Accertamento solo dopo la notifica del verbale

            L’atto di accertamento può dirsi giuridicamente esistente e legittimamente emanato solo se posto in essere dopo il termine di 60 giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione previsto dal comma 7 dell’art. 12 dello Statuto del contribuente.


            Tale principio emerge dalla sentenza n. 9/11/2008 del 26 marzo 2008 della Commissione tributaria regionale di Trieste (Sezione XI) da cui si evince che lo Statuto del contribuente (art. 12, comma 7) attribuisce al contribuente il diritto di comunicare all’Ufficio accertatore osservazioni in merito alla verifica svolta entro il termine di 60 giorni dalla notifica del verbale di constatazione e che l’atto di accettazione, emesso in violazione di tale diritto soggettivo,    comporta la nullità del medesimo.


 


            Lo Statuto del contribuente, approvato con legge 27 luglio 2000, n. 212, contiene delle espresse garanzie per il contribuente sottoposto a verifiche fiscali, assurgendo a testo normativo contenente la codifica dei diritti vantati dallo stesso nell’ambito delle procedure impositive. In particolare, l’art. 12 fissa dei precisi limiti all’attività accertatrice degli Uffici disponendo al comma 7 un’ulteriore garanzia che si tramuta nella possibilità  per il contribuente,  nei cui confronti siano stati eseguiti accessi, ispezioni e verifiche, di comunicare all’Amministrazione entro sessanta giorni osservazioni e richieste, che dovranno essere valutate da quest’ultima, in ordine ai dati ed elementi su cui si fonderà l’accertamento. L’accertamento, pertanto, non può essere emesso prima della scadenza di detto termine, fatta eccezione per l’insorgere di particolare urgenze che comunque dovranno essere motivate.


 


            La previsione normativa in esame, che non contempla alcuna sanzione in caso di violazione, instaura una sorta di contraddittorio differito rispetto alla verifica ovvero un contraddittorio preventivo da svolgere subito dopo il processo verbale e prima dell’emissione dell’accertamento e cioè prima del provvedimento che va ad incidere sulla posizione giuridica del contribuente. In sostanza realizza una forma di partecipazione precontenziosa diretta a tutelare sia il contribuente che l’Amministrazione, atteso che quest’ultima potrebbe ritenere non fondato l’eventuale avviso di accertamento.


            Nella fattispecie in esame, la società ha impugnato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale l’avviso di accertamento emesso dall’ufficio finanziario eccependo l’inammissibilità e l’assoluta invalidità e inefficacia dello stesso per essere stato emesso in violazione del comma 7 dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000. I giudici di prime cure hanno affermato che l’atto di accertamento, anche se materialmente esistente e nonostante lo Statuto non preveda esplicitamente la sanzione di nullità, deve considerarsi inefficace e in quanto tale annullabile.


 


            I giudici dell’appello, a seguito del ricorso proposto dall’ufficio finanziario,  hanno rilevato preliminarmente che l’art. 12 di cui trattasi disciplina i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale, prevedendo una ulteriore forma di contraddittorio necessario nella fase istruttoria che precede la conclusione del procedimento di accertamento. Il contraddittorio c.d. post verifica reso obbligatorio per l’amministrazione, qualora instaurato dal contribuente, “assume valenza di condizione di procedibilità per la successiva emanazione dell’atto impositivo finale che va ad incidere sulla sfera patrimoniale del contribuente”.


 


            La disposizione in esame “impone agli uffici accertatori un temporaneo, ma tassativo, divieto a procedere al fine di garantire al contribuente il diritto a partecipare all’accertamento tributario, attraverso l’instaurazione del contraddittorio post verifica, disponendo, per il rispetto del divieto, una temporanea sospensione del potere impositivo”.


            I giudici del merito hanno ritenuto, altresì, che se le norme di cui al citato art. 12 non prevedono espressamente la sanzione della nullità, ciò non significa sic et simpliciter che la violazione non sia produttiva di conseguenze negative per l’accertamento, essendo compito dell’interprete stabilire se la violazione produca o meno effetti sull’atto finale. La violazione di tale diritto del contribuente, secondo i giudici, deve produrre necessariamente una conseguenza negativa per l’amministrazione che si estrinseca nella “nullità dell’avviso di accertamento emesso contra ius e cioè, nel caso di specie, appena 20 giorni dopo la notifica del processo verbale di constatazione.


 


            La violazione della norma è la illiceità del comportamento della PA e l’invalidità dell’atto di accertamento per carenza di potere e da qui ne deriva la nullità dell’atto stesso.


            La Commissione tributaria regionale ha affermato, infine, che l’atto emesso in violazione del comma 7 dell’art. 12 non solo è nullo ma è da considerare giuridicamente inesistente, trattandosi non di un vizio del procedimento che ha preceduto l’atto ma di un vizio dell’atto finale in quanto non realizzato nei suoi elementi essenziali e costitutivi per incompletezza della fattispecie.


            Sull’argomento in esame la giurisprudenza di merito si è espressa univocamente  affermando a più riprese che il mancato rispetto del termine di 60 giorni  determina, in assenza di fondati motivi di particolare urgenza, l’illegittimità dell’avviso di recupero del credito qualora risulti notificato in data anteriore alla scadenza di detto termine (1). La cartella di pagamento al pari dell’accertamento tributario non può essere emessa prima che sia trascorso il termine di 60 giorni concesso al contribuente per comunicare le sue osservazioni a seguito di ispezioni o verifiche (2).


 


Enzo Di Giacomo


26 Maggio 2008 








NOTE




(1) CRT Lazio, Sez. XXXVIII, 13 settembre 2007, n. 197; CTR Piemonte, Sez. XXV, 30 luglio 2007, n. 27; CTP Genova, Sez. XI, 23 febbraio 2006, n. 15;


 


(2) CTP Cremona, Sez. IV, 29 settembre 2005, n. 18.

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