Con sentenza n. 1906 del 23 ottobre 2007 (dep. il 29 gennaio 2008), la Corte di Cassazione ha affermato che “il regime immediatamente  precedente  a  quello  attualmente vigente   prevedeva   l’ammissibilità   per   relationem   della   decisione amministrativa tributaria a condizione che l’atto richiamato fosse  allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non  era  necessaria  se  l’atto richiamato  era  già  stato  reso  conoscibile  con   operazione   d’impulso dell’amministrazione tributaria (pubblicità per presenza o per notificazione e non per accesso), sulla quale gravava, in caso di  contestazione,  l’onere della realizzata situazione giuridica oggettiva di conoscibilità. Nel regime attuale,   invece,   la   motivazione   per   relationem   della   decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l’atto  richiamato  sia allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non è necessaria se  la decisione riproduce il cosiddetto contenuto essenziale dell’atto richiamato”. 

Per la Corte di Cassazione il  legislatore  non ha impiegato la parola “contenuto” nel suo significato “tecnico giuridico, perché, se così fosse, l’autorità tributaria  non  potrebbe  raggiungere  lo scopo che il legislatore le impone di perseguire. Infatti, se la motivazione per relationem ha per scopo l’economia dell’azione amministrativa realizzata attraverso  l’impiego  di  una  motivazione  di  un’altra,  e precedente, dichiarazione, ciò che dev’essere riprodotto nella decisione  amministrativa tributaria non è il contenuto essenziale di un’altra dichiarazione, ma tutte quelle  parti  della  dichiarazione  richiamata  che   sono   necessarie   e sufficienti  per  sostenere  il  contenuto  della  decisione  adottata.  Più specificamente ciò significa, da un lato, che, se è  necessario,  si  devono riprodurre, non solo il contenuto in senso tecnico, ma  anche  quelle  parti che riguardano l’oggetto e i destinatari della  dichiarazione  richiamata  e l’oggetto,  i  destinatari  e  il  contenuto,  statico  e  dinamico,   della motivazione della dichiarazione richiamata, e, dall’altro lato, che potrebbe non essere idoneo allo scopo dell’economicità  dell’azione  amministrativa richiamare indiscriminatamente tutto l’atto, anziché le sue parti rilevanti. 

L’autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare  nella  sua interezza un determinato atto, perché, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua  dimensione  e  la  sua  articolazione  fossero  tali  da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica  di  pubblicità  dell’azione  amministrativa   a   favore   del destinatario, l’allegazione dell’atto richiamato non salverebbe la decisione dall’invalidità derivante da quella che paradossalmente  potrebbe  chiamarsi insufficienza di motivazione  per  eccesso  di  motivazione.  Nell’ipotesi delineata, infatti, l’autorità decidente  dovrebbe,  comunque,  fornire  una guida alla lettura dell’atto richiamato e tracciare una sorta di  fil  rouge che consenta al contribuente — e al giudice in sede di  eventuale  sindacato giurisdizionale – di reperire i luoghi specifici  dell’atto  richiamato  nei quali risiedono quelle parti del discorso che  formano  gli  elementi  della motivazione della decisione”;  analoga  precisazione  è fatta   con   riguardo   all’impiego dell’aggettivo “essenziale”, riferito al  contenuto  dell’atto  dichiarativo richiamato. “ Infatti, l’essenza del contenuto è semplicemente  il  contenuto, che è o non è, e che non ha una parte essenziale e una parte non essenziale. Se, poi, ciò che dev’essere riprodotto è, come s’è  appena  dimostrato,  non solo il contenuto (tecnico) della dichiarazione richiamata, ma  anche  tutti quei suoi elementi che siano rilevanti per la  motivazione  della  decisione amministrativa tributaria, allora  essenziale  significa,  per  l’appunto, soltanto rilevante, nel senso di necessario e sufficiente”. In sintesi, conclude la Cassazione, “ nel regime attuale – ma anche in  quello  immediatamente precedente risultante dall’integrazione  giurisprudenziale  della  normativa espressa – la motivazione  per  relationem  della  decisione  amministrativa tributaria è, sì, ammessa a condizione che l’atto  richiamato  sia  allegato alla decisione notificata o che l’allegazione possa essere sostituita con la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato,  ma  logica  e natura delle cose esigono che, nell’un caso come nell’altro,  siano  chiari, non solo il contenuto, ma tutti gli elementi delle dichiarazioni  richiamate che siano rilevanti per confezionare la motivazione della decisione”.

