Studi di settore: le indicazioni della circolare n. 31/2008

Premessa               Il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze dell’11 febbraio 2008 (pubblicato nella G.U. n. 56 del 6 marzo  2008) (1)  ha  introdotto  nuove disposizioni in tema di applicazione degli studi di settore  nei  confronti dei contribuenti che: esercitano attività d’impresa mediante  più  punti  di produzione e di vendita; esercitano  più  attività  di  […]

Premessa


 


            Il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze dell’11 febbraio 2008 (pubblicato nella G.U. n. 56 del 6 marzo  2008) (1)  ha  introdotto  nuove disposizioni in tema di applicazione degli studi di settore  nei  confronti dei contribuenti che:



  • esercitano attività d’impresa mediante  più  punti  di produzione e di vendita;

  • esercitano  più  attività  di  impresa,  non rientranti nel medesimo studio di settore.


            Analizziamo, quindi, le indicazioni prontamente intervenute da parte dell’Agenzia delle Entrate e formalizzate nella circolare n. 31/E del 1° aprile 2008, che impattano anche sull’attività di accertamento (2).


 


Il vecchio quadro normativo


 


            I decreti di approvazione dei primi studi di settore, emanati a partire dal 1998, prevedevano la non applicabilità degli stessi – in quanto non  ritenuti  idonei  a  fornire  una rappresentazione corretta della realtà economica considerata – nei casi di:


1) esercizio dell’attività d’impresa svolto mediante l’utilizzo di  più punti di produzione e di  vendita  in  locali  non  contigui  a  quelli  di produzione (c.d. “imprese multipunto”), per i  quali  non  è  stata  tenuta contabilità separata;


2)  esercizio  di  due  o  più  attività  di  impresa  (c.d.  “imprese multiattività”), non rientranti nel medesimo  studio  di  settore,  per  le quali non è stata tenuta la contabilità separata, se l’importo  complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore  supera  il  20  per  cento dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.


 


            Successivamente, onde superare le suddette cause di inapplicabilità:



  • il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del  24  dicembre  1999  ha  introdotto  l’obbligo  dell’annotazione separata dei componenti rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi  di settore (in particolare, le disposizioni di tale decreto si  applicavano  a condizione che l’ammontare  complessivo  dei  ricavi  conseguiti  derivasse esclusivamente da attività per le quali  erano  applicabili  gli  studi  di settore);

  • il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze  del  25  marzo 2002 ha stabilito anche  i  criteri per l’applicazione degli studi di settore nei  confronti  dei  contribuenti che esercitano due o più attività d’impresa  non  rientranti  nel  medesimo studio di settore ovvero una o più attività in diverse unità di  produzione o  di  vendita,  con  decorrenza  dal   periodo   d’imposta   2001.   Detta applicazione, come puntualmente rilevato dalla circolare n. 31/2008,  effettuata  mediante  l’utilizzo  dello  specifico  software “Ge.Ri.Co. Annotazione separata”, ha tuttavia sempre mantenuto un carattere “sperimentale”,  non  consentendo  il  diretto  utilizzo  degli  studi  per l’azione di accertamento ai sensi dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998 (la gestione dell’annotazione separata  si  è rivelata particolarmente difficoltosa per i  contribuenti così  come analoghe difficoltà ha determinato per l’Agenzia la utilizzazione dei  dati raccolti ai fini dell’attività di controllo).


            Il recente processo di evoluzione che  ha  interessato  la  gran  parte degli studi di settore ha quindi puntato ad una consistente  riduzione  del numero dei soggetti tenuti agli obblighi dell’annotazione  separata. In  particolare:



  • la  causa  di  inapplicabilità  relativa  alle   attività d’impresa “multipunto” è stata progressivamente superata  dai  nuovi  studi evoluti, applicabili anche in presenza di più unità locali;

  • la causa di inapplicabilità relativa alle imprese “multiattività” è stata in parte  superata,  mediante l’accorpamento di più attività all’interno di un unico studio di settore.


