Le somme versate ai dipendenti costituiscono costo del lavoro in nero


            E’ noto che nel campo tributario emerge, ” il carattere interpretativo della prova, la sua natura di ragionamento, di argomentazione (1)“.


            E pertanto, in tema di prove su presunzioni non occorre che i fatti su cui la presunzione si fonda siano tali da far apparire l’esistenza del fatto ignorato come l’unica conseguenza possibile dei fatti accertati in giudizio secondo un legame di necessarietà assoluta ed esclusiva, bastando, invece, che l’operata inferenza sia effettuata alla stregua di un canone di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possono verificarsi secondo regole di esperienza colte dal Giudice, per giungere all’espresso convincimento circa tale probabilità di sussistenza e la compatibilità del fatto supposto a quello accertato.


            In ordine ai requisiti, quanto alla gravità occorre che siano oggettivamente e intrinsecamente consistenti e come tali resistenti alle possibili obiezioni, quanto alla precisione occorre che risultino  dotati di specificità e concretezza e non suscettibili di diversa altrettanto (o più verosimile) interpretazione e quanto, alla concordanza è necessario che conducano a conclusioni, conformi e corrispondenti, risultando ovviamente non configgenti tra loro e non smentiti da dati ugualmente certi.


            Per la Cassazione – sentenza n. 11206 del 20 dicembre 2006, dep. il 16 maggio 2007 – il giudice del merito deve, innanzi tutto, valutare in maniera analitica ognuno degli elementi indiziari al fine, da una parte, di scartare quelli intrinsecamente privi  di  rilevanza  e,  dall’altra,  di  conservare quelli che, presi singolarmente, rivestano i caratteri  della  precisione  e della gravità, ossia presentino una positività parziale o almeno  potenziale di efficacia probatoria; successivamente, lo stesso giudice deve procedere a una valutazione complessiva di  tutti  gli  elementi  presuntivi  isolati  e accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia  in  grado di fornire una valida prova, che magari non  potrebbe  dirsi  raggiunta  con certezza considerando uno  o  alcuni  indizi (2).


 


            Come osservato in dottrina (3), “in  effetti, l’importanza delle presunzioni risiede nella capacità, in  ultima  analisi, di determinare l’inversione dell’onere de quo, il  quale  viene  ad  essere traslato in capo al soggetto  passivo  di  imposta.  È  evidente  che  tale effetto si osserva esclusivamente in caso di presunzioni relative che, come noto, ammettono la prova contraria. Nel caso,  invece  di  presunzioni assolute detta possibilità è interdetta per espressa previsione  di  legge: siamo in presenza del massimo vigore dell’istituto in  questione.  In generale,  comunque,  sia il legislatore civilistico che quello tributario mantengono un atteggiamento  di  particolare  rigore  nella valenza attribuita alle presunzioni. Queste devono essere caratterizzate da gravità, quanto alla capacità dimostrativa, precisione,  quanto  all’esatta definizione dei confini entro i quali manifestano effetti,  e  concordanza, quanto  alla  convergenza  verso  risultati  che  possono  essere  ritenuti univoci”.


 


            Alla luce di tali principi analizziamo l’ultimo intervento della Corte di Cassazione – la sentenza n. 6335/2008 – che ha presunto che le somme versate dal datore di lavoro ai propri dipendenti costituiscano corrispettivo  di  prestazioni  lavorative, cassando così la  sentenza  di  merito  che  aveva   ritenuto   credibile l’asserzione del  contribuente  secondo  cui  tali  versamenti  costituivano restituzione di prestiti concessi dai dipendenti –extracomunitari- al datore di lavoro.


 


La sentenza della Cassazione n. 6335/2008


 


Il processo


 


            La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato ad imprenditore edile in  forza  del  quale  l’Erario riteneva  che  il  contribuente,  avesse  fatturato  costi  per   operazioni inesistenti, omesso  di  fatturare  incassi  risultanti  da  documentazione extracontabile, e conseguito maggiori  ricavi  con  riferimento  alle  somme ritenute corrisposte “in nero” ai lavoratori dipendenti.


