L’art. 38, comma 4, del D. P. R. n. 600/1973, consente all’ufficio finanziario, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'art. 39, del citato D. P. R. n. 600/1973, di determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente, quando il reddito accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato; il successivo comma 5 dispone che qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.
Mentre la determinazione induttiva è finalizzata a rettificare i singoli redditi d’impresa e di lavoro autonomo, la determinazione sintetica non si preoccupa di identificare le specifiche fonti di guadagno, ma mira a rettificare il reddito complessivo delle persone fisiche, sulla base della capacità di spesa manifestata dal soggetto, attraverso la disponibilità di beni e/o servizi indici di capacità contributiva .
La norma non lascia indifeso il contribuente, il quale ha facoltà di dimostrare, attraverso idonea e probante documentazione, sia prima che dopo la notificazione dell’avviso di accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.
Appositi decreti ministeriali (1) hanno stabilito le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d'imposta.
Gli elementi indicativi di capacità contributiva, inclusi nella Tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, e a quella aggiornata con il Provvedimento direttoriale del 14 febbraio 2007, rilevano come disponibilità da parte del contribuente persona fisica. L’art. 1 del D.M. fa, infatti, riferimento alla “disponibilità di beni e servizi di cui all’art. 2, secondo comma del D.P.R. 29.9.1973, n. 600, e descritti nella tabella allegata che fa parte integrante del presente decreto”, restando “ferma la facoltà dell’ufficio di utilizzare ……anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli menzionati nel comma 1”.
Il termine disponibilità va però attentamente compreso e valutato, in quanto costituisce il perno centrale su cui ruota l'accertamento sintetico, in quanto non è la proprietà dei beni a determinare la presunzione operata dal legislatore bensì la disponibilità: difatti, il possesso del bene può essere di un soggetto diverso dal proprietario.
I beni e servizi si considerano, infatti, “nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi”, rimanendo “esclusi i beni ed i servizi relativi esclusivamente ad attività di impresa o ad attività professionale che, pertanto, non rilevano ai fini della valutazione della capacità contributiva della persona fisica che ne ha la disponibilità” (art. 2, comma 1, del D.M. 10.9.1992).
Il sintetico è stato rilanciato per effetto della pubblicazione della circolare n. 49/E del 9 agosto 2007, che sottolinea l’opportunità di “valutare la complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare essendo evidente come, frequentemente, gli elementi indicativi di capacità contributiva rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico possano trovare giustificazione nei redditi degli altri componenti il nucleo familiare”.
Al fine di fornire agli Uffici strumenti di ausilio alla selezione di posizioni soggettive che rilevano ai fini dell’accertamento sintetico, sono state effettuate a livello centrale specifiche elaborazioni:
· lista selettiva AU “Autovetture”, di tipo sperimentale, con la quale sono segnalate le persone fisiche che, sulla base dei dati forniti dalla Direzione Generale della Motorizzazione, risultano aver immatricolato nell’anno 2003 autovetture di potenza fiscale uguale o superiore a 21 CV e per le quali il “reddito complessivo netto convenzionale” per i periodi d’imposta 2002 e 2003 è risultato non coerente per almeno un quarto con il reddito imponibile dichiarato per i medesimi periodi d’imposta.
· lista selettiva T “Incrementi patrimoniali”, con la quale sono segnalate le persone fisiche che hanno dichiarato per il periodo d’imposta 2002 e 2003 imponibili incongruenti rispetto alla consistenza degli esborsi (compravendite e conferimenti di somme di denaro, ecc.) risultanti dagli atti stipulati e registrati negli anni dal 2003 al 2007 (fino al 31 marzo 2007).
Antecedentemente o successivamente all’emissione dell’atto, a secondo dei casi, in sede di contraddittorio in senso lato, il contribuente, al fine di modificare, ridurre o annullare la pretesa impositiva, può dimostrare che il bene o il servizio è nella disponibilità di altri soggetti titolari di reddito, ovvero che la disponibilità del bene o del servizio non si è avuta per l'intero anno di imposta, ovvero che il reddito o il maggior reddito accertato sinteticamente è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o già assoggettati a ritenuta a titolo di imposta, ovvero da regalie o prestiti comunque documentati (attraverso assegni o bonifici bancari, per esempio), ovvero da disinvestimenti patrimoniali.
In sede di accertamento sintetico si realizza, quindi, una inversione dell'onere della prova, che passa sul contribuente (2).
Il thema decidendum rimane perciò circoscritto alla questione della sufficienza della prova, che il contribuente deve offrire, sul fatto che l'elemento posto dal Fisco a base della presunzione di reddito non è invece dimostrativo di capacità contributiva.