            Gli obblighi di annotazione separata sono  quindi rimasti in vigore, in epoca più recente, solo per  un  limitato  numero  di contribuenti.


 


La nuova disciplina


 


            L’art. 1, comma 1, del decreto dell’11 febbraio  2008  ha  rimodulato  l’obbligo  di  annotazione  separata,  riservandolo  alla  sola ipotesi delle imprese che esercitano due o  più  attività  per  almeno  una delle quali risultano approvati gli studi di settore, e limitandolo ai soli ricavi conseguiti per le diverse attività esercitate.


 


            Con il successivo comma 2 dell’art. 1 è stato inoltre stabilito che gli studi di settore trovano applicazione nei confronti dei  contribuenti “che svolgono  in  maniera  prevalente  le  attività  indicate  nei  decreti  di approvazione degli studi medesimi”, con la precisazione che, in presenza di più attività d’impresa esercitate, gli studi di settore  si  applicano  con riferimento alla “attività prevalente” ove per tale è da intendere  “quella da cui deriva nel periodo d’imposta la maggiore entità dei ricavi”.


 


            Le suddette disposizioni hanno vigore a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007.


            L’art. 2 ha poi introdotto nuove modalità di utilizzo  degli  studi  di settore in sede di accertamento per le imprese “multiattività”,  decorrenti dal periodo d’imposta in corso al 31  dicembre  2008  e  che  sostituiscono integralmente quelle previgenti.


            L’art. 3 ha  dettato,  a  propria  volta,  una  disciplina  transitoria dell’utilizzo in sede di accertamento degli studi di  settore,  sempre  con riguardo alle imprese “multiattività”.


            L’art. 4, comma 1, ha disposto, a decorrere dal  periodo  d’imposta  in corso  alla  data  del  31  dicembre 2007, l’abrogazione  dei decreti concernente  l’obbligo dell’annotazione separata dei componenti rilevanti ai fini degli studi di   settore e l’esonero dagli obblighi di annotazione separata  per  alcune  specifiche tipologie di contribuenti. E’ stato inoltre abrogato il decreto che stabiliva i criteri  di  applicazione  degli  studi  di  settore  nei  confronti dei soggetti “multipunto” e “multiattività”.


 


            L’art.  4,  comma  2,  ha  infine  sancito,  con  analoga   decorrenza, l’abrogazione delle disposizioni riguardanti le  cause  di  inapplicabilità relative all’esercizio di due o più attività di  impresa  ed  all’esercizio dell’attività d’impresa svolto attraverso l’utilizzo di più  unità  locali, contenute nei singoli decreti di approvazione degli studi di settore.



 


La nuova configurazione dell’obbligo di annotazione separata


 


            Come abbiamo visto, il decreto dirigenziale del 24 dicembre 1999  poneva  a  carico  dei  contribuenti  che  esercitano  esclusivamente attività per le quali sono applicabili gli studi di settore,  l’obbligo  di annotare separatamente i ricavi relativi alle diverse  attività  esercitate ovvero alle diverse unità produttive o di vendita, nonché:


 – i componenti rilevanti ai fini dell’applicazione del relativo studio di  settore, per ciascuna unità di produzione o di vendita;


– i componenti direttamente afferenti ciascuna attività  e  rilevanti  ai  fini dell’applicazione  degli  studi  stessi,  se  l’importo  dei  ricavi  conseguiti nel periodo d’imposta precedente relativo  alle  attività  non  prevalenti è superiore al 20 per  cento  dell’ammontare  complessivo  dei  ricavi conseguiti nello stesso periodo.


 


            Per componenti rilevanti  ai  fini  dell’applicazione  degli  studi  di settore dovevano intendersi sia quelle contabili (costi,  spese  ecc.)  che quelle extracontabili, ossia quei dati strutturali (superfici  dei  locali, modalità di vendita o produzione ecc.) normalmente richiesti  nei  relativi modelli di comunicazione dei dati.


