I controlli e gli accertamenti sul ramo immobiliare


I CONTROLLI E GLI ACCERTAMENTI SUL RAMO IMMOBILIARE


 


Disposizioni sugli accertamenti IVA e imposte dirette in materia di immobili


L’art. 1, comma 265, della Legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008), ha stabilito che, in deroga alla L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), le disposizioni sugli accertamenti IVA e imposte dirette in materia di immobili, introdotte dalla “Visco-Bersani”, si fondano su una presunzione semplice in relazione agli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006.


Si tratta di una previsione che ha destato molte perplessità (per il metodo e per gli aspetti sostanziali).


Infatti, la Finanziaria 2008 ha derogato espressamente l’art. 1 comma 2, della Legge n. 212/2000.


Si tratta della norma che stabilisce che l’adozione di norme interpretative in campo tributario può essere disposta soltanto in casi eccezionali, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.


A parere dell’Amministrazione finanziaria, la previsione della Finanziaria 2008 andrebbe ritenuta di interpretazione autentica senza che però ne abbia i requisiti per esserlo (1).


Peraltro, la Corte di Cassazione, Sezione Unite, con la sentenza 30 novembre 2006, n. 25506, aveva già ammonito l’Amministrazione finanziaria sull’abuso, da parte della stessa, dell’utilizzo di norme interpretative.


In particolare, la dottrina ritiene discutibile due prese di posizione dell’Agenzia delle Entrate (CC.MM. 4 agosto 2006, n. 28/E e 16 febbraio 2007, n. 11/E) molto discutibili.


Secondo l’Amministrazione:


– le nuove disposizioni introdotte dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito con L. 4 agosto 2006, n. 248, riguardo la possibilità di effettuare gli accertamenti Iva e dirette sulla base del valore normale degli immobili, hanno valenza retroattiva e, quindi, si applicano anche agli atti precedenti all’entrata in vigore della norma stessa (4 luglio 2006);


– il valore normale degli immobili costituisce presunzione legale.


Per comprendere appieno tali pronunciamenti, occorre descrivere le modifiche che sono intervenute con il D.L. 223/2006.


Situazione normativa ai fini IVA


La “Visco-Bersani” ha apportato all’art. 54, c. 3, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 un nuovo periodo.


Si stabilisce che per le cessioni che riguardano beni immobili e relative pertinenze, la “prova” si intende integrata anche se l’esistenza delle operazioni imponibili sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni.


Per “prova” viene intesa quella in base alla quale l’Ufficio può procedere alla rettifica qualora l’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato in dichiarazione risulta in modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari o da verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti, nonché da altri atti e documenti in suo possesso.


In sostanza, la nuova previsione stabilisce che la prova “certa e diretta” per provvedere alla rettifica della dichiarazione, nel caso di cessione di un immobile, é data dal valore normale di quest’ultimo.


Le modalità di determinazione del valore normale sono state stabilite con apposito Provv. Agenzia delle Entrate 27 luglio 2007 (sul sito Internet dell’Agenzia del Territorio vi è apposito indirizzo per il calcolo del valore).


Inoltre, lo stesso D.L. 223/2006 (art. 35, c. 23 bis) ha previsto che, nel caso di trasferimenti di immobili finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, il valore normale non può comunque risultare inferiore all’ammontare del mutuo o finanziamento erogato.


Infine, il D.L. 223/2006 ha abrogato la previsione in base alla quale veniva disposto che l’Ufficio non poteva provvedere alla rettifica del corrispettivo per le cessioni di fabbricati appartenenti ai gruppi A, B e C, se lo stesso risultava non inferiore al valore catastale degli immobili.


A seguito del cambiamento di tale quadro normativo, l’Amministrazione finanziaria ritiene che il valore normale dell’immobile rileva come presunzione legale, in base alla quale l’Ufficio può rettificare il corrispettivo dichiarato per il trasferimento dello stesso.


Tuttavia, secondo taluna dottrina (si veda ancora la nota 1), ciò non é in linea né con il nuovo dettato normativo (nazionale) né con le disposizioni comunitarie.


