Adempimenti del sostituto di imposta – effettuazione della ritenuta – prestazioni rese nell’esercizio di lavoro autonomo corrispettive di altre prestazioni di servizio (operazioni permutative)


            Nelle note che seguono è dato conto dell’interpretazione sistematica delle disposizioni che   regolano  l’effettuazione  della   ritenuta  di   acconto  in  relazione  al  riconoscimento  di compensi in natura a soggetti percettori di reddito di lavoro autonomo.


            Lo spunto di tale riflessione è offerto da un caso di permuta di servizi intercorsa tra un’impresa italiana e un soggetto non residente avente ad oggetto diritti riconducibili tra quelli per i quali – in forza del disposto dell’art.25, comma 2, del DPR 600/73 – ricorre l’obbligo di effettuare la ritenuta del 30% sulla parte imponibile del compenso.


            E’  subito  utile  evidenziare che l’Amministrazione  finanziaria  in  più  occasioni  si  è


espressa  sull’assoggettabilità  alla  ritenuta  dei  compensi  in  natura  in  generale (e quindi, di riflesso, anche   sul   “pagamento”  della   prestazione   mediante  fornitura   di   servizio   in corrispettivo).  Ma  la  stessa  Amministrazione   a  quanto  ci  consta – non ha mai precisato secondo   quale   modalità   operativa   dovesse  effettuarsi  la  cennata  ritenuta  in  assenza  di pagamento in denaro, neppure parziale, a conguaglio di compenso in natura.


            E’ ben vero, infatti, che solo con esclusivo riguardo ai compensi in natura corrisposti a prestatori di lavoro dipendente l’ordinamento italiano prevede – a carico del sostituito – una particolare procedura per rifondere al sostituto di imposta le somme necessarie per effettuare il versamento erariale; con riferimento, invece, ai redditi di lavoro autonomo, la formulazione della  norma   così come,  per altro, interpretata da taluna giurisprudenza  – potrebbe lasciare intendere  che  la  trattenuta  di somme a  titolo di  ritenuta può essere concretamente effettuata solo allorché il compenso erogato è della medesima natura di ciò che si trattiene a titolo di ritenuta, vale a dire quando si eroga un compenso in denaro.


 


La fattispecie oggetto di approfondimento


            Come evidenziato in premessa, la questione che ha dato luogo all’approfondimento di cui alla presente nota concerne lo scambio permutativo di diritti di sfruttamento economico di produzioni creative che – a prescindere dalla registrazione ai fini della tutela del diritto d’autore – costituiscono pur sempre “beni” fiscalmente annoverabili nell’art.12 del Modello di Convezione OCSE afferente i rapporti tributari transnazionali derivanti da transazioni di tipo commerciale.


 


            Stante  il  disposto  dell’art. Art.  1552  del  C.C.,  la  permuta  è  il contratto che ha per oggetto  il  reciproco  trasferimento  della  proprietà  di  cose, o di altri diritti, da un contraente all’altro.


 


            In  pratica,  la permuta  può  essere  configurata  come  una  fattispecie di vendita, nella quale  il  corrispettivo  della  cessione  di  un  bene  o  della  prestazione  di  un  servizio  non è rappresentato  da  un  prezzo  in  denaro,  ma  dalla  reciproca concessione di altro bene o altro servizio.


 


            Per   comprendere   bene  la  nozione  di  permuta, è senza dubbio utile esaminare brevemente l’analisi  condotta dall’Associazione  Dottori  Commercialisti  nella  Norma  di comportamento Ottobre 2002, n.150 in ordine all’individuazione del momento impositivo IVA nell’ambito delle operazioni permutative di servizi.


            Innanzitutto, le operazioni permutative essendo caratterizzate dalla mancata previsione di specifici corrispettivi in denaro, rilevano economicamente in base al “valore normale” dei servizi   scambiati,   valore  che   ai  fini   delle  imposte  dirette   è  inteso  come  «il  prezzo  o corrispettivo  mediamente  praticato  per  i  beni  e  i  servizi  della  stessa  specie  o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo  in  cui  i  beni  o  servizi  sono  stati  acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.


            Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore» (Cfr. l’art.9, comma 3, del DPR 917/86 (1)).


