E’ nulla la cartella non preceduta dalla comunicazione di irregolarità


            Ancora una pronuncia di merito sull’obbligo di notifica dell’avviso bonario (1). La Commissione Tributaria  Regionale di Napoli, sezione staccata di Salerno, con la sentenza n. 52 dep. il 10 marzo 2008, ha sancito che “uno dei casi di nullità assoluta previsto dalla legge è  fornito dall’emissione  della cartella di pagamento senza la preventiva notifica del cosiddetto  avviso  bonario,  richiesto  a  pena  di nullità dall’art. 6 comma 5 della legge  n.  212/00”.  Il  predetto  articolo dispone: “prima  di  procedere alle  iscrizioni  a  ruolo  derivanti  dalla liquidazione dei tributi risultanti da dichiarazioni,  qualora sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’Amministrazione Finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i  chiarimenti necessari o a produrre i documenti….  Sono nulli i provvedimenti  emessi  in  violazione della disposizioni di cui al presente comma”.


In casi del genere, capita spesso che l’Ufficio  finanziario dichiari di avervi provveduto, ma non ne fornisca la prova, ovvero sostenga che non ricorrano le condizioni per la  comunicazione  perché non vi sono incertezze sulla liquidazione della dichiarazione.


 


            Già l’art. 36 bis, c. 3,  del DPR 600/73, prevede che qualora dai controlli automatici eseguiti emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerga  un’imposta o una maggiore imposta,  l’esito  della  liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Appare  chiaro, dunque, l’obbligo di legge. Ciò che il legislatore non ha previsto è la sanzione in caso di inadempimento. Soccorre sul punto il citato disposto dell’art. 6, comma 5 della Legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) laddove afferma che l’Amministrazione Finanziaria prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti da dichiarazioni l’Amministrazione finanziaria, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari. In questo caso, però, prevedendo la sanzione di nullità in caso di violazione.


 


            Allorquando si denuncia tale violazione – come rilevato – la difesa del Fisco si fonda spesso sull’assenza di incertezza nella liquidazione della dichiarazione; fatto che non farebbe sorgere alcun obbligo di notifica dell’avviso bonario.


            La Corte di Cassazione, con sentenza n. 110 del 15 novembre 2006 (dep. l’8 gennaio 2007), nel decidere in merito alla decorrenza dell’obbligo di comunicazione al contribuente, di cui al citato art. 36 bis, c. 3, del D.P.R.  600/73, ha statuito che tale obbligo decorre dal  periodo d’imposta in essere al 1° gennaio 1999 e non è estensibile, stante il chiaro tenore dell’art. 16 del  D. Lgs.  n.  241  del  1997,  ai  periodi  d’imposta antecedenti l’entrata in vigore della normativa delegata; con ciò lasciando intendere che per le annualità successive la violazione è censurabile.  


L’art. 36 bis del DPR 600/73 è stato oggetto di una copiosa giurisprudenza sotto diversi profili. Nella parte che interessa ai fini della motivazione della cartella di pagamento e del mancato invio della comunicazione di irregolarità (c.d. avviso bonario) sono da segnalare alcune recenti pronunce.


 


            Con la sentenza n. 11251 del 18 aprile 2007 (dep. il 16 maggio 2007) la Corte di Cassazione ha precisato che anche nella cartella di pagamento l’ente impositore ha l’obbligo di chiarire, sia pure succintamente, le ragioni – intese come indicazione sia della mera causale che  della  motivazione vera  e  propria  – dell’iscrizione nel ruolo dell’importo dovuto, in modo tale  da consentire al contribuente un non eccessivamente difficoltoso esercizio del diritto di difesa. L’obbligo di una congrua, sufficiente ed  intelligibile  motivazione,  infatti,  non  può essere riservato ai soli avvisi di accertamento, atteso  che alla cartella di pagamento devono ritenersi comunque applicabili i principi di ordine generale indicati per ogni provvedimento amministrativo dall’art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241 poi recepiti, per la materia tributaria, dall’art. 7 della L. 27 luglio  2000, n. 212, ponendosi una diversa interpretazione in insanabile contrasto con gli artt. 3 e  24  della Costituzione, tanto più quando tale cartella non sia stata preceduta da un motivato avviso di  accertamento (2).


