Con sentenza n. 1906 del 23 ottobre 2007 (dep. il 29 gennaio 2008), la Corte di Cassazione ha affermato che “il regime immediatamente precedente a quello attualmente vigente prevedeva l'ammissibilità per relationem della decisione amministrativa tributaria a condizione che l'atto richiamato fosse allegato alla decisione notificata, ma l'allegazione non era necessaria se l'atto richiamato era già stato reso conoscibile con operazione d'impulso dell'amministrazione tributaria (pubblicità per presenza o per notificazione e non per accesso), sulla quale gravava, in caso di contestazione, l'onere della realizzata situazione giuridica oggettiva di conoscibilità. Nel regime attuale, invece, la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l'atto richiamato sia allegato alla decisione notificata, ma l'allegazione non è necessaria se la decisione riproduce il cosiddetto contenuto essenziale dell'atto richiamato”.
Per la Corte di Cassazione il legislatore non ha impiegato la parola "contenuto" nel suo significato “tecnico giuridico, perché, se così fosse, l'autorità tributaria non potrebbe raggiungere lo scopo che il legislatore le impone di perseguire. Infatti, se la motivazione per relationem ha per scopo l'economia dell'azione amministrativa realizzata attraverso l'impiego di una motivazione di un'altra, e precedente, dichiarazione, ciò che dev'essere riprodotto nella decisione amministrativa tributaria non è il contenuto essenziale di un'altra dichiarazione, ma tutte quelle parti della dichiarazione richiamata che sono necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto della decisione adottata. Più specificamente ciò significa, da un lato, che, se è necessario, si devono riprodurre, non solo il contenuto in senso tecnico, ma anche quelle parti che riguardano l'oggetto e i destinatari della dichiarazione richiamata e l'oggetto, i destinatari e il contenuto, statico e dinamico, della motivazione della dichiarazione richiamata, e, dall'altro lato, che potrebbe non essere idoneo allo scopo dell'economicità dell'azione amministrativa richiamare indiscriminatamente tutto l'atto, anziché le sue parti rilevanti.
L'autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella sua interezza un determinato atto, perché, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione e la sua articolazione fossero tali da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica di pubblicità dell'azione amministrativa a favore del destinatario, l'allegazione dell'atto richiamato non salverebbe la decisione dall'invalidità derivante da quella che paradossalmente potrebbe chiamarsi insufficienza di motivazione per eccesso di motivazione. Nell'ipotesi delineata, infatti, l'autorità decidente dovrebbe, comunque, fornire una guida alla lettura dell'atto richiamato e tracciare una sorta di fil rouge che consenta al contribuente — e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di reperire i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione della decisione”; analoga precisazione è fatta con riguardo all'impiego dell'aggettivo "essenziale", riferito al contenuto dell'atto dichiarativo richiamato. “ Infatti, l'essenza del contenuto è semplicemente il contenuto, che è o non è, e che non ha una parte essenziale e una parte non essenziale. Se, poi, ciò che dev'essere riprodotto è, come s'è appena dimostrato, non solo il contenuto (tecnico) della dichiarazione richiamata, ma anche tutti quei suoi elementi che siano rilevanti per la motivazione della decisione amministrativa tributaria, allora essenziale significa, per l'appunto, soltanto rilevante, nel senso di necessario e sufficiente". In sintesi, conclude la Cassazione, “ nel regime attuale - ma anche in quello immediatamente precedente risultante dall'integrazione giurisprudenziale della normativa espressa - la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è, sì, ammessa a condizione che l'atto richiamato sia allegato alla decisione notificata o che l'allegazione possa essere sostituita con la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto richiamato, ma logica e natura delle cose esigono che, nell'un caso come nell'altro, siano chiari, non solo il contenuto, ma tutti gli elementi delle dichiarazioni richiamate che siano rilevanti per confezionare la motivazione della decisione”.
Il risultato così raggiunto porta la Corte ad enucleare il seguente principio di diritto, o, più semplicemente, la seguente norma giuridica: “se la motivazione del provvedimento amministrativo d'imposizione tributaria è redatta con rinvio ad un'altra dichiarazione amministrativa: a) questa dev'essere allegata, oppure b) della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi – oggetto, contenuto e destinatari - necessari e sufficienti per la motivazione del provvedimento rinviante” ( in senso conforme Cass. sent. n. 1922 del 4 dicembre 2007, dep. il 29 gennaio 2008).
L’ulteriore rimeditazione della Cassazione
Con sentenza n. 3896 del 23 ottobre 2007 (dep. il 15 febbraio 2008) la Corte di Cassazione ha ritenuto opportuno rimeditare sui regimi della motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria che si sono succeduti nel tempo, ricostruendo l’iter logico giuridico.
Sulla base delle disposizioni normative vigenti al 17 ottobre 1991, in tema di motivazione per relationem degli atti amministrativi d’imposizione tributaria, il principio di pubblicità amministrativa in materia tributaria comportava la motivazione dell’avviso di accertamento e, in caso di adozione della tecnica del rinvio ad altro atto, la sufficienza dell’indicazione dell’atto richiamato e della disponibilità a renderlo conoscibile, cioè del riconoscimento al contribuente del diritto di accesso al relativo documento amministrativo ( ne consegue che se nell’avviso di accertamento notificato al socio di una società di persone era stato indicato l’avviso di accertamento nei confronti della società, l’amministrazione aveva adempiuto all’obbligo di motivazione per relationem, facendosi gravare sul contribuente l’onere di accedere ai documenti amministrativi incorporanti l’atto richiamato).
