L’art. 38, comma 4, del D. P. R. n. 600/1973, consente all’ufficio finanziario, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'art. 39, del citato D. P. R. n. 600/1973, di determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente, quando il reddito accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato; il successivo comma 5 dispone che qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.

            Mentre la determinazione induttiva è finalizzata a rettificare i singoli redditi d’impresa e di lavoro autonomo, la determinazione sintetica non si preoccupa di identificare le specifiche fonti di guadagno, ma mira a rettificare il reddito complessivo delle persone fisiche, sulla base della capacità di spesa manifestata dal soggetto, attraverso la disponibilità di beni e/o servizi indici di capacità contributiva .

            La norma non lascia indifeso il contribuente, il quale ha facoltà di dimostrare, attraverso idonea e probante  documentazione, sia prima che dopo la notificazione dell’avviso di accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.

            Appositi decreti ministeriali (1) hanno stabilito le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d'imposta.

            Gli elementi indicativi di capacità contributiva, inclusi nella Tabella  allegata  al  D.M.  10  settembre  1992, e a quella aggiornata con il Provvedimento direttoriale del 14 febbraio 2007, rilevano come disponibilità da  parte del contribuente persona fisica. L’art. 1 del D.M. fa, infatti, riferimento alla “disponibilità di beni e servizi di cui all’art. 2, secondo comma del D.P.R. 29.9.1973, n. 600, e descritti nella tabella allegata che fa parte integrante del presente decreto”, restando “ferma la facoltà dell’ufficio di utilizzare ……anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli menzionati nel comma 1”.

Il  termine  disponibilità va però attentamente compreso e valutato, in quanto costituisce il perno centrale su cui ruota l'accertamento sintetico, in quanto non è la  proprietà  dei beni  a  determinare la presunzione operata dal legislatore bensì la disponibilità: difatti, il possesso del bene può essere di un soggetto diverso dal proprietario.

            I beni e servizi si considerano, infatti, “nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi”, rimanendo “esclusi i beni ed i servizi relativi esclusivamente ad attività di impresa o ad attività professionale che, pertanto, non rilevano ai  fini della valutazione della capacità contributiva della persona fisica  che  ne ha la disponibilità” (art. 2, comma 1, del D.M. 10.9.1992).

            Il sintetico è stato rilanciato per effetto della pubblicazione della circolare n. 49/E del 9 agosto 2007, che sottolinea l’opportunità di “valutare la complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare essendo evidente come, frequentemente, gli elementi indicativi di capacità contributiva rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico possano trovare giustificazione nei redditi degli altri componenti il nucleo familiare”.

            Al fine di fornire agli Uffici strumenti di ausilio alla selezione di posizioni soggettive che rilevano ai fini dell’accertamento sintetico, sono state effettuate a livello centrale specifiche elaborazioni:

·        lista selettiva AU “Autovetture”, di tipo sperimentale, con la quale sono segnalate le persone fisiche che, sulla base dei dati forniti dalla Direzione Generale della Motorizzazione, risultano aver immatricolato nell’anno 2003 autovetture di potenza fiscale uguale o superiore a 21 CV e per le quali il “reddito complessivo netto convenzionale” per i periodi d’imposta 2002 e 2003 è risultato non coerente per almeno un quarto con il reddito imponibile dichiarato per i medesimi periodi d’imposta.

·        lista selettiva T “Incrementi patrimoniali”, con la quale sono segnalate le persone fisiche che hanno dichiarato per il periodo d’imposta 2002 e 2003 imponibili incongruenti rispetto alla consistenza degli esborsi (compravendite e conferimenti di somme di denaro, ecc.) risultanti dagli atti stipulati e registrati negli anni dal 2003 al 2007 (fino al 31 marzo 2007).

            Antecedentemente o successivamente all’emissione dell’atto, a secondo dei casi, in  sede di contraddittorio in senso lato, il contribuente, al fine di modificare, ridurre o annullare la pretesa impositiva,  può dimostrare che il bene o il servizio è nella disponibilità di altri soggetti titolari di reddito, ovvero che la disponibilità del bene o del servizio non si è avuta per l'intero anno di imposta, ovvero che il reddito o il  maggior  reddito accertato sinteticamente è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o già assoggettati a ritenuta a titolo di imposta, ovvero da regalie o prestiti comunque documentati (attraverso assegni o bonifici bancari, per esempio), ovvero da disinvestimenti patrimoniali.

In sede di accertamento sintetico si realizza, quindi, una inversione dell'onere della prova, che passa sul contribuente (2).

            Il thema decidendum rimane perciò  circoscritto  alla  questione  della sufficienza della prova, che il contribuente deve offrire,  sul  fatto che l'elemento posto dal Fisco a base della presunzione di reddito non è invece dimostrativo di capacità contributiva.

La giurisprudenza, più volte, si è occupata della questione, affermando, in pratica, che in tema di accertamento sintetico è sufficiente che  vi  siano elementi  e  circostanze  di  fatto  certi  che,  provando  un  determinato ammontare di spesa, presuppongono la  disponibilità  di  un  corrispondente reddito globale, senza la necessità di conoscere i cespiti certi dai  quali il reddito stesso  possa  derivare,  restando  a  carico  del  contribuente l'onere  di  provare  l'inesistenza  della  capacità   reddituale (3).

            Il possesso di alcuni beni - auto, immobile, mutuo, premio annuo di assicurazione - che costituisca elemento di fatto e circostanza certa, vale quindi a giustificare il ricorso all'accertamento sintetico ex art. 38, D.P.R. n. 600/1973, da parte dell'Amministrazione finanziaria (4).