 


            Peraltro, secondo la Corte di Cassazione (3), il ricorso alla procedura di cui all’art. 36 bis del DPR 600/73 non è esercitatile qualora sia necessario procedere ad attività interpretativa  della dichiarazione e della documentazione, occorrendo in tal senso un atto di accertamento esplicitamente motivato, in relazione all’attività impositiva che emerga dalla pretesa dell’Amministrazione, ulteriore e sovrapposta a quella  della  dichiarazione del contribuente.


Né è consentito all’Amministrazione esimersi da questo obbligo affermando che non è necessario riportare nella cartella criteri che siano noti per essere stati pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale.


 


            Con la sentenza n. 13581 del 18 aprile 2007 (dep. l’11 giugno 2007) la Corte di Cassazione ha altresì precisato che qualora la  liquidazione  delle  imposte  ai  sensi dell’art. 36-bis  del  D.P.R.  n.  600/1973 non si sovrapponga alla dichiarazione del contribuente ma si risolva in una rettifica dei risultati della dichiarazione stessa, che comporti una pretesa ulteriore da parte dell’Amministrazione  finanziaria    si  è  in  presenza   di   un’attività impositiva  vera  e  propria,  per  definizione  rientrante in quella di accertamento, con la conseguenza che la cartella esattoriale  che  rechi  la pretesa fiscale, non solo va notificata  nel  termine  previsto  a pena di decadenza per la notifica dell’avviso di accertamento,  ma  deve  essere (anche) motivata come il suddetto avviso, ossia deve contenere tutte  le indicazioni idonee a consentire al contribuente di apprestare un’efficace difesa (4).


 


            In tema di notifica della comunicazione di cui all’art. 36 bis del DPR 600/72 la Corte di Cassazione (5), pur con una sentenza di rigetto delle doglianze del contribuente, ne ha di fatto sancito l’obbligatorietà con decorrenza dal 1999. L‘Amministrazione finanziaria è  tenuta  infatti ad  inviare  apposita comunicazione al contribuente, all’esito della liquidazione delle imposte sulla base della dichiarazione, degli   eventuali   errori   rinvenuti   onde   consentire   la regolarizzazione degli aspetti formali.


            La Commissione Tributaria Regionale di Napoli, sezione staccata di Salerno, ha ribadito che in tutti i casi in cui la motivazione rinvia al c.d. avviso bonario l’Amministrazione Finanziaria, in caso di contestazione, ha l’onere di provare la rituale notifica dello stesso; in assenza dell’assolvimento di tale onere, la successiva iscrizione a ruolo si palesa illegittima.


 


Massimo Conigliaro


3 maggio 2008


 


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IL TESTO DELLA SENTENZA PER ESTESO


 


COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI NAPOLI, Sez. staccata di Salerno, Sez. V    Pres. Napoli, Rel. De Angelis


Sentenza n. 52 del 25 febbraio 2008 (dep. il 10 marzo 2008)


 


    Con ricorso depositato in data 04/04/06 il sig. I.A., nella  qualità  di liquidatore della ditta S.  srl,  rappresentato  e  difeso  dal  Rag.  T.C., impugna la cartella di pagamento  n.  …,  con  la  quale  l’Agenzia  delle Entrate di Avellino chiede  il  pagamento  di  Euro  17.248,74  per  mancato riconoscimento credito IVA per l’anno  2001  riportato  nella  dichiarazione UNICO 2002.


    Il ricorrente eccepisce la irregolarità della  cartella  in  quanto  non preceduta da  avviso  o  da  altro  atto  di  comunicazione  con  violazione dell’art. 6 comma 5 della legge n. 212/00. Eccepisce  ancora  la  violazione dell’art. 36 bis del DPR n. 600/73. Nella dichiarazione al quadro VL punto 8 risulta una imposta di Lire 5.748.000 che tradotto in Euro dà 2698,59 e  non i pretesi Euro 3654,45. Chiede l’annullamento della  cartella  con  vittoria delle Spese di giudizio.


