Il contribuente all’oscuro delle ragioni dell’ispezione può chiedere al giudice tributario di annullare i risultati della verifica. Con sentenza numero 67 del 10 luglio 2007, la VI sezione della C.T.P. di Treviso, valorizza il contenuto dell’art. 12, co. 2 della legge 212/2000, che prevede il diritto del contribuente ad essere informato delle ragioni di avvio della verifica, imponendo uno specifico obbligo a carico dell'amministrazione che si concretizza nell'indicazione dei motivi che, nel merito, hanno condotto all'individuazione del soggetto da sottoporre a controllo. Di conseguenza, le illegittimità commesse nell'esercizio delle attività di controllo si riflettono sull'attività di accertamento secondo lo schema dell'invalidità derivata e pertanto, le prove irritualmente raccolte sono inutilizzabili in sede di accertamento.
Ambito normativo ed interpretativo
Come noto, con l’approvazione dello Statuto dei diritti del contribuente, il legislatore ha inteso disciplinare i rapporti tra amministrazione finanziaria e cittadino, cercando di favorire una collaborazione nel rispetto dei ruoli.
In particolare, il co. 2, dell’articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, rubricato < Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali> prevede che “…Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonchè dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche…”.
In sostanza, occorre che l’ordine di accesso con cui il Comandante di zona della Guardia di Finanza, o il responsabile dell’ufficio locale autorizzano la verifica fiscale, contenga i motivi che hanno indotto l’Amministrazione finanziaria ad effettuare il controllo nei confronti del contribuente.
A tal proposito il Comando Generale della Guardia di Finanza con circolare 17 agosto 2000, n. 250400, precisa che le ragioni giustificative delle verifiche fiscali effettuate risiedono nell’adempimento di compiti istituzionali assegnati agli organi di polizia tributaria per l’accertamento delle violazioni contenute nelle leggi finanziarie e pertanto la normativa dettata dallo Statuto dei diritti del contribuente va inquadrata nell’ambito delle norme che disciplinano il potere di accesso e verifica ai fini delle imposte dirette, iva e degli altri tributi.
Trattasi, quindi, nell’accezione fatta propria dalle Fiamme gialle, di un precetto rafforzativo della capacità del cittadino contribuente di appurare, all’inizio della verifica, la sussistenza dell’interesse conoscitivo del fisco ad esaminare la sua posizione tributaria, ricevendo un’informazione chiara e completa circa lo scopo del controllo.
Controversia tributaria: le statuizioni della sent. n. 67/07 della C.T.P. di Treviso
Deduzioni di parte
La lite trae origine da una verifica della Guardia di Finanza sfornita, tra l’altro, delle indicazioni riguardanti le ragioni giustificative del controllo che avevano portato alla contestazione di omessa presentazione delle dichiarazioni relative a svariate annualità. L’ufficio competente, recependo in modo acritico il processo verbale di constatazione e ricostruendo induttivamente il reddito, aveva emesso i relativi avvisi di accertamento.
In sostanza, né dal processo verbale di verifica, né dal processo verbale di constatazione risultavano le ragioni della verifica, o le fonti di innesco.
In sede di ricorso, il contribuente eccepiva ulteriori motivi di illegittimità quali la mancata allegazione di atti e documenti, e l’assenza di esame critico del verbale da parte dell’ufficio appiattito, evidentemente, sulle tesi accusatorie fatte proprie dalle Fiamme gialle.
Sul punto il contribuente sottolineava come il semplice riferimento, a motivazione, al contenuto del processo verbale di constatazione non esauriva l'onere a carico dell'Ufficio di provare i fatti costitutivi della protesa tributaria, mentre nel caso in esame i funzionari dell’Agenzia delle entrate avevano dato per acquisito i presunti errore compiuti dal ricorrente solo e unicamente sulla scorta di quanto nel processo verbale di constatazione riportato.
La difesa dell’ufficio
Con specifico riferimento alla legittima applicazione dei criteri di verifica e osservanza dell'art. 12 della L. n. 212/2000 l'Ufficio sostiene che le doglianze del contribuente – e cioè per violazione dell'art. 12 della L. n. 212/2000 per mancata indicazione delle fonti di innesco – risultavano infondate considerato che all’interno del processo verbale di constatazione erano state richiamate espressamente le norme che giustificavano l'attività dei verificatori.