Tra l’altro, è stato osservato che le norme introdotte con la “Visco-Bersani” si collocano tra le rettifiche di tipo analitico e non tra quelle analitico-presuntive (o, comunque, presuntive).


A tal fine, la “prova”, a cui fa riferimento la norma, é quella secondo cui l’Ufficio può procedere alla rettifica qualora l’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato “risulta in modo certo e diretto”.


Per cui la nuova disposizione stabilisce che la prova “certa e diretta” – e non la presunzione – per operare la rettifica, é data dal valore normale dell’immobile.


Per cui, essendo il principio basilare dell’Iva quello del corrispettivo dell’operazione (tranne particolari deroghe), se l’Ufficio, in relazione al trasferimento di un immobile, opera una rettifica analitica e non di tipo presuntivo, deve effettuarla sulla base di quello che, sulla base di prove certe e dirette, fondatamente risulta essere il corrispettivo dell’operazione e non su un valore presuntivo come quello del valore normale.


Solo in questo modo, cioè quando l’Ufficio riesce a provare che il corrispettivo dichiarato risulta diverso da quello effettivo, può applicare la presunzione basata sul valore normale (in pratica, quando quest’ultimo risulta superiore al corrispettivo effettivo “provato” dall’Ufficio). Parimenti, solo cosi facendo, l’Ufficio può applicare l’ulteriore presunzione stabilita dalla “Visco-Bersani”, in base alla quale il valore normale non può risultare inferiore all’eventuale mutuo o finanziamento contratto per l’acquisizione dell’immobile.


E’ stato, inoltre, rilevato in dottrina che la stessa Finanziaria 2008, all’art. 1, c. 164, ha stabilito, mediante una modifica all’art. 60 bis, D.P.R. 633/1972, che, qualora l’importo del corrispettivo indicato nell’atto di cessione di un immobile sia diverso da quello effettivo, il cessionario, anche se risulta un privato cittadino, viene chiamato a rispondere in solido con il cedente per il pagamento dell’Iva dovuta e delle relative sanzioni, sulla differenza tra il corrispettivo reale e quello dichiarato.


La nuova responsabilità stabilita dalla norma si ha in caso di divergenza tra il corrispettivo dichiarato (nonché fatturato) e quello effettivo dell’immobile.


A parere dell’Associazione italiana Dottori Commercialisti (si veda Il Sole 24 Ore del 19/7/2007) si tratta di un’ulteriore conferma del fatto che se l’Amministrazione finanziaria effettua un accertamento analitico ai fini Iva, deve rettificare il corrispettivo fatturato per l’immobile rispetto a quello effettivo, non sulla base del valore normale dello stesso.


Si è trattato di una denuncia  fatta dall’Associazione italiana Dottori Commercialisti, la quale, nel rilevare la incompatibilità delle norme del D.L. 223/2006 con le disposizioni comunitarie (Direttiva Ce, 28 novembre 2006, n. 112), citando la giurisprudenza comunitaria, ha rilevato che la suddetta Amministrazione finanziaria “insiste strenuamente, ormai da decenni, nell’affermare l’imponibilità, ai fini Iva, di un valore pari al prezzo percepito nelle negoziazioni, senza ammettere alcuna deroga che non sia stata previamente autorizzata dalla Commissione Ue nei ristretti casi previsti dall’art. 395 della novella direttiva comunitaria”.


Peraltro, l’Italia non è stata autorizzata ad assumere, come base imponibile, il valore normale in luogo del corrispettivo, per i trasferimenti immobiliari oggetto della previsione della “Visco-Bersani”.


Situazione normativa ai fini delle Imposte dirette


L’art. 35 c. 3, D.L. 223/2006 ha inserito una nuova previsione nell’art. 39, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 600/73, che disciplina l’accertamento in materia di imposte sui redditi.


Si dispone che per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili la “prova” si intende integrata anche se l’infedeltà dei relativi ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni.


Per le imposte dirette “la prova” è data dalla presunzione semplice munita di gravità, precisione e concordanza.


Come rilevato in dottrina, emerge una differenza sostanziale tra le norme relative agli accertamenti Iva e quelle delle imposte dirette in relazione ai trasferimenti immobiliari:


Per l’Iva, la disposizione si colloca tra le rettifiche analitiche, mentre per le dirette tra quelle presuntive.


