Il forfettone per i soggetti minimi: tra novità e incertezze


La finanziaria all’articolo 1, dai commi da 96 a 117, disciplina il c.d. regime dei contribuenti minimi, un regime fiscale semplificato ed agevolato per i soggetti che rientrano in alcuni parametri stabiliti dalla legge stessa; in particolare ci si sofferma sulle attività d’impresa, artistiche o professionali riconducibili alla nozione di “attività minima”.


 


Naturalmente il regime dei contribuenti minimi fa scomparire, l’ormai inutile, regime di semplificazione, previsto per contribuenti minimi in franchigia, per le attività marginali, per le imprese ed i lavoratori autonomi (regime c.d. “super-semplificato”).


 


Il regime dei contribuenti minimi si basa su due requisiti, necessari e non alternativi tra loro: il requisito oggettivo definisce la necessari età che i ricavi o compensi, conseguiti nell’anno solare precedente, siano non superiori a 30.000 euro; il requisito soggettivo, invece, stabilisce che, soggetti di tale regime siano le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato esercenti attività di impresa, arti o professioni.


 


Esaminiamo l’aspetto oggettivo.



 


Per i ricavi ed i compensi si richiamano rispettivamente gli articoli da 57 a 85 e 54 del TUIR.



 


Parte della dottrina ha già considerato tale indicazione oggettiva come un limite della disciplina, non rilevando, infatti, né, i ricavi e i compensi derivanti dall’adeguamento agli studi di settore, né quelli derivanti dall’adeguamento ai parametri.


 


D’altro canto, comunque, il limite va riferito alla somma dei ricavi e compensi relativi alle singole attività nel caso in cui siano esercitate contemporaneamente più attività.


 


Altre condizioni indispensabili a livello oggettivo sono che, nell’anno solare precedente, il contribuente, non deve aver effettuato cessioni all’esportazione e/o operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione, servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, operazioni con lo Stato della Città del Vaticano o con la Repubblica di San Marino, trattati ed accordi internazionali; non deve aver sostenuto spese per lavoro dipendente o per collaboratori di cui all’art. 50, comma 1, lett. c) e c-bis), del TUIR, anche assunti con le modalità riconducibili ad un progetto o programma di lavoro, o fase di esso, ai sensi degli art. 61 e seguenti del decreto legislativo 10 settembre 2003 n.276; non deve aver erogato somme sotto forme di utili di partecipazione agli associati con apporto costituito da solo lavoro di cui all’art. 53, comma 2, lett. c) del TUIR; non deve aver acquistato, anche mediante contratti di appalto e di locazione, nei tre anni precedenti a quello di entrata nel regime, beni strumentali di valore complessivo superiore a 15.000 euro.


 


Naturalmente il regime in esame prevede che i soggetti neofiti, che intraprendono l’attività nel nuovo anno, possono decidere di applicare il nuovo regime solo se prevedono di rispettare le condizioni della legge in esame.


 


Comunque, in caso di inizio di attività in corso d’anno, il limite dei 30.000 euro di ricavi o compensi deve essere ragguagliato all’anno.


 


A livello soggettivo si osserva come il comma 99 esclude dal regime i soggetti non residenti che svolgono l’attività nel territorio dello Stato e coloro che si avvalgono di regimi speciali di determinazione dell’imposta sul valore aggiunto.


 


Ancora c’è un’esclusione riguardante coloro che, in via esclusiva o prevalente, effettuano operazioni di cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato e terreni edificabili (di cui all’articolo 10, n. 8), del DPR n. 633 del 1972), ovvero di mezzi di trasporto nuovi (di cui all’articolo 53, comma 1, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427).


 


Non rientrano, infine, tra i contribuenti minimi coloro che, pur esercitando attività imprenditoriale, artistica o professionale in forma individuale, partecipano, nel contempo, a società di persone o ad associazioni professionali, costituite in forma associata per l’esercizio della professione, di cui all’articolo 5 del TUIR, o a società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria che hanno optato per la trasparenza fiscale, ai sensi dell’art. 116 del TUIR.


 


Diversamente rientrano naturalmente nella disciplina sopra enucleata, i soggetti che nell’anno 2007, hanno applicato, avendone i requisiti, il regime della franchigia previsto dall’art. 32-bis del DPR n. 633 del 1972 (abrogato dal comma 116 con decorrenza dal 1° gennaio 2008).