            L’individuazione   del   “momento   impositivo”   per   la   fatturazione   è,  come  noto, rappresentato per le prestazioni di servizi dal pagamento del corrispettivo (Cfr. l’art. 6, comma 3, del DPR 633/1972), e nella permuta di servizi è l’esecuzione di una delle due prestazioni che costituisce il pagamento corrispettivo dell’altra sicché l’altro contraente, che riceve il servizio, è obbligato all’immediata emissione della fattura, indipendentemente dal fatto di non avere ancora eseguito la propria prestazione, avendone comunque già ottenuto il pagamento in natura costituito dal servizio ricevuto.


L’effettuazione della ritenuta in caso di compensi in denaro e riflessi operativi nell’eventualità dei compensi in natura


            Come   visto,   la   permuta   “alla  pari”   di   prestazioni    di   servizi  comporta  che  non  vi  è movimentazione di denaro, in quanto l’effettuazione di una prestazione è corrispettiva di quella resa come corrispettivo.


            Si può in sostanza affermare che, nella permuta di servizi “alla pari”, entrambe le prestazioni sono  remunerate  in   natura,  vale  a  dire  mediante  l’effettuazione della prestazione corrispettiva alla


prestazione principale.


            La questione da approfondire, dunque, riguarda se e come effettuare la ritenuta nell’eventualità che una o entrambe le prestazioni oggetto di permuta integrino fattispecie di attività per le quali grava sul committente l’obbligo di effettuare la ritenuta in qualità di sostituto di imposta (come, ad esempio, l’esercizio  di  attività   di  lavoro autonomo,  o   la  cessione  transnazionale  di  diritti  di  sfruttamento economico).


 


            A  questo  proposito  va  significativamente  evidenziato  che  per  quanto concerne il reddito di lavoro dipendente e i redditi ad esso assimilati, non sono è normativamente previsto che la ritenuta debba essere effettuata anche sui compendi in natura, ma è anche stabilito un particolare meccanismo operativo  per  rifondere  al  sostitutivo  di  imposta   da parte del sostituito – le somme necessarie per consentire al primo di dar luogo al versamento della ritenuta.


            Prevede   infatti   l’art.23,  comma  1,  del  DPR  600/73   che   i  sostituti   di  imposta  «i  quali corrispondono somme e valori di cui all’ articolo 48 dello stesso testo unico [vale a dire ora art.51 del DPR  917/86,  cioè  somme  e  valori  che  determinano  l’insorgenza  di  redditi  di lavoro dipendente], devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’ imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa. Nel caso in cui la ritenuta da operare sui predetti valori non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente all’ ammontare della ritenuta».


 


            L’inserimento  di  tale  particolare  procedura  nel  contesto  degli  adempimenti del sostituto di imposta che eroga “valori” (o piuttosto redditi in natura) nell’ambito del rapporto di lavoro dipendente è   stato   esplicitamente   previsto   dall’art.7,   comma   1,  lett. d),  del  D.Lgs. 314/1997  (concernente l’armonizzazione fiscale e contributiva dei redditi di lavoro dipendente e di quelli a questi assimilati), che ha novellato il citato art. 23 del DPR 600/32.


            Infatti,  per  espressa  previsione  normativa,  nel  caso  in  cui  la  ritenuta  da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trovi capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito lavoratore dipendente o assimilato è obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al relativo versamento.


            Tale previsione si rende applicabile tanto in presenza di contestuali pagamenti in denaro quanto in  assenza  dei  predetti  pagamenti  in  denaro.  L’ipotesi  si verifica, ad esempio, quando il sostituto si trova  a  dover  effettuare  la  ritenuta  soltanto sul compenso in natura perché in quel periodo di paga il sostituito non ha diritto ad alcun compenso in denaro. Si pensi, ad esempio, al dipendente al quale è stato  concesso  in  uso  un  immobile  dal  datore  di  lavoro  e  che  si  trovi  a  fruire  di  un  periodo di aspettativa dal servizio senza retribuzione di assegni.


 


            A quanto ci consta, previsione normativa analoga a quella relativa al lavoro dipendente non è stata ancora inserita nel nostro ordinamento con riferimento ai “valori” attribuiti dal committente in corrispettivo  di  prestazioni  effettuate  nell’esercizio  di  lavoro  autonomo, sia da soggetti fiscalmente residenti in Italia che da quelli non residenti per i redditi prodotti nel nostro Paese (2).


 


              In proposito, va innanzitutto ricordato che le regole relative alla ritenuta sui redditi di lavoro autonomo e sui redditi di tale categoria prodotti in Italia da sogetti non residenti sono fissate dall’art.25 del DPR 600/73.