            Le nuove disposizioni, nell’abrogare il sopra  citato  decreto  del  24 dicembre 1999, hanno fatto salvo il solo obbligo di annotare  separatamente i ricavi relativi alle diverse attività esercitate, specificando che  vanno separatamente annotati anche i ricavi derivanti dall’attività di vendita di generi soggetti ad aggio o a ricavo fisso (art. 1, comma 1, del decreto  in oggetto).


 


            Il detto  obbligo  permane,  peraltro,  solo  per  i  contribuenti  che esercitano due o più  attività  di  impresa  per  almeno  una  delle  quali risultino approvati gli studi di settore (e  non,  come  in  precedenza,  a condizione che per tutte le attività esercitate  trovino  applicazione  gli studi).


            Per quanto attiene alle concrete modalità di annotazione  separata  dei ricavi, come già chiarito nella circolare n. 31/E del 25 febbraio 2000,  il contribuente può utilizzare il metodo ritenuto più idoneo (codici  causali, registri sezionali, schede extracontabili, ecc.).


 


Le nuove modalità di applicazione degli studi di settore per le  imprese “multiattività”


 


            Con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre  2007,  ai fini dell’utilizzo degli studi di  settore  in  sede  di  accertamento  non sussiste più la causa di inapplicabilità connessa all’esercizio  di  due  o più attività di impresa non rientranti nel medesimo studio di  settore  per le quali non sia stata tenuta la contabilità separata (art. 4, comma 2, del decreto in oggetto).


 


            Con decorrenza analoga a quella della abolizione della detta  causa  di inapplicabilità, viene introdotto un nuovo criterio di  applicazione  degli studi di settore valido per la sola ipotesi dell’esercizio  di  due  o  più attività di impresa per almeno una  delle  quali  risultino  approvati  gli studi di settore.










Nuovo criterio


Applicabilità dello studio di  settore relativo alla “attività prevalente”,  da  intendere  come  “quella  da  cui deriva nel periodo d’imposta la maggiore entità dei ricavi” (art. 1,  comma 2, del decreto in oggetto).


 



            Prosegue la circolare n. 31/2008: non è dunque più prevista la possibilità  di  applicare  gli  studi  di settore  anche  con  riguardo  alle  attività  considerate  non  prevalenti, in quanto l’applicazione nei  confronti dei contribuenti esercenti più attività d’impresa segue  esclusivamente  il citato criterio della prevalenza nei ricavi.


            Per “attività prevalente”, deve intendersi anche il complesso di attività considerate dal medesimo studio di  settore.


 


            In pratica, i  contribuenti  che  esercitano  più  attività  d’impresa devono preliminarmente valutare se due o più delle attività esercitate sono comprese nello stesso studio di settore; in tale  ipotesi,  ai  fini  della determinazione  dell’attività  prevalente,  si  devono  sommare  i   ricavi provenienti dalle attività che, seppur contraddistinte  da  diversi  codici d’attività, rientrano nel campo di  applicazione  del  medesimo  studio  di settore.


 


La innovazione riguardante le imprese “multipunto”


 


            Sempre con decorrenza dal periodo d’imposta in  corso  al  31  dicembre 2007, ai fini dell’utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento, è stata abolita anche la causa di  inapplicabilità  connessa  all’esercizio dell’attività d’impresa mediante più punti di produzione e  di  vendita  in locali non contigui a quelli di produzione.


            Tale causa di inapplicabilità  era  stata, di fatto, già superata  dai  nuovi  studi  evoluti,  applicabili  anche  in presenza di più unità  locali. 