 


In deroga alle disposizioni ordinarie sulle opzioni, il comma 116 consente ai contribuenti, che nel 2007, pur possedendo i requisiti per applicare il regime della franchigia di cui all’articolo 32-bis, avevano optato per il regime ordinario, di applicare già dal 2008 il regime dei contribuenti minimi anche se non è trascorso il periodo minimo (triennio) di permanenza nel regime ordinario.


 


Si osserva, infine, che i soggetti che avevano optato ad inizio attività per l’applicazione del regime fiscale agevolato delle nuove iniziative imprenditoriali di cui all’articolo 13 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, valido per il periodo d’imposta in cui è iniziata l’attività e per i due successivi, possono scegliere di restare in tale regime fino al termine di durata dello stesso, ovvero, avendone i requisiti, di applicare il regime dei contribuenti minimi, anche se non è ancora terminato il triennio.


 


L’automatismo del sistema consente ai soggetti richiamati di operare come contribuenti minimi dal 1° gennaio 2008, applicando le disposizioni proprie del regime senza dover fare alcuna comunicazione preventiva (con il modello AA9) o successiva (con la dichiarazione annuale).


 


I soggetti in regime di franchigia, che per operare avevano ricevuto un numero di partita Iva speciale, possono continuare ad usarlo, indipendentemente dal regime che intenderanno adottare, senza dover richiedere un nuovo numero con il modello AA9.



 


Tale regime appare, quindi, quello naturale per i soggetti sopra elencati che raggiungono determinati ricavi o compensi e che hanno particolari caratteristiche soggettive.


 


Il sistema di nuova formazione, prevede un parziale automatismo per l’applicazione, ma al tempo stesso la possibilità di disapplicarlo mediante tre soluzioni alternative.


 


Il contribuente, infatti, può scegliere, tramite comportamento concludente, di applicare le imposte nei modi ordinari (c.d. metodo per opzione); oppure, se si superano i limiti previsti dal comma 96 o se si realizza una delle fattispecie indicate nel comma 99, possiamo parlare di disapplicazione per legge; o ancora, terzo metodo di disapplicazione, risulta essere quello a seguito di accertamento da parte delle istituzioni competenti.


 


L’opzione risulta essere il metodo che cerca, più di ogni altro, di concretizzare le necessità del contribuente che deve, però, adempiere tutti i vincoli contabili ed extracontabili dai quali era precedentemente esonerati.


 


Le incombenze gravanti sul contribuente sono quelle relative alla c.d. pubblicità; infatti l’opzione per il regime ordinario deve essere comunicata all’Agenzia delle entrate con la prima dichiarazione annuale presentata successivamente alla scelta (come da regolamento approvato con DPR 10 novembre 1997, n. 442).


 


La scelta del contribuente è valida per un triennio, considerato questo il periodo minimo, e fino a quando il contribuente continua ad applicare le imposte nei modi ordinari, si presume che la sua volontà non sia cambiata e che quindi, ci sia una concreta applicazione della scelta operata.


 


Diversamente la disapplicazione per legge al venire meno dei requisiti, rappresenta una tutela per lo Stato, che considera sottoposti a tale regime agevolato i soggetti che maturano determinate caratteristiche sia oggettive che soggettive, considerate dal sistema da tutelare.


 


Il regime cessa di avere efficacia dall’anno successivo a quello in cui vengono a mancare le condizioni di cui al comma 96, ovvero si realizza una delle fattispecie indicate nel comma 99., ma, nel caso in cui i ricavi o compensi superano di oltre il 50 per cento il limite di 30.000 euro il regime cessa di avere applicazione nell’anno stesso in cui avviene il superamento.


 


Per il superamento di oltre il 50 per cento del limite di compensi o ricavi, il contribuente è tenuto ad assolvere, fin dall’inizio del periodo d’imposta in corso al momento del superamento, tutti gli adempimenti previsti.


 


Ai sensi del comma 114, il regime dei contribuenti minimi può cessare anche a seguito di un avviso di accertamento divenuto definitivo.


 


In caso avviso di accertamento divenuto definitivo, il regime risulta disapplicato dall’anno successivo a quello in cui è accertato in via definitiva il venir meno di una delle condizioni di cui al comma 96, ovvero il realizzarsi di una delle ipotesi elencate nel comma 99.


 


Il sistema dei contribuenti minimi prevede una serie di semplificazioni e adempimenti ai fini IVA ed ai fini delle imposte sul reddito, considerando, anche, che ai sensi del comma 104 gli stessi sono esenti dall’imposta sulle attività produttive (con ciò si eliminano le caratteristiche individuali dell’attività svolta ai fini dell’assoggettamento all’IRAP).