Tuttavia, il richiamo per le imposte dirette, è legato alle presunzioni semplici di cui all’art. 2729 del Codice civile.


Per cui secondo Dottrina (si veda ancora la nota 1) occorre stabilire se il valore normale dell’immobile rappresenta una presunzione munita dei necessari requisiti di gravità, precisione e concordanza, idonei ad assolvere l’onere probatorio gravante su colui che intende trarne vantaggi (nel caso di specie, l’Ufficio erariale).


A tal fine è stato evidenziato che il valore normale, o la sua individuazione attraverso le stime dell’Ute, è stato spesso contrastato dai giudici tributari, che hanno bocciato la rettifica basata unicamente su tali stime.


Ad es., la Corte di Cassazione, con sentenza 28 luglio 2000, n. 9949, in merito alla valenza delle stime operate dall’Ute, ha ritenuto che quest’ultime da sole non possono essere ritenute sufficienti per legittimare una rettifica “ma possono essere vagliate nel contesto della situazione contabile ed economica dell’impresa e, ove concorrono con altre indicazioni documentali o presuntive (precise e concordanti), possono costituire validi elementi per la determinazione del reddito da accertare”.


 


Nota


(1) In tal senso Guida ai controlli fiscali, de Il Sole 24 ore, n. 2 di febbraio 2008.


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


COSTRUZIONE DI EDIFICI E LAVORI DI MANUTENZIONE EDILE


 


L’Attività preparatoria al controllo


Dalla metodologia di controllo, redatta dall’Amministrazione finanziaria, sul settore della costruzione di edifici e lavori di manutenzione edile emerge che nella categoria dei lavori generali di costruzione di edifici e lavori di ingegneria civile vengono generalmente ricomprese tutte le attività svolte da imprese edili indipendentemente dalle dimensioni imprenditoriali, dalle caratteristiche strutturali e dai destinatari delle prestazioni. 


Tale metodologia fa riferimento ad un ambito limitato del settore ed in particolare alle attività poste in essere da piccole e medie imprese per l’effettuazione degli interventi più ricorrenti nell’area dell’edilizia privata, quali le costruzioni di fabbricati di piccole dimensioni, compresi i fabbricati rurali, oltre che urbani.


Vengono, inoltre, esaminate gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e cioè:


– opere di manutenzione ordinaria e riparazioni interne (sostituzione integrale o parziale di pavimenti e le relative opere di finitura e conservazione; riparazioni di impianti per servizi accessori; rivestimenti e tinteggiature di prospetti esterni senza modifiche dei preesistenti oggetti, ornamenti, materiali e colori; rifacimento intonaci interni e tinteggiatura; rifacimento pavimentazione esterne e manti di copertura senza modifiche ai materiali; sostituzione tegole, – rinnovo delle impermeabilizzazioni (riparazioni balconi e terrazze e relative pavimentazioni);


– riparazioni recinzioni;


– opere di manutenzione straordinaria (realizzazione ed integrazione di servizi igienico, sanitari senza alterazione dei volumi e delle superfici; realizzazione di chiusure o aperture interne che non modifichino lo schema distributivo delle unità immobiliari e dell’edificio; consolidamento delle strutture di fondazione e in elevazione; rifacimento di scale e rampe; realizzazione di recinzioni, muri di cinta e cancellate; sostituzione di solai di copertura con materiali diversi dai preesistenti;


– interventi destinati al risparmio energetico;


– restauri e risanamenti (modifiche tipologiche delle singole unità immobiliari per una più funzionale distribuzione; innovazione delle strutture verticali e orizzontali; ripristino dell’aspetto storico – architettonico di un edificio; adeguamento delle altezze dei solai, con il rispetto delle volumetrie esistenti);


– apertura di finestre per esigenze di aerazione dei locali;


– ristrutturazioni (riorganizzazione distributiva degli edifici e delle unità immobiliari, del loro numero e delle loro dimensioni;  costruzione dei servizi igienici in ampliamento delle superfici e dei volumi esistenti; mutamento di destinazione d’uso di edifici, secondo quanto disciplinato dalle leggi regionali e dalla normativa locale; trasformazione dei locali accessori in locali residenziali;  modifiche agli elementi strutturali, con variazione delle quote d’imposta dei solai;


interventi di ampliamento delle superfici).