            Tale  disposizione,  diversamente  da  quella  contenuta  nell’art. 23 del medesimo DPR 600/73 relativa alla ritenuta sui redditi di lavoro dipendente, non reca particolari direttive per l’effettuazione della  ritenuta  sui  redditi  in  natura;  anzi,  la  formulazione  letterale  della  norma potrebbe indurre a ritenere che l’applicazione della ritenuta sia esclusa per i compensi diversi da quelli in denaro.


 


            In base, infatti, al testo del menzionato art.25, comma 1, del DPR 600/73, i sostituti di imposta «che  corrispondono  a  soggetti  residenti  nel  territorio  dello  Stato  compensi comunque denominati, anche  sotto  forma  di  partecipazione  agli  utili,  per  prestazioni  di  lavoro  autonomo,  ancorché non esercitate abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell’ interesse di terzi o per l’assunzione di obblighi di  fare,  non  fare  o  permettere,  devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell’ imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con l’obbligo di rivalsa».


            Il successivo comma 3 stabilisce che la cennata ritenuta deve essere applicata nella misura del 30 per cento nei confronti di soggetti non residenti e che la ritenuta medesima è effettuata a titolo di imposta (e non di acconto).


 


            E’ pur vero che taluna giurisprudenza ha espresso l’avviso che il tenore letterale della norma, che parla di “corresponsione” di “compensi comunque denominati”, non giustifichi la limitazione dell’obbligo  di  ritenuta  alle  sole  ipotesi  di  versamenti  di  compensi  in  denaro  (Cfr.  la  Decisione commissione tributaria,Commissione tributaria di I grado Milano, sez. I, 07-05-1987).


            Tuttavia  non  può  apparire  privo  di  conseguenze  sostanziali  il  fatto  che la normativa sulle ritenute  sui   compensi   di  lavoro  dipendente  sia  stata   esplicitamente  modificata,  mentre  analogo intervento normativo non è stato previsto per le ritenute relative ai redditi di lavoro dipendente.


            D’altra  parte  è   pur  anche  vero  che  ben  difficilmente  la  soluzione  adottata  per  il  lavoro dipendente avrebbe potuto in ogni caso adattarsi ai rapporti negoziali concernenti il reddito di lavoro autonomo, posto che in tale contesto possono instaurarsi dei rapporti commerciali, come la permuta di prestazione  professionale   verso  l’effettuazione   di  una  prestazione  di  servizi  (ad  esempio  tra  un professionista e un committente sostituto di imposta), che non è ragionevole configurare nella prassi del lavoro dipendente.


 


            Resta inteso che la considerazione che non sia pacifica l’effettuazione della ritenuta nel caso di permuta “alla pari” di servizi in contropartita di prestazione di lavoro autonomo, non significa che la permuta stessa non dia comunque luogo all’insorgenza di materia imponibile, in quanto l’art.54 del DPR  917/86  concernente  la  determinazione  del  reddito  di lavoro autonomo stabilisce che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e quello delle spese sostenute nel periodo di imposta, con l’avvertenza che nel novero dei compensi vanno inclusi non solo quelli « in denaro», ma anche quelli «in natura».


            Si tratta solo di “accettare” che quelli in natura possano non soggiacere a ritenuta, almeno quando difetta il conguaglio in denaro.


La posizione della prassi dell’Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza tributaria


            La tesi dell’Amministrazione finanziaria è stata costantemente orientata a ritenere che oggetto di ritenuta sia qualsiasi specie di reddito, anche quello in natura, ma ad avviso di chi scrive è legittimo ritenere che tale posizione – più che da letture sistematiche della norma – sia maggiormente influenzata dalla legittima tutela della “ragion di Stato”, orientata alla rigorosa protezione dell’accertamento del reddito  per  mezzo  del  sostituto  di  imposta,  accertamento che potrebbe essere chiaramente messo in pericolo ove venga effettivamente acclarata la non applicabilità della ritenuta per i compensi di lavoro autonomo conseguiti in natura.


            Ma a  nostro  parere,  il  perseguimento  di  tale  obiettivo  non può che essere perseguito con la riforma dell’art.25 del DPR 600/73, al pari delle modifiche che sono intervenute nell’art.23 dello stesso DPR tendenti proprio a rendere inequivocabilmente obbligatoria la ritenuta sui compensi in natura.


 


            In relazione alla posizione interpretativa dell’Amministrazione finanziaria, appare emblematica la Circolare n. 132/E del 22 maggio 1996 di commento alle disposizioni recate dall’art. 3, comma 98, della Legge n.549 del 28 dicembre 1995,concernente la sanatoria  delle ritenute alla fonte sulle somme e gli altri valori corrisposti dai sostituti di imposta fino al 31 ottobre 1995 (3).