            Il  contribuente  ricorreva  presso  la  C.T.P.  di  Ancona,   deducendo l’illegittimità  dell’atto  impositivo  impugnato,  contestando  i   rilievi dell’Ufficio circa  l’asserito  pagamento  delle  retribuzioni  in  nero,  i pretesi incassi non fatturati  ed  i  costi  ritenuti  inesistenti. 


 


            L’adita C.T.P. con la sentenza n. 461.03.02, accoglieva parzialmente il ricorso  con riferimento all’accertamento relativo al pagamento  delle  cd.  retribuzioni “in nero” che reputava inverosimile ed infondato; riteneva invece  legittimo l’atto  impositivo  quanto   agli   incassi   non   fatturati   desunti   da documentazione extracontabile,  nonché quello riguardante i costi inesistenti desunti  dalle  dichiarazioni  di  un altro imprenditore, che aveva ammesso di aver reso, in favore del ricorrente, prestazioni inferiori rispetto a quelle da lui fatturate.


            Avverso detta decisione proponeva appello  l’Agenzia  delle  Entrate  ed appello incidentale il contribuente, con riferimento alle proprie censure relative agli incassi non fatturati ed ai costi ritenuti inesistenti.


            La C.T.R. rigettava entrambe le  impugnazioni, compensando le spese.


            Avverso  la  stessa  decisione  il contribuente  ricorreva  per cassazione; resisteva con controricorso l’Amministrazione. La  rubricata  sentenza  della  C.T.R.  veniva  altresì  impugnata   per cassazione, dall’Agenzia delle Entrate con ricorso notificato ex art. 149 c.p.c. in data 29.03.2006; si costituiva  con  controricorso  il contribuente insistendo per il rigetto dell’impugnazione.


 


La decisione


 


            Circa i ricavi non fatturati, secondo l’esponente vi sarebbe una carenza di motivazione ovvero una motivazione  illogica  e  incoerente,  atteso  che l’affermazione della verosimiglianza della dichiarazione di C.S. (che  aveva ammesso  di  aver  eseguito  prestazioni  per  importi  inferiori  a  quelli fatturati) non spiega “come l’asserita emissione di  fatture  di  comodo  da parte di costui possa far ritenere l’accertamento di  ricavi  non  fatturati dal M.”. Peraltro l’esistenza di ricavi è stata desunta anche sulla base  di un raffronto tra scritture contabili e  “gli  appunti  manoscritti  del  M.” senza però spiegare come da ciò  fosse  scaturita  e  quantificata  l’omessa fatturazione, tanto più che trattavasi di documentazione extracontabile  non univoca, confusa e variamente interpretabile; infine l’ufficio aveva posto a base dell’accertamento anche la tesi riguardante  i pretesi rapporti di lavoro “in nero”.


 


            Ciò  posto,  per la Corte di Cassazione “quanto alla contestata verosimiglianza delle dichiarazioni dello S. tale ritenuta dal giudice a quo, sembra al Collegio che la motivazione  resa  sul punto sia  congrua  e  conforme  a  logica,  considerata  la  gravita  delle affermazioni  rese  da  costui  anche  riguardo  a    stesso,  per   avere confessato, in sostanza, di  aver  commesso  un  grave  illecito  tributario (omessa o irregolare  fatturazione).  Del  resto  la  vicenda  in  esame  va valutata non solo sulla  base  delle  ammissioni  dello  S.,  ma  anche  con riguardo a tutte le  altre  circostanze  del  più  ampio  e  grave  contesto indiziario che ha legittimato l’Ufficio fiscale a procedere all’accertamento induttivo”.


            I giudici di Cassazione  richiamano  in  proposito  che,  secondo  la  consolidata giurisprudenza della Corte,  in  tema  di  accertamento  delle imposte sui redditi, la cd. “contabilità in  nero”,  costituita  da  “appunti personali ed informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido  elemento indiziario, dotato  dei  requisiti  di  gravita,  precisione  e  concordanza prescritti  dal  D.P.R.  29  settembre  1973,  n.  600,  art. 39, dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dall’art. 2709 e  ss. cod. civ. tutti i  documenti  che  registrino,  in  termini  quantitativi  o monetari, i  singoli  atti  d’impresa  ovvero  rappresentino  la  situazione patrimoniale  dell’imprenditore  ed  il  risultato  economico  dell’attività svolta, ed incombendo al contribuente l’onere di fornire la prova contraria (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25610 del 01/12/2006)”.