Nel settore l’attività è esercitata prevalentemente da ditte individuali, ma sono presenti nel settore anche società di persone. Più limitata, invece, la presenza di società a responsabilità limitata.


E’ ricorrente inoltre la costituzione delle imprese in esame sotto forma di società cooperative, aventi per lo più lo scopo di costruire alloggi da assegnare ai soci.


Il fenomeno cooperativistico viene attentamente monitorato poiché, secondo quanto contenuto nella metodologia di controllo, potrebbe nascondere comportamenti elusivi integranti attività commerciale “pura”.


In particolare, le modalità più frequenti vengono cosi individuate:


le quote societarie vengono in un primo momento assegnate a “soci di comodo” che, previo recesso, restituiscono le unità assegnate alla cooperativa, che provvede successivamente ad alienarle a terzi acquirenti, ovviamente ai prezzi correnti di mercato, omettendo la relativa contabilizzazione.


Prima di procedere all’accesso, i verificatori con interrogazioni al sistema informativo dell’Anagrafe Tributaria, acquisiscono informazioni utili all’indagine relative a:


– posizione fiscale e dati relativi alle ultime dichiarazioni;


– luogo di conservazione delle scritture contabili ed eventuale soggetto depositario delle stesse;


– ubicazione della sede dell’impresa;


– esistenza di magazzini, depositi, ecc.;


– precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, inclusione in liste selettive di anni precedenti, osservazione dell’andamento del reddito dichiarato quanto meno nel triennio precedente all’annualità oggetto del controllo;


– eventuali incrementi patrimoniali o altre manifestazioni di capacità contributiva del contribuente e dei suoi familiari (possesso di auto, imbarcazioni, residenze secondarie, ecc.); – atti registrati relativi a compravendite di immobili, sottoscrizioni di aumenti di capitale, appalti, ecc..


Altre informazioni utili ad inquadrare la potenzialità reddituale dell’impresa possono riguardare:


anno di iscrizione all’albo delle imprese artigiane o comunque di inizio dell’attività;


– eventuale iscrizione all’Albo nazionale dei costruttori (legge n. 57/62) per gli appalti pubblici di valore  superiore a 75 milioni;


– andamento delle iscrizioni e delle cancellazioni registrate nella provincia e nello specifico settore.


In presenza di elementi indiziari che fanno sospettare una dubbia solvibilità da parte del contribuente (esistenza di c/c bancario perennemente in rosso, forti debiti nei confronti dei fornitori in misura superiore a quanto i termini di dilazione esposti in fattura lascerebbero supporre oppure presenza di interessi di mora tra i costi di esercizio), viene fatta l’indagine nel territorio italiano per valutare sia lo stato di salute dell’azienda che la prevedibile proficuità dell’azione accertatrice.


Controllo delle informazioni relative al soggetto presenti in Internet


Al fine di raccogliere maggiori informazioni sul soggetto da sottoporre a controllo viene verificata la sua presenza in Internet.


Tale presenza si può manifestare in vari modi: dalla semplice descrizione del soggetto emersa dalla ricerca nel web, alla “pagina” o “vetrina” con poche indicazioni presente su un portale di accesso alla rete, fino al “sito” completo di cataloghi, listini, informazioni tecniche, ecc..


Per effettuare la ricerca, l’ufficio parte da un indirizzo specifico del soggetto (dominio) ovvero si può avvalere dei cosiddetti “motori di ricerca”.


Il dominio in genere si identifica con la denominazione del contribuente seguita dall’estensione ad esempio (.it), (.com), (.org).


I motori di ricerca contengono una finestra in cui è possibile digitare una o più parole per avviare una ricerca sulla rete; il verificatore potrà digitare il nome/denominazione del soggetto e cliccare su “cerca”, ottenendo una serie di collegamenti (link) e di pagine web contenenti la parola da lui cercata.


