Con circolare n. 23 del 19 marzo 2008, l’Agenzia delle Entrate ha invitato gli Uffici periferici e le  Direzioni  regionali  a proseguire  la coltivazione del contenzioso pendente sulla validità o meno della definizione di cui all’art. 9-bis, in caso di mancato pagamento delle rate successive alla prima.

            Analizziamo le indicazioni diramate.

Breve excursus normativo

            Come è noto, l’art. 9-bis della legge n. 289 del 2002 consentiva la definizione degli omessi e dei tardivi  versamenti  delle  imposte  e  delle ritenute risultanti dalle dichiarazioni presentate attraverso il pagamento di quanto dovuto e  dei  relativi  interessi  ovvero,  in  caso  di  tardività, esclusivamente degli interessi, senza applicazione delle sanzioni amministrative (30 per cento, così come previste dall'art. 13  del D.Lgs. n. 471/97).

            Le ipotesi, sostanzialmente disciplinate dal citato dettato normativo erano due e legate all’ipotesi del mancato versamento:

1)      le  violazioni  non avevano ancora dato luogo all'iscrizione a  ruolo  (comma  1), e la definizione avveniva attraverso il  pagamento  di quanto dovuto in unica soluzione, ovvero,  nel  caso  in  cui  l'importo  da versare fosse superiore a 3.000 euro (per le persone fisiche) o a 6.000 euro (per  gli  altri  soggetti),  rateizzando l'eccedenza, maggiorata degli interessi legali, in  tre  rate  di pari importo;

2)      le violazioni erano state già iscritte a ruolo (comma 2), e gli importi dovuti  dovevano essere pagati alla scadenza della cartella di pagamento.

            Successivamente, l'art. 2,  comma  45, della legge 24  dicembre  2003,  n.  350  ha permesso la definizione anche delle imposte e delle ritenute dovute alla  data  del  1° gennaio 2004, mediante il versamento entro il  16  aprile 2004, con  le  stesse  modalità  prima richiamate (sempre senza sanzioni).

La circolare n. 22/2003

            In ordine alle problematiche connesse alla rateazione, le Entrate con la circolare n. 22/E del 28 aprile 2003, punto 7.3, hanno affermato che "In  considerazione  della peculiarità della definizione in esame, il beneficio  della  disapplicazione delle sanzioni compete  solo  per  effetto  dell'integrale  pagamento  degli importi  dovuti  e,  in  caso  di  rateazione,  dopo  che  si  è  provveduto all'integrale pagamento delle rate".

            Tale considerazione deriva dal fatto che il 9-bis, a differenza di  quanto  disposto  per  altre forme di condono, non prevede che la sanatoria sia  efficace  anche  nell'ipotesi  di tardivo o omesso versamento di una o più rate successive alla prima. 

            Tale differenza rispetto ad altre definizioni agevolate  previste  dalla Finanziaria per il 2003 viene giustificata dalla Circolare n. 23/2008 “ dalla circostanza che  nel caso  dell'art.  9-bis  si  sanano  versamenti  già  tardivi  o  omessi, violazione punita, come già detto, con una sanzione amministrativa  pari  al 30 per cento del tributo non versato o versato tardivamente”.

            In proposito, nella circolare  n. 36/E  del  9 agosto 2005 è stato precisato che "ai versamenti dovuti  a seguito  dell'istanza  di  definizione  ex  art.  9-bis  non  è  applicabile l'istituto del ravvedimento di cui all'art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997".

            Le Entrate, inoltre, ravvisano ulteriore conferma di tale tesi nel  comma  44 dell'art. 37 del D.L. 4 luglio 2006, n.  223,  conv.,  con modif., dalla L. 4  agosto  2006,  n.  248,  il  quale,  al  primo periodo, dispone che  la notifica delle cartelle  di  pagamento  conseguenti alle iscrizioni a ruolo previste dagli artt. 7, 8, 9, 14, 15 e 16  della legge 27 dicembre 2002, n. 289, è eseguita, a pena di decadenza,  entro il 31 dicembre 2008, mentre nel secondo periodo del predetto comma 44 tiene distinta la sanatoria di cui all'articolo 9-bis, stabilendo che  "la  notifica delle cartelle di pagamento relativa alle dichiarazioni di cui  all'art. 36, comma 2, lettere a) e b) del D.Lgs. 26  febbraio  1999,  n. 46, nei confronti dei contribuenti  che  hanno  presentato  dichiarazioni  o effettuato versamenti ai sensi dell'art. 9-bis della citata legge n. 289 del 2002" deve essere effettuata entro la  medesima  data  del  31  dicembre 2008.

