva prevista per le partecipazioni non qualificate e non negoziate nei mercati regolamentati solo in presenza di utili black listed corrisposti direttamente al socio residente (caso della partecipazione diretta).


 


7.5 L’esimente


 


La disciplina dell’integrale assoggettamento ad imposizione degli utili provenienti da un soggetto residente in uno stato o territorio a fiscalità privilegiata non era, comunque, senza rimedio.


 


Stante le finalità che la stessa si proponeva, ovvero di accordare la parziale esclusione dall’assoggettamento ad imposizione dei dividendi solo allorquando su detti utili fosse stato già applicato un adeguato carico fiscale, si era pensato bene di concedere al percettore del dividendo la facoltà di interpellare l’Amministrazione finanziaria, utilizzando le modalità già previste dalla disciplina recata dagli artt. 167 e 168 del TUIR; il contribuente disponeva tuttavia di una sola “carta” a proprio favore, ovvero la dimostrazione che dalla partecipazione non fosse stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regime fiscale privilegiato (esimente prevista dalla lett. b, comma 5, art. 167 del TUIR).


 


In merito v’è da dire che era emersa al riguardo una certa fluidità interpretativa da parte dell’Amministrazione finanziaria, chiamata a dirimere le incertezze applicative dei contribuenti in sede di interpello, in particolare:


 


·              cla risoluzione 28 marzo 2007, n. 63/E, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di affermare, che le esimenti di cui al D.M. n. 429 del 2001 erano ipotesi menzionate a titolo esemplificativo e non esaustivo, e che il riconoscimento dell’esimente poteva discendere anche da una valutazione concreta dei complessivi risultati fiscali derivanti da una determinata struttura del gruppo societario;


·              con la risoluzione 27 luglio 2007, n. 191/E, si affermava che in sede di interpello si sarebbero valutati i presupposti dell’eventuale delocalizzazione del reddito in un Paese a fiscalità ordinaria anche alla stregua di criteri analoghi a quelli indicati nella risoluzione n. 63/E del 28 marzo 2007.


 


7.6 Partecipazione indiretta


 


L’implementazione del termine “provenienti” nel corpo delle disposizioni precedenti, comportava l’applicazione anche a partecipazioni di natura indiretta nel soggetto black listed, per cui il naturale ambito applicativo dell’estensione operata con il D.L. n. 223 del 2006 era ricondotto ad ipotesi in cui, ad esempio, il socio residente presentava partecipazioni di c

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