A tale riguardo, venivano citati, specifiche disposizioni normative ed in particolare gli artt. 31 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972 (che dispongono il controllo delle dichiarazioni presentate dai contribuenti), l'art. 37 del D.P.R. n. 600/1973 (che regola i controlli sulla base dei criteri selettivi fissati annualmente) nonché l'art. 33, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 (secondo cui la Guardia di Finanza può agire di propria iniziativa).
Fra gli interventi di prassi, era importante segnalare – ad avviso dell’ufficio – anche la n. 58186 della Direzione regionale delle Entrate per la Sicilia – da cui risulta che i verbalizzanti devono far rilevare nel «processo verbale di accesso e richiesta documenti» che i motivi che hanno indotto al controllo, nonché l'oggetto dello stesso, «sono formalizzati nella lettera di incarico di cui viene fornita copia alla parte».
Motivi della decisione
Rilevanza dell’omissione dell’ufficio
I Giudici della commissione tributaria provinciale trevigiana, in sede di parte motiva della statuizione esaminarono in via prioritaria l'eccezione sollevata dalla parte ricorrente in cui ci si lamentava che dalla lettura:
- sia del processo verbale di verifica,
- sia del processo verbale di constatazione
non risultavano esplicitate «le ragioni della verifica, né le fonti di innesco» il tutto in violazione del disposto del comma 2 dell'art. 12 della L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente).
In particolare la Commissione aveva ritenuto opportuno chiedere il deposito da parte dell'Ufficio del “processo verbale di constatazione” e dell'“ordine di verifica” allegato in copia al processo verbale di verifica, documenti non risultanti agli atti.
Né l'Ufficio, nelle proprie controdeduzioni, si era preoccupato di colmare tale lacuna ritenendo piuttosto <pretestuoso> il rilievo mosso dal contribuente; ciò, in quanto – come già anticipato – nell’ambito del processo verbale di constatazione erano state richiamate espressamente le norme che giustificavano l'attività dei verificatori.
Nella specie la verifica conseguiva ad individuazione e selezione di azienda attraverso interrogazioni al sistema informatico dell'Anagrafe tributaria dovuta in seguito alla mancata esibizione da parte del verificato steso, delle dichiarazioni annuali.
Di conseguenza – motivano i giudici - “…appare evidente l'assoluta mancata indicazione della “causa di innesco” della verifica de qua e pertanto l'eccezione di parte va accolta…”
È infatti opinione della Commissione – prosegue la sentenza in commento - peraltro confortata da dottrina, che le “ragioni”, che il comma 2 del citato art. 12 richiama, devono essere interpretate come la causa, la motivazione del perché venga attivata nei confronti del contribuente una determinata verifica fiscale o, meglio quale sin il criterio che guida la scelta, che non può essere il puro caso, di verificare quel contribuente e non un altro.
Ed ancora, “…Se cosi non fosse, la decisione di effettuare una verifica fiscale sarebbe lasciata ad un’esclusiva, incontrollata discrezionalità dell'amministrazione, titolare del potere di eseguirla…”
Ed è proprio al fine di evitare tale eventualità che la Commissione tributaria di Treviso ritiene che il legislatore – con l'art. 12, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente –, abbia semplicemente voluto che uno strumento investigativo, quale la verifica fiscale, venga posta in essere a “ragion veduta” con riferimento al merito, e non solo alla legittimità, dell'operazione e che di tale “ragion veduta” debba essere informato il contribuente e ciò al fine di meglio responsabilizzare l'organo procedente e, nello stesso tempo, di soddisfare l'esigenza di un suo trasparente comportamento, e ciò con conseguente argine alla discrezionalità dell'amministrazione nell'esercizio dei suoi poteri di verifica.
I Giudici andavano oltre affermando che “…se così non fosse, le ragioni delle singole verifiche cadrebbero negli ampi poteri conferiti all'amministrazione dall'art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 con la conseguenza che tutte le verifiche verrebbero ad essere accomunate da generiche giustificazioni valide per tutte lo imprese o da totale assenza di giustificazione, e ciò a dispetto della norma prevista dal comma 2 del citato art. 12, che risulterebbe cosi inutilmente emanato.
E questo non può rientrare, si sottolineava, nella volontà del legislatore visto che con detto articolo pone, di contro, un preciso dovere all'amministrazione e cioè che la “ragione” che ha innescato la verifica – della cui informazione il contribuente ha diritto – non può né mancare, né tanto meno essere generica….”.