La giurisprudenza, più volte, si è occupata della questione, affermando, in pratica, che in tema di accertamento sintetico è sufficiente che vi siano elementi e circostanze di fatto certi che, provando un determinato ammontare di spesa, presuppongono la disponibilità di un corrispondente reddito globale, senza la necessità di conoscere i cespiti certi dai quali il reddito stesso possa derivare, restando a carico del contribuente l'onere di provare l'inesistenza della capacità reddituale (3).
Il possesso di alcuni beni - auto, immobile, mutuo, premio annuo di assicurazione - che costituisca elemento di fatto e circostanza certa, vale quindi a giustificare il ricorso all'accertamento sintetico ex art. 38, D.P.R. n. 600/1973, da parte dell'Amministrazione finanziaria (4).
Il contraddittorio e la Cassazione
Con sentenza n. 4624 del 27 novembre 2007 (dep. il 22 febbraio 2008) la Corte di Cassazione ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento fondato sulla mera applicazione dei coefficienti e parametri presuntivi di reddito derivanti dal c.d. redditometro laddove l’Amministrazione finanziaria abbia omesso di dare contezza, in sede di motivazione dell’atto impositivo, delle puntuali e dettagliate deduzioni difensive presentate dal contribuente a seguito della relativa richiesta di chiarimenti formulata nei proprî confronti.
Per la Corte “è infatti pacifico che l’accertamento in questione sia avvenuto con il metodo dell’accertamento induttivo basato sul così detto redditometro (D.P.C.M. 23 dicembre 1992) e che quindi fosse applicabile il disposto del D.L. n. 69 del 1989, art. 12, comma 1, convertito in L. n. 154 del 1989, nel testo secondo cui (legge 413/1991): l’accertamento è effettuato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente, anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni. Nella risposta devono essere indicati i motivi per cui, in relazione alle specifiche condizioni di esercizio dell’attività, i ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dall’applicazione dei coefficienti. I motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell’atto di accertamento; di ciò l’Amministrazione finanziaria deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta".
La Corte rileva che “il giudice di merito ha accertato che il contribuente aveva provveduto a trasmettere all’ufficio deduzioni che giustificavano il reddito dichiarato, inferiore a quanto emergeva dal redditometro. Di conseguenza,la motivazione dell’atto impositivo doveva contenere una adeguata replica tale da superare le deduzioni del contribuenti. In difetto è coerente la affermazione secondo cui l’atto risulta nullo per difetto di motivazione”.
Riflessioni
Al di là del discutibile principio espresso che porta i giudici di Cassazione a ritenere applicabile al procedimento di accertamento sintetico, di cui all’art. 38, del D.P.R. n. 600/73 l’obbligo di chiarimenti di cui all’art. 12, della L. n.154/89, relativo ai coefficienti presuntivi, la sentenza ci induce a delle riflessioni sulla valenza del contraddittorio.
Il dialogo costruttivo tra Fisco – Contribuente nel procedimento istruttorio consente di poter valutare con maggiore saggezza tutti gli elementi sui quali si fonda l’obbligazione tributaria, nell’ottica di quella nuova tendenza – spinta anche dalla giurisprudenza (5) - verso una maggiore partecipazione del contribuente nel procedimento amministrativo di accertamento tributario, e che vede il contraddittorio come strumento di personalizzazione del rapporto tributario.
La regola del contraddittorio va inserita nel quadro del principio costituzionale del diritto alla difesa e alla parità delle armi, il quale mira a garantire:
- l’uguaglianza delle parti;
- la possibilità di far valere le proprie ragioni e di conoscere le ragioni dell’altra parte;
- il diritto di replica.
Proprio in assenza di una norma generale che sancisca il diritto del soggetto passivo a partecipare al procedimento di accertamento, si è inteso considerare l’audit del contribuente solo come facoltà dell’Amministrazione e non come obbligo.
Di converso, la giurisprudenza di questi ultimi anni sta assegnando al contraddittorio un ruolo diverso: partecipativo, collaborativo, costruttivo, e al tempo stesso sta fissando delle regole ben precise (obbligo per l’ufficio di controbattere alla difesa di parte).
In pratica si dice questo: se il contribuente in sede di contraddittorio evidenzia e documenta che la disponibilità di denaro è frutto di una eredità, l’ufficio non può non tenerne conto o glissare sul punto. Deve rispondere.
Nella sentenza qui annotata si dice che l’ufficio deve adeguatamente replicare alle deduzioni del contribuente. In mancanza “l’atto risulta nullo per difetto di motivazione”.
In pratica, il mancato esercizio e/o utilizzo del contraddittorio porterebbe come sanzione forte la nullità.