            Segnala la circolare appena diramata “che,  per  il periodo d’imposta 2007, risulta ancora in vigore lo studio di settore SM47U (Commercio al dettaglio di natanti e accessori – codice attività  47.64.20) il cui decreto di approvazione contempla la  causa  di  inapplicabilità  in parola. Alla  luce  delle  nuove  disposizioni,  quindi,  il  detto  studio risulterà applicabile  anche  ai  contribuenti  che  esercitano  l’attività d’impresa mediante  più  punti  di  vendita,  senza  tener  conto  di  tale circostanza (ciò fino alla revisione, già programmata per  quest’anno,  che comporterà anche per questa attività  il  superamento  delle  problematiche connesse alla pluralità dei punti di vendita)”.










Precisazione delle Entrate


“qualora sussistano le condizioni per poter effettuare gli  accertamenti sulla base delle  risultanze  degli  studi  di  settore  nei  confronti  di contribuenti che esercitano l’attività in parola mediante l’utilizzo di più unità locali, l’Ufficio dovrà tener conto di tale particolare situazione la quale, in quanto non specificamente considerata  dallo  studio  applicabile nella versione  vigente  per  l’annualità  2007,  potrebbe  influire  sulla effettiva produzione dei ricavi determinando  un  disallineamento  rispetto alla stima operata dallo studio medesimo, più o meno ampio in funzione  del numero e della localizzazione dei diversi punti di vendita”.


 



Il regime transitorio previsto per il periodo d’imposta 2007


 


            Le  nuove  modalità  di   utilizzo   degli   studi   per   le   imprese “multiattività” avranno vigore, come già sottolineato, con  riferimento  al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008.


            Allo scopo di garantire un passaggio graduale alla nuova disciplina,  è stato previsto un regime transitorio, operante per il periodo d’imposta  in corso al 31 dicembre 2007, e riferito alle imprese che abbiano svolto due o più attività, non considerate dal medesimo studio di  settore,  conseguendo dalle attività non prevalenti ricavi superiori al 20 per cento  dei  ricavi complessivi (art. 3 del decreto in oggetto).


 


            Per tale ipotesi è previsto che i risultati derivanti dall’applicazione dello studio di settore relativo all’attività prevalente non possono essere utilizzati direttamente ai fini dell’accertamento di cui all’art. 10  della legge n. 146 del 1998.


            Si tratta dello stesso principio introdotto a regime, con la sola differenza che, nel caso di specie, la soglia è fissata al  livello del 20 per cento (invece che del 30 per  cento)  che  coincide  con  quello prima previsto affinché risultasse integrata la  causa  di  inapplicabilità per le imprese “multiattività”.


 


            La innovazione normativa determina quindi,  di  fatto,  un  cambiamento delle modalità di utilizzo degli studi nell’ipotesi qui considerata, dal momento che la previgente disciplina avrebbe consentito  l’applicazione  sperimentale” degli studi solo qualora  le  diverse  attività  esercitate  fossero  tutte considerate da più studi di settore.









La  nuova  normativa  transitoria  (al pari di quella a regime) consentirà


– la diretta utilizzazione in sede di accertamento, di  cui  all’art. 10   della legge n.  146  del  1998,  qualora  i  ricavi  delle  attività  non   prevalenti (anche se non contemplate da alcuno studio di  settore)  siano  pari o inferiori al 20 per cento dei ricavi complessivi;


– l’utilizzo  esclusivo  ai  fini  della  selezione  delle  posizioni  da  sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie, se  i  ricavi  delle  citate attività non prevalenti  eccedono  il  20  per  cento  dei  ricavi  complessivi.


 


 



            Al riguardo, nei modelli per  la  comunicazione  dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, per l’anno d’imposta 2007, è stato inserito un apposito prospetto (Imprese multiattività).


            Tale prospetto deve essere utilizzato esclusivamente dai soggetti che  esercitano due o più  attività  d’impresa,  non  rientranti  nel  medesimo  studio  di settore, qualora l’importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi  alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dallo studio  di settore  relativo  all’attività  prevalente,  supera  il   20   per   cento dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.


 


            Ai fini della verifica della predetta quota del  20

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