Inutilizzabilità delle prove acquisite
La logica conseguenza delle statuizioni espresse induce la Commissione tributaria ad affermare, in modo inequivocabile, che ogni violazione del principio espresso dallo Statuto dei diritti del contribuente produce conseguentemente l'illegittimità del procedimento in quanto è stato violata una norma di azione che regola il procedimento amministrativo.
Pertanto, in base al principio dell'illegittimità derivata gli elementi probatori acquisiti dai verificatori in violazione dell’art. 12, l. n. 212/07, sono stati considerati inutilizzabili con la conseguenza, come detto, che gli atti di accertamento fondati su tali elementi sono illegittimi per violazione di legge.
D’altra parte, commenta la sentenza, n. 67/07, il principio dell'inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite vale anche nell'accertamento tributario e ciò ai sensi degli artt. 70 del D.P.R. n. 600/1973 e 75 del D.P.R. n. 633/1972.
Detti articoli infatti stabiliscono che, ai fini delle violazioni e delle sanzioni in materia di imposte dirette e di Iva, si applicano le norme del codice penale e del codice di procedura penale.
Ciò trova sostegno e conforto nella giurisprudenza di Cassazione da cui origina “detta inutilizzabilità non abbisogna di un’espressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla regola generale secondo cui l'assenza del presupposto di un procedimento amministrativo infirma tutti gli atti nei quali si articola” e “il compito del giudice di vagliare le prove offerte in causa è circoscritto a quelle di cui abbia preventivamente riscontrato la rituale assunzione” (così Cassazione, rispettivamente, con sentenze n. 15209/2001 e n. 15830/2001) nonché “l'acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a vantaggio del detentore, che sia l'autore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente od indirettamente responsabile” (cosi Cass. con sentenza n. 16424/2002).
Accoglimento dell’istanza di parte
In definitiva, quindoi la Commissione ha accolto il ricorso ritenendo fondata la doglianza di parte - ad inizio richiamata - e ciò anche in ossequio al disposto dell'art. 1, comma 1, della L. n. 212/2000 che alle proprie previsioni attribuisce il carattere di “principi generali di ordinamento tributario”.
Ciò, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione (disposto peraltro sottolineato dalla Cassazione con sentenza n. 7080 del 14 aprile 2004 in cui si ribadisce la maggiore pregnanza dello Statuto dei diritti del contribuente rispetto alle altre leggi ordinarie affermandone così la sua “sostanziale superiorità rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia”).
Considerazioni finali
In sostanza, la C.T.P. di Treviso, interpreta in modo articolato ed inequivocabile la lettera della norma dettata dallo Statuto dei diritti del contribuente, sancendo l’inutilizzabilità delle prove acquisite, causa il mancato rispetto delle prescrizioni contenute nell’art. 12, della legge n. 212 del 2000.
Ragionando a contraris, nel caso in cui si sostenesse che una volta autorizzato ed effettuato l’accesso, la mancata indicazione delle ragioni non possa comportare la non utilizzabilità degli elementi probatori acquisiti successivamente, ci si chiede quale valore giuridico occorre attribuire alla suddetta normativa, se non quello di retrocederla a <mera> ed <eventuale> prescrizione di principio.
E’ evidente come la volontà legislativa contenuta nell’articolo 12, della legge n. 212/00, non possa essere svuotata di significato, né tantomeno ignorata dall’amministrazione finanziaria ed in particolare da coloro che programmano l’attività di accertamento.
In altri termini chiediamo a coloro che hanno criticato la sentenza espressa dai Giudici di Treviso (1) e che in assenza di una espressa comminatoria di nullità non ritengono che gli atti acquisiti in spregio all’art. 12, l. n. 212/00, siano inutilizzabili, di renderci edotti su quali possano essere le conseguenze giuridiche, ed amministrative per gli organi dell’amministrazione finanziaria che la ignorano, legate all’inosservanza della suddetta normativa, con buona pace del rispetto della parità delle armi tra fisco e contribuente.
A meno che si voglia sostenere che fra le “…garanzie del contribuente sottoposto a verifica…” di cui all’art. 12, l. n. 212 del 2000, quella riferita alle <ragioni del controllo> è da ritenere priva di contenuto, svuotata nella sua efficacia e carente di effetti innovativi per gli operatori.
In conclusione, accettare tale ricostruzione interpretativa significherebbe ridimensionare la tutela del contribuente nella fase procedimentale dell’accertamento, nonché svilire la centralità dello Statuto dei diritti del contribuente riconosciuto dalla giurisprudenza quale norma di rango superiore.
Attilio Romano
29 Aprile 2008
NOTE