Viene segnalato, inoltre, che nel sito www.infoimprese.it è presente una banca dati contenente, per i soggetti interrogati, alcune informazioni tratte dal registro imprese e l’eventuale link con cui operare la connessione.


E’ possibile accedere ad un motore di ricerca dei siti italiani con dominio, tramite il link di connessione www.dominitaliani.it.


L’accesso: Controlli prioritari


Al momento dell’accesso viene acquisisita la documentazione contabile obbligatoria e viene cercatae quella extracontabile rilevante ai fini della verifica (preventivi, agende, quietanze, documenti di trasporto, ecc.) sfruttando al meglio l’effetto “sorpresa”.


Viene, inoltre, rilevato tutto il personale presente nel cantiere o nei magazzini – depositi (dati anagrafici, mansioni svolte, tipo di rapporto, etc.) raffrontando gli elementi emersi con i libri obbligatori in materia previdenziale e del lavoro.


Segue la verifica dei supporti magnetici eventualmente reperiti che possono contenere informazioni utili al controllo, nonché l’analisi dei file presenti ed operata la stampa di quelli relativi alla corrispondenza e ad archivi elettronici.


A tal fine, ai sensi dell’art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, i funzionari che procedono all’accesso, qualora l’impresa non consenta l’utilizzazione degli impianti tramite personale proprio, hanno facoltà di provvedere con propri mezzi all’elaborazione dei supporti elettronici (dischetti, bobine, etc.) fuori dai locali.


L’accesso prosegue con la rilevazione delle utenze telefoniche comprese quelle relative a telefoni portatili.


Una fase importante è quella della redazione dell’inventario dei beni strumentali e delle attrezzature esistenti in azienda o sui luoghi di lavoro ed operare il riscontro con il registro dei beni ammortizzabili.


Infatti, la consistenza complessiva e la complessità tecnica delle attrezzature viene vista come un prezioso indice di capacità produttiva dell’impresa.


Le attrezzature più ricorrenti nel settore sono:


– molazze per la confezione di malta pozzolanica, utilizzabile per le finiture (calce e intonaci);


– betoniere per la produzione di materiale per fondazioni e strutture portanti in cemento armato (calcestruzzo);


– ponteggi e palanche;


– gru;


– apparecchi di sollevamento ad argano (tiro);


– autoveicoli.


E’ stato riscontrato che, soprattutto nelle aziende di minori dimensioni, non esiste una vera e propria struttura di depositi e magazzini; le attrezzature e gli impianti vengono spesso direttamente spostati da un cantiere all’altro e il materiale da impiegare viene trasportato direttamente dal luogo di acquisto all’area dove sorge il cantiere.


Non viene, invece, considerato di grande aiuto, ai fini della valutazione delle dimensioni aziendali, l’indice riferito alla quantità e qualità dei materiali di magazzino.


Infatti gli acquisti di tali beni di consumo sono effettuati volta per volta sulla base delle esigenze specifiche, sia perché non viene ritenuto utile procedere ad “immobilizzazioni”, essendo  i costi di acquisto generalmente stabili, sia in considerazione della deperibilità degli stessi (specialmente per quanto riguarda i prodotti “leganti”, quali calce, cementi, gesso, intonaci pronti, ecc.).


Il materiale di consumo presso i cantieri è, generalmente costituito da:


– materiali inerti: mattoni pieni, blocchetti di tufo e di gesso, mattoni forati di grandi e piccole dimensioni, rena, pozzolane, ecc.;


– materiali leganti: cemento, calce, gesso, intonaci pronti, ecc.;


– legnami da costruzione: tavole per casseforme, per puntelli, per fasce da intonaco, ecc.


Ricerche presso pubbliche amministrazioni


Gli adempimenti per potere eseguire lavori di edilizia civile, sono riconducibili ai seguenti:


– concessione edilizia, da richiedersi all’ufficio tecnico del Comune, necessaria per nuove edificazioni, completamenti, ristrutturazioni che richiedono ampliamento di cubature, ecc.


– autorizzazione edilizia, da richiedersi presso l’ufficio tecnico centrale o, in caso di grossi centri ripartiti in circoscrizioni, presso il competente ufficio tecnico circoscrizionale. Generalmente la tipologia dei lavori per i quali è richiesta l’autorizzazione invece della concessione è riferita a quelle opere che non realizzano cubature (recinzioni, impianti sportivi, ecc.).