            Proprio in ordine al secondo periodo del comma 44 dell'art. 37 del DL n. 223 del 2006, è intervenuta la circolare n. 28/E del 4 agosto 2006, disponendo che ove i versamenti relativi alla definizione di cui all’art. 9-bis non abbiano condotto alla integrale definizione dei debiti risultanti dalle  dichiarazioni originariamente presentate, “il legislatore ha individuato lo stesso termine del 31  dicembre  2008  per  la notifica delle cartelle di pagamento dei  debiti  d'imposta  che  non  hanno formato oggetto di definizione ".

Il pensiero della giurisprudenza

            La giurisprudenza di merito ha spesso accolto le  eccezioni  dei  contribuenti,  ritenendo comunque valida la sanatoria in questione anche nel caso in cui  le rate successive alla prima non siano state pagate, considerato che le rate successive alla prima possano essere recuperate tramite iscrizione  a  ruolo ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. n. 602/73 (ovvero i giudici hanno ritenuto - nei casi di ritardato od omesso versamento delle  rate  successive alla prima - applicabile  la  sanzione al 30 per cento delle somme non versate, oltre  agli  interessi,  mentre  in altri casi hanno ammesso l'applicabilità  dei  soli  interessi,  con  esclusione della sanzione).

            I Giudici di merito hanno legato la definizione dei versamenti ex art. 9-bis con quella prevista per le altre tipologie di condono di cui alla  legge  n. 289 del 2002 (artt. 7, 8, 9, 15 e 16),  “ sostenendo  che  la  definizione agevolata ex articolo 9-bis in commento non può discostarsi  dalla  predetta disciplina, secondo la quale l'omesso versamento delle rate successive  alla prima, entro le date prescritte, non determina l'inefficacia del condono”.

            L’indirizzo di parte della giurisprudenza di  merito  è  stato però smentito dalla giurisprudenza di legittimità:

·        con ordinanza n. 6370 del 2006 riguardante un caso di definizione  di lite fiscale pendente ai sensi dell'art. 16 della legge n. 289 del 2002, la Corte di Cassazione ha osservato che dalla  disposizione  del  comma  2  di  detto art. 16 "emerge la volontà del legislatore di ritenere sufficiente,  per la definizione della lite pendente,  l'accettazione  da  parte  dell'ufficio competente della relativa domanda presentata dal contribuente,  seguita  dal versamento delle rate nelle quali sia eventualmente ripartito  il  pagamento degli  importi  richiesti dalla  norma  ... Questa circostanza   appare conclusivamente confermata da altre disposizioni della stessa  legge  -  gli artt. 7, comma 5, ultimo periodo, 5, comma 3, quinto periodo, 9,  commi  12, secondo periodo, 17, quarto periodo, 15, comma  5,  terzo  periodo  -  dalle quali emerge che nelle ipotesi ivi previste  di  definizione  con  pagamento rateale,  il  mancato  versamento  delle  rate  successive  alla  prima  non determina l'inefficacia della 'definizione automatica'  (nei  casi  previsti dagli art. 15, comma 5, e 16, comma 2)  o  della  'integrazione'  (nei  casi previsti dagli artt. 8, comma 3, e 9 comma 12";

·        con sentenza n. 18353 del 31 agosto 2007, pronunciandosi con  specifico  riferimento  all'art. 9-bis della legge n. 289 del 2002,  la Suprema Corte si è espressa  in  senso  conforme  alla  tesi dell'Agenzia, inquadrando la   controversia nell’ambito dell’art. 9-bis della legge  27  dicembre  2002,  n.  289, e non, come ha erroneamente fatto il giudice  d'appello,  in quella dell'art. 8 dello stesso atto normativo. Si legge  nella  sentenza,  "mentre  la  prima  introduce  un condono  tributario  premiale,  riconoscendo  al  contribuente  il   diritto potestativo di  chiedere  che  il  suo  rapporto  giuridico  tributario  sia sottoposto ad un accertamento straordinario,  da  effettuarsi  cioè  secondo regole diverse da quelle ordinarie, la seconda concede un condono tributario clemenziale, che, basandosi  sul  presupposto  di  un  illecito  tributario, elimina o riduce le sanzioni e, a determinate condizioni,  concede  modalità di favore per il loro pagamento, ma  senza  prevedere,  come  logica  vuole, alcuna forma di accertamento tributario straordinario (sulle due  specie  di condono tributario v. Corte di Cassazione 12 marzo 2004,n. 5077)".

            Prosegue, quindi, il contenzioso, pur sé la sentenza della cassazione da ultimo citata – n. 18353/2007 – costituisce e un precedente di peso per gli uffici finanziari.

Francesco Buetto

22 Aprile 2008