    L’Agenzia delle Entrate controdeduce che i motivi del ricorso sono infondati in quanto trattasi di un credito di imposta IVA  non  riconosciuto perché non è stata presentata la dichiarazione IVA dell’anno 2000. Non vi  è decadenza dell’emissione della cartella  in  quanto  sono  stati  rispettati termini previsti dall’art. 17 del DPR  n.  602/73. Chiede  il  rigetta  del ricorso con vittoria delle spese processuali la Commissione  Tributaria  provinciale di  Avellino con sentenza n. 296/08/06 del 16/10/06 rigetta il ricorso e compensa le spese.


    Avverso la predetta sentenza il sig. I., nella qualità di liquidatore della ditta S., rappresentato e difeso come sopra, propone  appello  per  la riforma della decisione. I giudici di primo grado  non  hanno  tenuto  conto dell’errore evidenziato nel ricorso introduttivo che la pretesa  fiscale  di euro 12.142,45 si compone per Euro 3.654,45 imposta dovuta nell’anno  e  per Euro 8.488,00 per mancato riconoscimento dei credito IVA indicato  in UNICO 2002 presentato per l’anno 2001. Nel quadro VL al punto 8 era stata indicata la somma di Lire 5.748.000 e convertito dà Euro 2.968,59  e  non  i  pretesi Euro 3.654,45. Nella sentenza non si fa menzione del mancato  riconoscimento del credito IVA per la mancata presentazione della  dichiarazione  IVA  anno 2000,  mentre  erano  state   regolarmente   presentate   le   dichiarazioni periodiche. Inoltre rileva che per lo stesso anno vi è un altro  contenzioso pendente.


    Eccepisce la violazione dell’art. 6 comma 5 della legge n. 212/00, comma 3 dell’art 25 del DPR n. 602/73.  Chiede la  modifica  della  sentenza  con vittoria delle spese di giudizio.


    L’Agenzia delle Entrate presenta proprie memorie difensive e fa rilevare che non vi è decadenza per la notifica della cartella in quanto avvenuta nel rispetto della legge n. 248/05. Non vi è  irregolarità  nell’emissione  del


ruolo in quanto a nulla rileva la circostanza che il contribuente non  abbia ricevuto alcuna comunicazione ai sensi dell’art. 6 comma 5 della legge n.


212/00 e che comunque risulta acquisita  al sistema informativo. 


La comunicazione  di  irregolarità  è  necessaria  soltanto  quando  sussistono


incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, che nel caso di  specie non ricorrono. Nel merito eccepisce che non vi è alcuno errore  nel  calcolo della somma in quanto l’importo di 5.748.000 è  stata  rettificata  in  Lire 7.076.000 (Euro 3.654,45) per effetto del  credito  IVA  di  Lire  1.328.000 dell’anno 2000 indebitamente  compreso nel modello F24. Precisa che la presente controversia non è in alcun modo connessa con l’altro  accertamento


riguardante il volume d’affari.  L’operato  dell’Ufficio  è  corretto  in


ottemperanza all’art. 54 bis comma I del DPR n.  633/72.  Ribadisce  che  il credito IVA non poteva essere compensato in quanto non è stata presentata la


dichiarazione nell’anno 2000,  ma  poteva  essere  richiesto  con  specifica istanza ai sensi dell’art. 21 del D.to Lgs. n.  546/92.  Chiede  il  rigetto dell’appello e per  l’effetto  la conferma della sentenza impugnata con


vittoria delle spese di giudizio.


    OSSERVA


questo collegio che uno dei motivi di appello  è  l’omessa  notifica  di comunicazioni, inviti di pagamento, avvisi bonari, precedenti all’iscrizione


a ruolo in violazione degli artt. 5 e 6 della legge n. 212/00.


    Al riguardo  occorre  fare  una  distinzione  tra  atti  nulli  ed  atti


annullabili, significando  che  l’atto  fiscalmente  nullo  produce  i  suoi effetti nel mondo giuridico come se fosse valido, tanto  che  costituisce


titolo per la riscossione di imposte e sanzioni e suscettibile  di  divenire definitivo se l’interessato non ricorre al giudice tributario. I casi di nullità assolute si verificano quando 


l’atto   manca   degli   elementi essenziali, quando è emesso da soggetto cui la legge  non  ne  riconosce  il