Per altre opere, di edilizia minore, basta effettuare una denuncia inizio attività (D.I.A.) presso l’ufficio tecnico del Comune o, se esistono, presso gli uffici tecnici circoscrizionali.


Alla predetta comunicazione D.I.A. viene allegata la relazione asseverata da un tecnico ed una copia di un progetto ante e post operam.


Tra le più ricorrenti opere per cui è sufficiente la D.I.A. vengono indicate:


– opere di manutenzione straordinaria; ♦opere di eliminazione delle barriere architettoniche;


– recinzioni (muri ecc.), aree destinate ad attività sportive;


– opere interne, che non comportino modifiche della sagoma e dei prospetti e non rechino pregiudizio alla  statica dell’immobile; trattasi di quei frequenti piccoli lavori interni che consistono in “spostamenti” di tramezzi, di porte, di demolizione di muri non portanti, ecc.;


– varianti a concessioni edilizie già rilasciate;


– parcheggi di pertinenza nel sottosuolo, ecc..


Presso gli uffici del Comune si possono acquisire:


– denunce di inizio attività D.I.A. sopra specificate, con allegata la relazione asseverata da un tecnico ed una copia del progetto ante e post operam;


– richieste di concessione di licenza edilizia (per l’esecuzione di nuove costruzioni, l’ampliamento la modifica o demolizione di quelle esistenti o per l’esecuzione di opere di urbanizzazione del terreno; per la costruzione di manufatti residenziale e non).


Inoltre, presso l’Assessorato ai lavori pubblici della Regione, Ufficio provinciale del Genio Civile, vengono richieste le istanze per le opere da realizzare che costituiscono nuovi edifici o interventi volti a modificare elementi strutturali degli edifici esistenti.


La documentazione può essere acquisita anche presso gli Uffici comunali.


La citata normativa ha introdotto particolari prescrizioni a carico degli operatori del settore per le costruzioni in zone sismiche.


Il controllo del volume d’affari


La verifica dei ricavi dichiarati inizia dai dati e dalle notizie acquisite nel corso del controllo e tenderà a ricostruire l’effettiva entità, quantitativa e qualitativa, delle prestazioni effettuate dall’impresa.


Le caratteristiche del settore fa ritenere all’Amministrazione finanziaria che la maggior parte dell’evasione si concentri nei rapporti con privati consumatori finali non sempre interessati al rilascio della fattura.


Vengono ipotizzate le seguenti irregolarità:


– totale occultamento dei corrispettivi conseguiti;


– sottofatturazione delle prestazioni rese.


In primo luogo viene verificato se le opere che risultano dalla documentazione conservata presso gli uffici del Comune e della Regione sono state regolarmente fatturate.


In caso positivo, viene comparata la consistenza dei lavori eseguiti (progetto, relazione tecnica ecc.) con l’ammontare delle fatture emesse. 


Tutta la documentazione extracontabile (corrispondenza, appunti, preventivi), compresi i dati contenuti su supporti elettronici, viene attentamente vagliata al fine di controllare che i lavori eseguiti, come desumibili dalle annotazioni nella documentazione extracontabile, abbiano trovato riscontro nelle scritture contabili e documentali.


Il controllo punta soprattutto sulle incongruenze contabili e documentali dal momento che l’attività non ha molte manifestazioni esterne.


I principali elementi per stimare l’ordine di grandezza del giro d’affari attengono alla capacità potenziale dell’azienda, che può essere verificata sulla base della manodopera impiegata e della varietà e consistenza dei beni strumentali.


Il raffronto tra i lavori eseguiti in un certo periodo (anche inferiore all’anno) e la forza lavoro ed i materiali impiegati nello stesso arco temporale, può far emergere contraddizioni meritevoli di chiarimenti da parte delcontribuente e utili all’accertamento.


Le differenze di modesta entità (5 – 10%) non sono ritenute sufficienti a giustificare un recupero di imposta, non avendo il conteggio delle ore carattere di assoluta precisione e non potendo  escludere la presenza di tempi morti e dispersioni nell’utilizzo della manodopera.