 


In particolare, ai fini IVA, ai sensi del comma 109, i contribuenti che applicano il regime dei contribuenti minimi sono esonerati dagli obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta e da tutti gli altri obblighi previsti dal DPR n. 633 del 1972, come la registrazione delle fatture emesse, la registrazione dei corrispettivi e degli acquisti, la  tenuta e conservazione dei registri e documenti, fatta eccezione per le fatture di acquisto e le bollette doganali di importazione; la dichiarazione e comunicazione annuale, la compilazione ed invio degli elenchi clienti e fornitori.


 


Comunque permangono obblighi relativi alla numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, alla certificazione dei corrispettivi; all’indicazione sulle fatture emesse che trattasi di “operazione effettuata ai sensi dell’articolo 1, comma 100, della legge finanziaria per il 2008; di presentazione agli uffici doganali gli elenchi INTRASTAT.


 


Naturalmente i contribuenti minimi non possono esercitare il diritto di rivalsa né possono detrarre l’Iva assolta sugli acquisti nazionali e comunitari e sulle importazioni e quindi la fattura o lo scontrino emessi non devono, pertanto, recare l’addebito dell’imposta.


 


In relazione all’istituto dell’indetraibilità soggettiva assoluta dell’imposta corrisposta sugli acquisti, detti contribuenti, in relazione ad operazioni passive, assumono la qualità di debitori d’imposta nei confronti dell’Erario, e sono obbligati ad integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta ed a versarla entro il termine stabilito per i contribuenti che liquidano l’imposta con periodicità mensile, ossia entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni.


 


L’assenza del diritto di rivalsa sussiste anche per le cessioni di beni effettuate dai contribuenti minimi nei confronti di soggetti appartenenti ad altro Stato membro dell’Unione Europea, che sono considerate, ai sensi del comma 116, cessioni interne; infatti il cedente deve indicare nella fattura emessa nei confronti dell’operatore comunitario che l’operazione, soggetta al regime in esame, “non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell’articolo 41, comma 2-bis del d.l. 30 agosto 1993, n. 331.


 


Altra caratteristiche del nuovo regime è la rettifica dell’Iva già detratta negli anni in cui si è applicato il regime ordinario, ai sensi dell’art. 19-bis2 del dPR n. 633 del 1972.


 


Ai sensi del comma 101, una modifica intervenuta nel corso dell’attività, comporta che l’Iva relativa a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata in un’unica soluzione o in cinque rate annuali di pari importo (senza corresponsione di interessi), senza attendere il materiale impiego degli stessi, fatta eccezione per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la cui rettifica va eseguita soltanto se non siano ancora trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione, ovvero dieci anni dalla data di acquisto o di ultimazione se trattasi di fabbricati o loro porzioni.


 


Stessa rettifica va effettuata nel caso in cui il contribuente transita, per legge o opzione, nel regime ordinario dell’Iva, facendo, quindi, computare le residue rate nel primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita al netto di tale rettifica.


 


La norma prevede, inoltre, la facoltà di estinguere il debito mediante lo strumento della compensazione di cui all’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, considerando che il mancato versamento dell’unica rata, ovvero di una singola rata, è punibile con la sanzione prevista dall’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (pari al trenta per cento dell’importo non versato) e costituisce titolo per l’iscrizione a ruolo.


 


Nel campo dell’IVA, appare opportuno far riferimento all’ultima dichiarazione relativa al periodo di applicazione dell’imposta nei modi ordinari.


 


Il comma 102 prevede che nella dichiarazione relativa all’ultimo anno in cui è stata applicata l’Iva nei modi ordinari, si deve tener conto dell’imposta relativa alle operazioni ad esigibilità differita di cui all’articolo 6 del dPR n. 633 del 1972, ossia delle operazioni per le quali, l’esigibilità dell’imposta si realizza al momento del pagamento del corrispettivo.


 


Ai fini delle Imposte sui Redditi, i contribuenti minimi sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, non sono soggetti agli studi di settore e ai parametri, essendo esonerati anche dalla compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore.


 


Diversamente, permangono in capo agli stessi obblighi relativi alla conservazione dei documenti ricevuti ed emessi.


 



Per i soggetti che esercitano arti o professioni ci sono alcune peculiarità da sottolineare.