Ora, a parte che da sempre noi auspichiamo che il contraddittorio sia posto al centro del procedimento di controllo, non possiamo non osservare che la conseguenza che ne traggono i giudici, nel caso di mancato esercizio, sia troppo forte: la nullità.
Oltretutto, in determinati casi, l’obbligo di replica può non essere necessario (si pensi al caso in cui la parte si limiti a giustificare la provenienza del denaro a parole, senza nessun supporto documentale): in questo caso non è necessario che l’ufficio, in sede di motivazione, affermi che ciò non è documentato (è in re ipsa).
E’ ovvio che se l’ufficio effettua un accertamento sintetico per il possesso di una autovettura e il contribuente dimostra che tale mezzo non era nella sua disponibilità o nel suo patrimonio, l’accertamento viene meno per assenza del presupposto impositivo.
La difficoltà di procedimentalizzare il contraddittorio non può portare sic et sempliciter alla nullità dell’atto.
Di converso, dobbiamo ritenere, come abbiamo già avuto modo di affermare (6), che se il contraddittorio costituisce parte integrante e sostanziale dell’avviso di accertamento, la mancata difesa del contribuente, può portare alla legittimità derivata dell’avviso di accertamento.
Gianfranco Antico
3 aprile 2008
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per approfondimenti vedi anche: - "Redditometro": quale reddito il Fisco può presumere per ciascun contribuente...
è disponibile il software per il calcolo rapido del reddito accertabile...
NOTE
(1) Il D.M. 29 aprile 1999 per i bienni 1994-1995 e 1996-1997; il D.M. 10 settembre 1992, successivamente modificato dal D.M. 19 novembre 1992, e sostituito dal D.M. 21 settembre 1999 per il biennio 1998 - 1999; il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 gennaio 2005, per l’aggiornamento del biennio 2000 – 2001; il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 5 aprile 2005, per l’aggiornamento del biennio 2002-2003; il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 17 maggio 2005, per l’aggiornamento del biennio 2004-2005; il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2007, per l’aggiornamento del biennio 2006-2007.
(3) Sul punto, la Corte di Cassazione, di recente, con sentenza n. 23252 del 27 settembre 2006, depositata il 27 ottobre 2006, ha ribadito quanto da noi prima affermato: la disponibilità patrimoniale resa palese dall'investimento di un cospicuo capitale nell'acquisto di un appartamento costituisce di per sé elemento che giustifica, ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, l'accertamento sintetico dei redditi a carico di un soggetto, invertendo l’onere della prova. Secondo la Corte di Cassazione, “ l'ufficio operava correttamente, applicando la norma del comma 4 dell'art.38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e riferendo la pretesa impositiva a tre anni contigui (1988, 1989 e 1990): la cosiddetta spalmatura in anni, operante ratione temporis prima della L. n.413/1991, che la porterà a cinque anni”…..“ Orbene, secondo un orientamento giurisprudenziale costante (Cass., Sez. trib., 17 giugno 2002, n. 8655, conforme a 7 maggio 1995, n.2653, 28 ottobre 1995, n.13089 e 13 novembre 2001, n. 14691), in tema di accertamento delle imposte sui redditi, ai fini dell'adozione del metodo di accertamento sintetico, di cui all'art.38, comma 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è sufficiente che vi siano elementi e circostanze di fatto certi che, provando un determinato ammontare di spesa, presuppongono la disponibilità di un corrispondente reddito globale, senza la necessità di conoscere i cespiti certi dai quali il reddito stesso possa derivare, restando a carico del contribuente l'onere di provare l'inesistenza della capacità reddituale e, in particolare, della base di cui si tratta”. In particolare, la Corte si sofferma su un precedente pronunciamento - sentenza n. 8655/2002 -, dove la capacità contributiva era stata legittimamente dedotta dall'acquisto di un immobile, senza che l'acquirente riuscisse a provare che si trattava in realtà di una donazione. “ Ebbene, anche nel caso che ci occupa, l'invocato lascito non solo si era verificato in favore di altra persona, ma il contribuente si era limitato ad una mera affermazione non sostenuta da prova idonea, la cui produzione - già in via diretta - incombeva a suo specifico onere, essendo onere dell'ufficio impositore solo la dimostrazione dei fatti costitutivi della pretesa. Inoltre, tale onere probatorio non veniva adempiuto dal contribuente neppure come controprova per vincere la presunzione”. Pertanto, l'acquisto oneroso di un bene immobile costituiva, fondatamente, un indizio di reddito: e, dunque, un elemento certo su cui basare la determinazione sintetica nel quadro normativo delineato dal richiamato art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973.