Il contraddittorio e la Cassazione

                Con sentenza n. 4624 del 27 novembre 2007 (dep. il 22 febbraio 2008) la Corte di Cassazione ha ritenuto illegittimo l’avviso  di  accertamento  fondato  sulla  mera applicazione dei coefficienti e parametri presuntivi  di  reddito  derivanti dal c.d. redditometro laddove l’Amministrazione finanziaria abbia omesso  di dare contezza, in sede di motivazione dell’atto impositivo, delle puntuali e dettagliate deduzioni difensive presentate dal contribuente a seguito  della relativa richiesta di chiarimenti formulata nei proprî confronti.

            Per la Corte “è infatti pacifico che l’accertamento in questione sia avvenuto  con  il metodo dell’accertamento induttivo  basato  sul  così  detto  redditometro (D.P.C.M. 23 dicembre 1992) e che quindi fosse applicabile il  disposto  del D.L. n. 69 del 1989, art. 12, comma 1, convertito in L. n. 154 del 1989, nel testo secondo cui (legge 413/1991): l’accertamento è effettuato, a pena  di nullità, previa richiesta al contribuente, anche per  lettera  raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni. Nella risposta devono essere indicati i  motivi  per  cui,  in  relazione  alle  specifiche condizioni  di  esercizio  dell’attività,  i  ricavi,   i   compensi   o   i corrispettivi   dichiarati    sono    inferiori    a    quelli    risultanti dall’applicazione dei coefficienti. I motivi non addotti  in  risposta  alla richiesta di  chiarimenti  non  possono  essere  fatti  valere  in  sede  di impugnazione dell’atto di accertamento; di ciò l’Amministrazione finanziaria deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta".

            La Corte rileva che “il  giudice  di  merito  ha  accertato  che  il  contribuente  aveva provveduto a trasmettere all’ufficio deduzioni che giustificavano il reddito dichiarato,   inferiore   a   quanto   emergeva   dal   redditometro.   Di conseguenza,la  motivazione  dell’atto  impositivo  doveva   contenere   una adeguata replica tale da superare le deduzioni del contribuenti. In  difetto è coerente la affermazione secondo cui l’atto risulta nullo per  difetto  di motivazione”.

Riflessioni

            Al di là del discutibile principio espresso che porta i giudici di Cassazione a ritenere applicabile al procedimento di accertamento sintetico, di cui all’art. 38, del D.P.R. n. 600/73 l’obbligo di chiarimenti di cui all’art. 12, della L. n.154/89, relativo ai coefficienti presuntivi, la sentenza ci induce a delle riflessioni sulla valenza del contraddittorio.

            Il dialogo costruttivo tra Fisco – Contribuente nel procedimento istruttorio consente di poter valutare con maggiore saggezza tutti gli elementi sui quali si fonda l’obbligazione tributaria, nell’ottica di quella nuova tendenza – spinta anche dalla giurisprudenza (5) - verso una maggiore partecipazione del contribuente nel procedimento amministrativo di accertamento tributario, e che vede il contraddittorio come strumento di personalizzazione del rapporto tributario.

            La regola del contraddittorio va inserita nel quadro del principio costituzionale del diritto alla difesa e alla parità delle armi, il quale mira a garantire:

-         l’uguaglianza delle parti;

-         la possibilità di far valere le proprie ragioni e di conoscere le ragioni dell’altra parte;

-         il diritto di replica.

            Proprio in assenza di una norma generale che sancisca il diritto del soggetto passivo a partecipare al procedimento di accertamento, si è inteso considerare l’audit del contribuente solo come facoltà dell’Amministrazione e non come obbligo.

            Di converso, la giurisprudenza di questi ultimi anni sta assegnando al contraddittorio un ruolo diverso: partecipativo, collaborativo, costruttivo, e al tempo stesso sta fissando delle regole ben precise (obbligo per l’ufficio di controbattere alla difesa di parte).   

            In pratica si dice questo: se il contribuente in sede di contraddittorio evidenzia e documenta che la disponibilità di denaro è frutto di una eredità, l’ufficio non può non tenerne conto o glissare sul punto. Deve rispondere.

            Nella sentenza qui annotata si dice che l’ufficio deve adeguatamente replicare alle deduzioni del contribuente. In  mancanza “l’atto risulta nullo per  difetto  di motivazione”.

In pratica, il mancato esercizio e/o utilizzo del contraddittorio porterebbe come sanzione forte la nullità.

            Ora, a parte che da sempre noi auspichiamo che il contraddittorio sia posto al centro del procedimento di controllo, non possiamo non osservare che la conseguenza che ne traggono i giudici, nel caso di mancato esercizio, sia troppo forte: la nullità.

            Oltretutto, in determinati casi, l’obbligo di replica può non essere necessario (si pensi al caso in cui la parte si limiti a giustificare la provenienza del denaro a parole, senza nessun supporto documentale): in questo caso non è necessario che l’ufficio, in sede di motivazione, affermi che ciò non è documentato (è in re ipsa). 

            E’ ovvio che se l’ufficio effettua un accertamento sintetico per il possesso di una autovettura e il contribuente dimostra che tale mezzo non era nella sua disponibilità o nel suo patrimonio, l’accertamento viene meno per assenza del presupposto impositivo.

            La difficoltà di procedimentalizzare il contraddittorio non può portare sic et sempliciter alla nullità dell’atto.

            Di converso, dobbiamo ritenere, come abbiamo già avuto modo di affermare (6), che se il contraddittorio costituisce parte integrante e sostanziale dell’avviso di accertamento, la mancata difesa del contribuente, può portare alla legittimità derivata dell’avviso di accertamento.   

Gianfranco Antico                                                     

3 aprile 2008

redditometro.html"> per approfondimenti vedi anche: - "Redditometro": quale reddito il Fisco può presumere per ciascun contribuente...
è disponibile il software per il calcolo rapido del reddito accertabile...