 


            In sintesi il ricorso principale è infondato e  va  pertanto  totalmente disatteso.


            Passando all’esame del ricorso n. 10974/06 proposto  dall’Agenzia  delle Entrate (si tratta più correttamente di ricorso incidentale), si rileva  che con lo  stesso  si  denuncia  l’omessa  e  insufficiente  e  contraddittoria motivazione della sentenza  impugnata,  nei  punto  relativo  al  contestato pagamento delle retribuzioni in nero ai dipendenti del M., in  relazione  al quale la stessa amministrazione era rimasta soccombente, avendo i giudici di merito  ritenuta  plausibile  la  giustificazione   all’uopo   fornita   dal contribuente, secondo cui le somme portate dagli  assegni  non  costituivano retribuzioni, ma solo restituzione di “prestiti” di cui esso imprenditore si era in precedenza giovato.


            Secondo la doglianza in questione, il giudice a quo aveva trascurato  di valutare le matrice  degli  assegni  rinvenute  dalla  G.d.F.  indicate  nel relativo p.v.c., su cui era riportata, oltre al nominativo del  beneficiario (lavoratore dipendente), anche la  causale  (“stipendio”)  che  giustificava l’emissione del titolo di credito, per cui era agevole trarre la  prova  non solo del movimento  finanziario  ma  anche  del  rapporto  sottostante. 


            Con l’ulteriore motivo d’impugnazione, l’Amministrazione denuncia la  violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett.  d) in  quanto  il  ritrovamento   di   tale   documentazione   bancaria   nella disponibilità  dell’imprenditore  verificato,  avrebbe  dovuto  indurre   il giudice di merito a riconoscere che trattavasi di indizi  gravi,  precisi  e concordanti, correttamente utilizzabili ai fini della parziale ricostruzione del reddito.



 


            Ritiene il Collegio che le predette doglianze sono fondate.


“È noto che le somme percepite dai lavoratori  si  presumono  corrisposte dal loro datore di lavoro a titolo di retribuzione, ciò  che,  nel  caso  in esame, è assai più provabile, dell’inverosimile tesi difensiva  secondo  cui si tratterebbe di restituzione di prestiti elargiti dai medesimi  lavoratori allo stesso datore di lavoro, non si sa bene a quale titolo, in quale misura ed in quale circostanza; sul punto  le  giustificazioni  del  contribuente sono solo generiche e vaghe, per giunta intervenute in un momento successivo all’atto impositivo, per cui deve concludersi che esso contribuente  non  ha compiutamente assolto all’onere della prova su di lui gravante, tenuto conto che trattasi di accertamento induttivo,  come  tale  comportante  inversione dell’onere probatorio”.


 


            A questo proposito – prosegue la sentenza di Cassazione – “non è opportuno rimarcare che  il  giudice  a  quo, omettendo di  seguire  canoni  della  comune  logica  e  travisando  precise disposizioni normative, non ha correttamente valutato che il rinvenimento di una contabilità informale (costituita nella fattispecie  da  fogli  volanti, matrici di assegni, ecc.), costituiva indizio grave, preciso  e  concordante dell’esistenza di imponibili non riportati nella contabilità ufficiale,  ciò che legittimava l’Amministrazione finanziaria a  procedere  ad  accertamento induttivo, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 (Cass.  Sez. 5, sentenza n. 6949 del 27/03/2006)”.


            Per questi motivi la Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.


 


Gianfranco Antico


10 Aprile 2008








NOTE


(1) LUPI, in Manuale professionale di Diritto Tributario, 1998, pagg. 304 e seguenti.


 



(2) Cfr. anche Cass. sent. n. 10345 del 7 maggio 2007. Sul punto specifico si rinvia ad ANTICO, Prove per presunzioni: la palla al contribuente, in www.ilcommercialistatelematico.it, maggio 2007. Cfr. da ultimo Cass. Sent. n. 6549 del 12 dicembre 2007, dep. il 12 marzo 2008


 



(3) PISANI, La prova testimoniale nell’accertamento tributario, in “il fisco“, n. 46/ 2003, pag. 7209


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