Il risultato così raggiunto porta la Corte ad enucleare il  seguente principio di diritto, o, più semplicemente, la seguente norma giuridica: “se la motivazione del provvedimento amministrativo d’imposizione  tributaria  è redatta con rinvio  ad  un’altra  dichiarazione  amministrativa:  a)  questa dev’essere allegata, oppure b) della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi  –  oggetto,  contenuto  e  destinatari  – necessari e sufficienti per la motivazione del provvedimento rinviante” ( in senso conforme Cass. sent. n. 1922 del 4 dicembre 2007, dep. il 29 gennaio 2008).

L’ulteriore rimeditazione della Cassazione

Con sentenza n. 3896 del 23 ottobre 2007 (dep. il 15 febbraio 2008) la Corte di Cassazione ha ritenuto opportuno rimeditare sui regimi della motivazione per relationem della  decisione  amministrativa tributaria che si sono succeduti nel tempo, ricostruendo l’iter logico giuridico.

Sulla base delle disposizioni normative vigenti  al  17  ottobre  1991,  in  tema  di motivazione  per  relationem   degli   atti   amministrativi   d’imposizione tributaria, il principio di pubblicità amministrativa  in  materia tributaria comportava la motivazione dell’avviso di accertamento e, in  caso di  adozione  della  tecnica  del  rinvio  ad  altro  atto,  la  sufficienza dell’indicazione dell’atto  richiamato  e  della  disponibilità  a  renderlo conoscibile, cioè del riconoscimento al contribuente del diritto di  accesso al relativo documento amministrativo ( ne consegue che se nell’avviso di accertamento notificato al socio di una società di persone era stato indicato l’avviso di accertamento  nei confronti della società, l’amministrazione aveva  adempiuto  all’obbligo  di motivazione per relationem, facendosi gravare sul  contribuente  l’onere  di accedere ai documenti amministrativi incorporanti l’atto richiamato).

La Corte si sofferma però pure sulle modifiche successivamente apportate dall’art.7, della L.  212/2000, osservando che “ la  regola  enunciata  nella  L.  27 luglio 2000, n. 212, art. 7, è modellata sulla L. 7  agosto  1990,  n.  241, art. 3, comma 3, sugli atti amministrativi in generale, ma se ne differenzia alquanto. Dal confronto tra le due disposizioni si deduce agevolmente che in materia tributaria  la  motivazione  ob  relationem  comporta  l’allegazione dell’atto richiamato e non soltanto, come accade in  via  generale,  la  sua indicazione e la sua accessibilità”.

Tuttavia,  nell’esercizio  della  delega legislativa conferita dall’art. 16 della L. 27 luglio 2000, n. 212, è stato adottato il DLgs 26 gennaio 2001, n. 32, con il quale  si  prevede,  con  riguardo  a svariate leggi di imposta, che l’allegazione  dell’atto,  cui  la  decisione tributaria rinvia per la motivazione, non è necessaria se l’atto  richiamante “riproduce il contenuto essenziale” dell’atto  richiamato. 

Le norme di coordinamento con lo  statuto dei contribuenti contenute nel D.Lgs 26 gennaio 2001, n. 32, sono  norme  di deroga al principio giuridico L. 27 luglio 2000, n.  212,  ex  art.  7,  che tendono ad agevolare il compito dell’amministrazione finanziaria  (Corte  di Cassazione 17 novembre 2003, n. 17356), ma la cui applicazione al  di  fuori delle ipotesi espressamente previste è preclusa dal divieto di  applicazione analogica delle norme derogatorie.