 


In particolare, detti soggetti devono tenere uno o più conti correnti bancari o postali ( secondo la circolare n. 28/E del 2006, i conti possono essere anche non dedicati esclusivamente all’attività professionale) nei quali far confluire, obbligatoriamente, le somme riscosse nell’esercizio dall’attività e dai quali devono essere prelevate le somme occorrenti per il pagamento delle spese; devono riscuotere compensi in denaro esclusivamente mediante assegni non trasferibili o bonifici ovvero altre modalità di pagamento bancario o postale nonché mediante sistemi di pagamento elettronico, salvo per importi unitari inferiori a 100 euro.


 


Importante, adesso è considerare le regole per la determinazione del reddito dei contribuenti minimi.


 


Il comma 104 stabilisce che il reddito di impresa o di lavoro autonomo dei soggetti che rientrano nel regime in esame “è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa o dell’arte o della professione; concorrono altresì alla formazione del reddito le plusvalenze e le minusvalenze dei beni relativi all’impresa o all’esercizio dell’arte o professione”.


 


La disposizione suddetta, quindi, porta una deroga alle disposizioni previste dal Testo Unico delle Imposte sui redditi per la determinazione dei redditi d’impresa e di lavoro autonomo, introducendo specifiche regole solo per i soggetti c.d. contribuenti minimi.


 


La norma in esame, stabilisce che l’imputazione delle spese, dei ricavi e dei compensi al periodo d’imposta deve essere effettuata sulla base del cd. “principio di cassa”, in considerazione al momento di effettiva percezione del ricavo o compenso, nonché di effettivo sostenimento del costo o della spesa.


 


Tale principio scardina la base della determinazione del reddito d’impresa, il c.d. principio di competenza, che adesso non trova più applicazione per i contribuenti minimi.


 


Così discorrendo, sia i componenti negativi che quelli positivi partecipano alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui si verifica la relativa manifestazione finanziaria, tralasciando il caposaldo del diritto d’impresa della competenza economica.


 


In relazione ai componenti positivi o negativi riferibili ad esercizi precedenti, il comma 106 disciplina il trattamento fiscale dei l’applicazione del regime con riferimento ai quali risultavano applicabili le regole ordinarie del TUIR.


 


Tale disposizione prevede che i componenti positivi e negativi di reddito riferiti ad esercizi precedenti a quello di applicazione del regime dei contribuenti minimi, la cui tassazione o deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del TUIR, partecipano, per le quote residue, alla formazione del reddito del periodo d’imposta precedente l’applicazione del regime, solo per l’importo della loro somma algebrica che eccede l’ammontare di 5.000 euro.


 



Per quanto riguarda il regime delle perdite, si ricorda che l’articolo 8 del Tuir, nella formulazione vigente prima dell’entrata in vigore della legge Finanziaria 2008, stabilisce, al comma 3, che le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali nonché quelle derivanti dall’esercizio di arti o professioni sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nel periodo d’imposta e, per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che negli stessi trova capienza.


 


Con riferimento alle attività di impresa e di lavoro autonomo trova, inoltre, applicazione per espresso rinvio del citato articolo 8 del TUIR anche il comma 2 dell’articolo 84 che disciplina il riporto illimitato delle perdite realizzate nei primi tre esercizi di attività.


 


La nuova disciplina, stabilisce al comma 107 che le perdite fiscali realizzate nei periodi di imposta precedenti a quello da cui decorre il regime dei contribuenti minimi possono essere computate in diminuzione del reddito prodotto nei periodi di imposta di applicazione del regime, secondo le ordinarie regole stabilite dal TUIR, mentre il comma 108 prevede che le perdite prodotte nel corso dell’applicazione del regime sono computate in diminuzione dei redditi di impresa o di lavoro autonomo prodotti nei successivi periodi d’imposta ma non oltre il quinto.


 


Analizzati gli aspetti oggettivi e soggettivi della disciplina, nonchè la disposizioni che disciplinano il reddito dei nuovi contribuenti minimi, sorge, naturalmente l’osservazione che se non ci sarà uno slittamento dell’entrata in vigore di questo provvedimento, il rischio è che molti autonomi si autoescludano dalla possibilità di ricorrere al regime semplificato.


 


La confusione e l’incertezza regna tra gli esperti del settore e tanto più tra i piccoli operatori economici che sono praticamente all’oscuro di questa novità.


 


Sonia Cascarano


21 Aprile 2008


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