            In proposito, l’Amministrazione finanziaria ebbe a precisare nella citata Circolare n.132/E che «Attesa   l’ ampia  formulazione  della  disposizione  contenuta  nell’ art. 3,  comma  98,  della  legge  in oggetto, i compensi ed i rimborsi di che trattasi possono riguardare i redditi di lavoro dipendente, quelli di lavoro autonomo, nonché le provvigioni corrisposte ad agenti e rappresentanti di commercio di cui all’ art. 25-bis del citato DPR n. 600 del 1973».


 


            E’ significativo evidenziare che tale pronuncia si collocava nel contesto normativo delle norme sull’accertamento ancora non modificato dall’art.7, comma 1, lett. d), del D.Lgs. 314/1997 e pertanto  la ritenuta sui redditi in natura era prevista solo a proposito dei “dividendi in natura” (art. 27, comma 3, del DPR 600/73) e dei “premi in natura” (art. 30, comma 3, del DPR 600/73). Negli artt. 23, 25 e 25 bis dello stesso DPR 600/73 invece, non si evinceva in alcun modo l’obbligo di ritenuta relativamente ai “compensi in natura”.


            Si   tuttavia  il  caso  che   come  evidenziato  nelle  premesse   la modifica normativa sia intervenuta successivamente, per effetto del citato D.Lgs 314/97, solo con esclusivo riguardo all’art.23 del  DPR  600/73  e  non  anche  all’art. 25  dello stesso DPR, non potendosi pertanto escludere che tale intervento legislativo abbia avuto valenza interpretativa circoscrivendo la portata della ritenuta sui compensi  in  natura  ai  soli  compensi  per  prestazioni  di  lavoro dipendente e non anche per quelli di  lavoro autonomo.


            Del resto, l’analisi condotta dalla giurisprudenza appare assai più analitica e sistematica di quella di fonte ministeriale.


            Soccorre in proposito l’approfondimento della Suprema Corte di Cassazione (Cfr. la Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 27-09-2001, n. 12087), la quale ha chiarito lucidamente – sotto il profilo  della   determinazione  del  reddito    che   i   redditi  in  natura  concorrono  sicuramente  alla formazione  del  reddito  professionale,  giacché  l’intento  del  legislatore  è stato di attribuire rilevanza giuridica tributaria a tutte le specie di corrispettivo della prestazione lavorativa, quello di denaro che quello in natura.


            Tuttavia – dal punto di vista dell’accertamento – non è detto che  la riscossione dell’imposta avvenga secondo le medesime modalità per tutte le specie di compenso, nel senso che per i corrispettivi in  denaro  il  prelievo  impositivo  è  “bifase”,  vale  a  dire  in  acconto (tramite il sostituto di imposta) mentre per i compensi non monetari il prelivo è solo a consuntivo.


 


            Precisa  infatti  la  Suprema  Corte  che si  deve  al  riguardo  tener  conto,  anzitutto,  che  se  la


normativa concernente al’applicazione della ritenuta, per il suo dato letterale, preveda «che la ritenuta deve  essere  fatta  “all’atto  del  pagamento”,  il  quale  è  operazione  che  può avere per oggetto solo il denaro.


            Già su questa base si può affermare che l’imposta sui redditi in natura non può essere riscossa (anche)   per   ritenuta.  Ma   l’interpretazione   letterale   è,   poi,  convalidata  anche  da considerazioni sistematiche. Infatti, quando l’ordinamento ha voluto derogare al criterio della naturale correlazione tra reddito  in  denaro  e  ritenuta  all’atto  del  suo  pagamento,  ha  espressamente  indicato  l’oggetto  e  le modalità di calcolo della ritenuta. In tal senso si è orientato il legislatore a proposito della distribuzione di  utili  in  natura  di  una  società,  sui quali la ritenuta è determinata in relazione al valore normale dei beni attribuiti, quale risulta dalla valutazione operata dalla società emittente (art. 27, comma 2 DPR 29 settembre 1973, n. 600), e a proposito delle ritenute sui premi costituiti da beni diversi dal denaro (art. 30 comma 3, del DPR 29 settembre 1973, n. 600)» (4).


 


            Per altro, non mancano interpretazioni articolate e motivate anche a livello di giurisprudenza tributaria di merito.


 


            Infatti,  è  stato  a  nostro  avviso

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