Il riscontro di lunghi periodi di inattività, desumibili dall’assenza di registrazioni di corrispettivi, costituisce oggetto di attento esame in contraddittorio con la parte, alla quale il verificatore chiede spiegazioni.


Qualora non siano fornite giustificazioni plausibili (stato di temporanea infermità, assenza, ecc.) e  potendo disporre di altri elementi indiziari riferiti allo stesso arco temporale (acquisti di materiali, pagamento  di forniture, o, comunque, sostenimento di spese personali/familiari), viene ritenuto legittimo ipotizzare, anche in  relazione a tali periodi “morti”, l’effettuazione di prestazioni con conseguente produzione di ricavi, da quantificarsi, prudenzialmente, sulla base delle tariffe contrattuali applicabili alla categoria.


Molto utile viene considerata la rilevazione esatta nel processo verbale giornaliero, nella eventualità di un accesso presso il cantiere,del numero e delle mansioni di tutto il personale presente, contestando le eventuali incongruenze tra gli acquisti di materiale, l’esistenza di autorizzazioni, le copie dei contratti di prestazione d’opera rinvenuti e l’assoluta carenza di mano d’opera registrata.


Il possesso di determinate attrezzature e utensilerie tecniche viene posto in relazione alla tipologia delle prestazioni effettuate e contabilizzate dall’impresa.


Sono poi messe in evidenza e contestate alla parte le eventuali incongruenze tra la tipologia, le caratteristiche ed il valore dei beni strumentali rinvenuti nella sede e l’assenza di prestazioni specifiche fatturate e contabilizzate inerenti le attrezzature stesse.


Peraltro, nell’ambito delle piccole e medie imprese non è frequente riscontrare il possesso in proprietà di gru, ponteggi, ecc., ricorrendo le imprese del settore al noleggio.


Nel caso di utilizzazione dei beni strumentali in base a contratti di noleggio viene fatto il controllo di questi ultimi, per verificarne la durata e gli importi corrisposti a titolo di canone e di eventuale assicurazione.


Segue l’accertamento se i beni noleggiati trovino riscontro nelle prestazioni effettuate nel periodo verificando la contestuale contabilizzazione di spese per acquisti di materiale, consumi di carburante, utilizzo di lavoratori dipendenti, contratti di prestazione d’opera e la presenza nella documentazione di richieste di autorizzazioni.


Le contestazioni della mancata utilizzazione dei beni detenuti in noleggio, desumibile dalle risultanze contabili, può autorizzare con maggiore fondatezza la ricostruzione di prestazioni eseguite e non fatturate, rispetto alla medesima circostanza riferita ai beni detenuti in proprietà. 


Infatti, mentre può essere giustificabile, a volte, mantenere attrezzature ed utensili di proprietà “fermi” per l’assenza di commesse di lavori, non può trovare alcuna giustificazione sul piano della logica sostenere un costo “aggiuntivo” di esercizio relativo al noleggio di beni quando poi gli stessi non risultano, dall’analisi delle fatture e delle ricevute emesse per i lavori eseguiti nel periodo di durata del contratto stesso, impiegati nell’attività.


Nel caso in cui le prestazioni afferenti ai beni noleggiati siano state fatturate, l’attenzione si concentra sulla congruità dei ricavi contabilizzati. Infatti, potrebbero emergere evidenti incongruenze tra gli importi del canone di noleggio, del materiale impiegato e della mano d’opera, con l’importo complessivamente fatturato.


Qualora le fatture di acquisto di materiale lo consentano, in quanto numerose e particolareggiate nella descrizione del contenuto, é possibile procedere ad una ricostruzione indiretta dei manufatti eseguiti, e  quindi, del presunto volume dei ricavi, da integrare con le altre informazioni specifiche sul costo della mano d’opera impiegata.


Alcune particolari tipologie di materiale risultano a tal fine molto significative, almeno per le nuove  costruzioni. L’acquisto di mattoni forati, ad esempio, può consentire la ricostruzione dei manufatti derivati  (metri cubi di muro) che avendo generalmente un prezzo di mercato piuttosto rigido, permettono la  determinazione indiretta dei relativi ricavi.