Secondo la giurisprudenza della  Corte  di  Cassazione,  anteriore  alle modifiche operate dapprima dall’art.7 della L. 27 luglio 2000, n. 212, e  poi, per le imposte sui redditi, dall’art. 1, del DLgs. 26 gennaio 2001,  n.  32, il requisito motivazionale dell’avviso  di  accertamento  poteva essere assolto per relationem, “cioè mediante il riferimento ad elementi  di fatto offerti da altri  documenti,  a  condizione  che  gli  stessi  fossero conosciuti dal destinatario. Mentre, peraltro, tale presupposto è in re ipsa quando il riferimento attiene a verbali d’ispezione o verifica compiuti alla presenza del contribuente, o a lui  notificati  o  comunicati  nei  modi  di legge, quando i verbali oggetto di relatio riguardano un  soggetto  diverso, l’amministrazione  deve  dimostrare  –  sia  pure,  eventualmente,   tramite presunzioni – l’effettiva e tempestiva conoscenza dei documenti da parte del contribuente, non essendo sufficiente il riferimento ad un atto del quale il contribuente stesso possa semplicemente procurarsi la conoscenza, poiché ciò comporterebbe una più o meno accentuata e  non  giustificata  riduzione  del lasso  di  tempo  a  lui  concesso  per  valutare  la  fondatezza  dell’atto impositivo, con indebita  menomazione  del  diritto  di  difesa”  (Corte  di Cassazione 4 maggio 2007, n. 10270).

In sintesi, per la Cassazione, “il regime immediatamente  precedente  a  quello  attualmente vigente   prevedeva   l’ammissibilità   per   relationem   della   decisione amministrativa tributaria a condizione che l’atto richiamato fosse  allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non  era  necessaria  se  l’atto richiamato  era  già  stato  reso  conoscibile  con   operazione   d’impulso dell’amministrazione tributaria (pubblicità per presenza o per notificazione e non per accesso), sulla quale gravava, in caso di  contestazione,  l’onere della realizzata situazione giuridica oggettiva di conoscibilità. Nel regime attuale,   invece,   la   motivazione   per   relationem   della   decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che  l’atto  richiamato  sia allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non è necessaria se  la decisione riproduce il cosiddetto contenuto essenziale dell’atto richiamato”.

Il problema del regime della motivazione per relationem si sposta allora sul  “contenuto  essenziale  dell’atto  richiamato”,  il  quale  è  un  atto dichiarativo, e qui la Cassazione – sostanzialmente – sposa la sentenza n. 1906/2008.

Ed è qui che la Cassazione ancora una volta arriva al paradosso: “l’autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare  nella  sua interezza un determinato atto, perché, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua  dimensione  e  la  sua  articolazione  fossero  tali  da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica  di  pubblicità  dell’azione  amministrativa   a   favore   del destinatario, l’allegazione dell’atto richiamato non salverebbe la decisione dall’invalidità derivante da quella che paradossalmente  potrebbe  chiamarsi “insufficienza di motivazione  per  eccesso  di  motivazione”.  Nell’ipotesi delineata, infatti, l’autorità decidente  dovrebbe,  comunque,  fornire  una guida alla lettura dell’atto richiamato e tracciare una sorta di  fil  rouge che consenta al contribuente – e al giudice in sede di  eventuale  sindacato giurisdizionale – di reperire i luoghi specifici  dell’atto  richiamato  nei quali risiedono quelle parti del discorso che  formano  gli  elementi  della motivazione della decisione”.

In conclusione, nel regime attuale – ma anche in  quello  immediatamente precedente risultante dall’integrazione  giurisprudenziale  della  normativa espressa – la motivazione  per  relationem  della  decisione  amministrativa tributaria è, si, ammessa a condizione che l’atto  richiamato  sia  allegato alla decisione notificata o che l’allegazione possa essere sostituita con la riproduzione del “contenuto essenziale dell’atto richiamato”,  ma  logica  e natura delle cose esigono che, nell’un caso come nell’altro,  siano  chiari, non solo il contenuto, ma tutti gli elementi delle dichiarazioni  richiamate che siano rilevanti per confezionare la motivazione della decisione.

Il risultato così raggiunto consente di affermare che vige  il  seguente principio di diritto, o, più semplicemente, la seguente norma giuridica: “Se la motivazione del provvedimento amministrativo d’imposizione  tributaria  è redatta con rinvio  ad  un’altra  dichiarazione  amministrativa:  a)  questa dev’essere allegata, oppure b) della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi  –  oggetto,  contenuto  e  destinatari  – necessari e sufficienti per la motivazione del provvedimento rinviante”.

E quindi occhio alle allegazioni: poco può non bastare troppo può essere eccessivo.

Francesco Buetto                            

4 aprile 2008