potere di adozione, quando viola od elude il giudicato  ovvero  negli  altri


casi stabiliti dalla legge. Uno dei casi di nullità assoluta previsto  dalla


legge  è  fornito  dall’emissione  della  cartella  di  pagamento  senza  la preventiva notifica del cosiddetto  avviso  bonario,  richiesto  a  pena  di


nullità dall’art. 6 comma 5 della legge  n.  212/00.  Il  predetto  articolo


dispone: “Prima  di  procedere  alle  iscrizioni  a  ruolo  derivanti  dalla


liquidazione dei tributi risultanti  da  dichiarazioni,  qualora  sussistono


incertezze  su  aspetti  rilevanti  della  dichiarazione,  l’Amministrazione


Finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del  servizio  postale  o con mezzi telematici, a fornire i  chiarimenti  necessari  o  a  produrre  i documenti….  Sono  nulli  i  provvedimenti  emessi  in  violazione   della disposizioni di cui al presente comma”. In questo  caso  la  nullità  non  è rilevabile di ufficio, ma occorre  che  il  contribuente  impugni  l’atto  e faccia valere gli eventuali vizi di nullità. Pertanto, si  ritiene  che  nel caso di specie, stante la nullità assoluta per le  considerazioni  espresse, non possa  trovare applicazione la giustificazione  fornita  dall’Ufficio laddove afferma: “… a nulla rilevando, la circostanza che  il  liquidatore, sig. I.A., non abbia ricevuto anche la notifica della comunicazione  di  cui all’art. 6 comma 5 della legge n. 212/00, che comunque risulta acquisita nel sistema informativo con  n.  0021165502651”.  Invero  l’Ufficio  finanziario dichiara di avervi provveduto, ma non ne fornisce la prova; poi aggiunge che nel caso di specie non ricorrono le condizioni per la  comunicazione  perché il recupero attiene alla mancata presentazione del Modello Unico relativo al precedente anno 2000, non rinvenuto in anagrafe  tributaria..  In  vero,  il caso di nullità degli atti espressamente prevista dalla norma non può essere sanato, a parere di questo collegio, 


dall’ipotesi  che   non trovano corrispondenza negli atti. Il contribuente per far  valere  la  nullità  del provvedimento  ha  impugnato  la  cartella  esattoriale  altrimenti  sarebbe divenuta atto definitivo  con  tutte  le  conseguenze  giuridiche  previste.


Occorre aggiungere che al comma 2 dell’art. 6 viene espressamente  previsto:


“L’Amministrazione  deve  informare  il  contribuente  di   ogni   fatto   o


circostanza  a  sua  conoscenza  dai  quali  possa   derivare   il   mancato


riconoscimento  di  un  credito  ovvero  l’irrogazione  di   una   sanzione,


richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti  che  impediscono


il riconoscimento, seppure parziale, di un credito”. Ritenendo assorbiti gli


altri motivi, questo collegio, valuta l’appello fondato.


    In virtù della complessità della vertenza compensa le spese.


 


    P.Q.M. – In accoglimento  dell’appello  ed  in  riforma  della  sentenza impugnata, annulla la cartella di pagamento. Spese compensate


 








NOTE


(1) Cfr. sul tema Comm. trib. prov. di Bari, Sez. IV, Sent. n. 445 del 10 dicembre 2007 (dep. il 14 gennaio 2008),  Comm. trib. prov. di Potenza, Sez. III, Sent. n. 261 del 15 dicembre 2006 (dep. il 18 gennaio 2007), Comm. trib. prov. di Salerno, Sez. I,  Sent. n. 232 del 13 novembre 2001, Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa, Sezione 4  sentenza n. 171/07 del 19.9.2007 dep. 3.10.2007, quest’ultima in www.commercialistatelematico.it, con commento di E. Joan dal titolo La mancata notifica dell’avviso bonario comporta l’illegittimità della successiva notifica della cartella di pagamento.



(2) In tal senso anche Cass. nn. 15638/2004; 18306/2004; 2819/2005.



(3) Cfr. Cass. n 1721 del 5 dicembre 2006 dep. il 26 gennaio 2007.



(4) cfr. Cass. n. 15042/2006, n. 14414/2005.



(5) Così Cass. n. 110 del 15 novembre 2006 (dep. l’8 gennaio 2007).


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