Analogamente, l’acquisto in metri cubo di calcestruzzo preconfezionato può fornire analoghe preziose  indicazioni sulla quantità di manufatti in cemento armato messi in opera e quindi della quota di ricavi da essi  desumibili.


Nei centri residenziali di minori dimensioni possono risultare preziose le informazioni acquisibili presso i  locali fornitori di materiale da costruzione.


Attraverso un controllo incrociato presso gli archivi dei clienti di tali  ditte (rivendite di materiale da costruzione, prodotti di ceramica e monocotture, ecc.) possono emergere elementi interessanti relativi al volume e alla frequenza degli acquisti effettuati dalle imprese di costruzione.


Tale rilevazione, riscontrata con la documentazione presso gli uffici pubblici, può utilmente indirizzare il controllo verso i soggetti per i quali risultano maggiori indizi e riscontri.


In conclusione, l’attenzione del verificatore si deve concentrare sulla coerenza interna tra gli elementi riscontrati, tenendo presente che nel settore è molto diffusa la presenza di prestatori di lavoro non “registrati” ai fini assicurativi e previdenziali. Tali irregolarità riguardano prevalentemente la mano d’opera non specializzata (manovali generici, adibiti al trasporto di materiale e alla confezione di malta e intonaci). 


Per le imprese di piccole dimensioni, nelle quali il titolare spesso è un prestatore d’opera (muratore,  pavimentista, ecc.) è anche possibile fare una ricostruzione del volume d’affari sulla base delle ore lavorative prestate dall’imprenditore e dai dipendenti.


A tal fine viene confrontato il monte ore lavorato dai dipendenti in un determinato periodo (libri paga, cedolini mensili, ecc.), dal personale in forza all’impresa eventualmente non registrato e dal titolare, al netto di assenze a vario titolo, con la manodopera presumibilmente incorporata nei lavori fatturati nello stesso arco temporale.


Eventuali apprezzabili differenze vanno giustificate, anche in contraddittorio con la parte, tenendo conto di eventuali abbattimenti del monte ore lavorato per un accertato minore impegno del titolare, ecc..  


L’indagine sui ricavi può anche essere approfondita attraverso questionari indirizzati ai clienti per avere conferma degli importi fatturati o a fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati  dall’impresa (con l’indicazione del numero dell’assegno e della banca trassata), per verificare l’esistenza di  eventuali assegni emessi dai clienti e “girati” dall’impresa al fornitore senza annotazione in contabilità.


Una fonte particolarmente interessante è costituita dalle informazioni acquisibili presso gli amministratori  di condominio al fine di riscontrare la tipologia ed il valore degli interventi di ristrutturazione eseguiti, nonché dei pagamenti effettuati, attraverso l’esame delle delibere delle  assemblee condominiali.


Le delibere infatti, forniscono preziose informazioni sull’effettivo ammontare dei corrispettivi pagati, sui  termini e sulle modalità di pagamento e costituiscono certamente una fonte più autentica rispetto alle fatture emesse.


Gli appalti di durata ultrannuale


Infine, rispetto alle opere di durata ultrannuale, cioè di quelle opere generalmente dipendenti da contratti di appalto i cui corrispettivi sono pattuiti come oggetto unitario, la valutazione delle variazioni delle rimanenze finali deve essere effettuata non sulla base dei costi ma sulla base dei corrispettivi contrattuali, ai sensi dell’art. 60 del n. D.P.R. 917/86.


Attraverso tale procedimento tecnico-contabile viene a determinarsi un utile d’esercizio anche in pendenza del compimento dell’opera.


Infatti, le rimanenze finali, costituendo una posta economica attiva, valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti, oltre che bilanciare i costi sostenuti nell’esercizio, rilevano anche la quota parte di utile attribuibile all’opera eseguita, di pertinenza dell’esercizio stesso e tassabile in anticipo rispetto all’ultimazione del lavoro.


I metodi adottabili per la determinazione della quota di corrispettivi maturati sono generalmente il cosiddetto “cost to cost”, in base al quale i costi sostenuti ad una certa data vengono rapportati ai costi totali  stimati applicando la percentuale che ne risulta al totale d


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