La Corte si sofferma però pure sulle modifiche successivamente apportate dall’art.7, della L. 212/2000, osservando che “ la regola enunciata nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, è modellata sulla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 3, sugli atti amministrativi in generale, ma se ne differenzia alquanto. Dal confronto tra le due disposizioni si deduce agevolmente che in materia tributaria la motivazione ob relationem comporta l’allegazione dell’atto richiamato e non soltanto, come accade in via generale, la sua indicazione e la sua accessibilità”.
Tuttavia, nell’esercizio della delega legislativa conferita dall’art. 16 della L. 27 luglio 2000, n. 212, è stato adottato il DLgs 26 gennaio 2001, n. 32, con il quale si prevede, con riguardo a svariate leggi di imposta, che l’allegazione dell’atto, cui la decisione tributaria rinvia per la motivazione, non è necessaria se l’atto richiamante “riproduce il contenuto essenziale” dell’atto richiamato.
Le norme di coordinamento con lo statuto dei contribuenti contenute nel D.Lgs 26 gennaio 2001, n. 32, sono norme di deroga al principio giuridico L. 27 luglio 2000, n. 212, ex art. 7, che tendono ad agevolare il compito dell’amministrazione finanziaria (Corte di Cassazione 17 novembre 2003, n. 17356), ma la cui applicazione al di fuori delle ipotesi espressamente previste è preclusa dal divieto di applicazione analogica delle norme derogatorie.
Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione, anteriore alle modifiche operate dapprima dall’art.7 della L. 27 luglio 2000, n. 212, e poi, per le imposte sui redditi, dall’art. 1, del DLgs. 26 gennaio 2001, n. 32, il requisito motivazionale dell’avviso di accertamento poteva essere assolto per relationem, “cioè mediante il riferimento ad elementi di fatto offerti da altri documenti, a condizione che gli stessi fossero conosciuti dal destinatario. Mentre, peraltro, tale presupposto è in re ipsa quando il riferimento attiene a verbali d’ispezione o verifica compiuti alla presenza del contribuente, o a lui notificati o comunicati nei modi di legge, quando i verbali oggetto di relatio riguardano un soggetto diverso, l’amministrazione deve dimostrare - sia pure, eventualmente, tramite presunzioni - l’effettiva e tempestiva conoscenza dei documenti da parte del contribuente, non essendo sufficiente il riferimento ad un atto del quale il contribuente stesso possa semplicemente procurarsi la conoscenza, poiché ciò comporterebbe una più o meno accentuata e non giustificata riduzione del lasso di tempo a lui concesso per valutare la fondatezza dell’atto impositivo, con indebita menomazione del diritto di difesa” (Corte di Cassazione 4 maggio 2007, n. 10270).
In sintesi, per la Cassazione, “il regime immediatamente precedente a quello attualmente vigente prevedeva l’ammissibilità per relationem della decisione amministrativa tributaria a condizione che l’atto richiamato fosse allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non era necessaria se l’atto richiamato era già stato reso conoscibile con operazione d’impulso dell’amministrazione tributaria (pubblicità per presenza o per notificazione e non per accesso), sulla quale gravava, in caso di contestazione, l’onere della realizzata situazione giuridica oggettiva di conoscibilità. Nel regime attuale, invece, la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l’atto richiamato sia allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non è necessaria se la decisione riproduce il cosiddetto contenuto essenziale dell’atto richiamato”.
Il problema del regime della motivazione per relationem si sposta allora sul "contenuto essenziale dell’atto richiamato", il quale è un atto dichiarativo, e qui la Cassazione – sostanzialmente – sposa la sentenza n. 1906/2008.
Ed è qui che la Cassazione ancora una volta arriva al paradosso: “l’autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella sua interezza un determinato atto, perché, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione e la sua articolazione fossero tali da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica di pubblicità dell’azione amministrativa a favore del destinatario, l’allegazione dell’atto richiamato non salverebbe la decisione dall’invalidità derivante da quella che paradossalmente potrebbe chiamarsi "insufficienza di motivazione per eccesso di motivazione". Nell’ipotesi delineata, infatti, l’autorità decidente dovrebbe, comunque, fornire una guida alla lettura dell’atto richiamato e tracciare una sorta di fil rouge che consenta al contribuente - e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di reperire i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione della decisione”.
In conclusione, nel regime attuale - ma anche in quello immediatamente precedente risultante dall’integrazione giurisprudenziale della normativa espressa - la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è, si, ammessa a condizione che l’atto richiamato sia allegato alla decisione notificata o che l’allegazione possa essere sostituita con la riproduzione del "contenuto essenziale dell’atto richiamato", ma logica e natura delle cose esigono che, nell’un caso come nell’altro, siano chiari, non solo il contenuto, ma tutti gli elementi delle dichiarazioni richiamate che siano rilevanti per confezionare la motivazione della decisione.
Il risultato così raggiunto consente di affermare che vige il seguente principio di diritto, o, più semplicemente, la seguente norma giuridica: “Se la motivazione del provvedimento amministrativo d’imposizione tributaria è redatta con rinvio ad un’altra dichiarazione amministrativa: a) questa dev’essere allegata, oppure b) della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi - oggetto, contenuto e destinatari - necessari e sufficienti per la motivazione del provvedimento rinviante”.
E quindi occhio alle allegazioni: poco può non bastare troppo può essere eccessivo.
Francesco Buetto
4 aprile 2008
