Studi di settore: fine dell’annotazione separata e nuove regole per la multiattività


            L’Amministrazione finanziaria, da tempo, ha fatto sempre più ricorso ai cd. automatismi accertativi(1),  utilizzabili per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi.


Sebbene lo strumento matematico – statistico posto a base di tali metodologie di controllo sia divenuto sempre più sofisticato e, quindi, maggiormente affidabile, è innegabile che tali applicazioni contengano in re ipsa un elemento di indeterminatezza, comune a tutte le elaborazioni statistiche elevate al rango di presunzioni semplici e, quindi, adattabili  a fattispecie tipologicamente astratte e predeterminate.


           


            In tale contesto, la carta vincente delle Entrate è stata quella di affiancare alla metodologia induttivo – presuntiva di ricostruzione del reddito, e con carattere di obbligatorietà, le peculiarità proprie dell’istituto dell’accertamento con adesione:  in occasione del contraddittorio preventivo, infatti, potrà emergere tutto ciò che è utile a delineare con esattezza la posizione fiscale di ciascun contribuente e le concrete modalità di esercizio dell’attività,  tenendo conto delle peculiarità economiche e territoriali del settore di appartenenza.


           


            Il programma GE.RI.CO., inoltre, se correttamente utilizzato, costituisce per l’imprenditore e/o per il professionista un valido strumento di controllo di gestione perché permette di verificare la posizione fiscale del soggetto interessato rispetto a due distinti aspetti della sua “normalità statistica  e precisamente:


 


·        congruità rispetto ai ricavi/compensi dichiarati: il ricavo è congruo se è pari almeno al ricavo puntuale di riferimento calcolato con il software; diversamente, GE.RI.CO. indica il ricavo puntuale atteso e il ricavo minimo ammissibile che segna la soglia inferiore di quel margine di oscillazione chiamato intervallo di confidenza entro il quale lo scostamento è ritenuto possibile. In caso di adeguamento al ricavo puntuale la rettifica  è possibile solo se il Fisco sarà in grado di modificare i dati presi a base per l’applicazione degli studi di settore. In caso, invece, di adeguamento all’interno dell’intervallo tra il ricavo minimo e il ricavo congruo  (fermo restando che si tratta, comunque, di un ricavo possibile) l’Amministrazione finanziaria potrà richiedere al contribuente di giustificare i  motivi per i quali non abbia ritenuto di adeguarsi al c.d. ricavo puntuale;


 


·        coerenza rispetto ai principali indicatori economici: GE.RI.CO. verifica anche la regolarità dei principali indicatori economici caratterizzanti l’attività svolta dal contribuente e determinata  dal relativo studio di settore approvato. La regolarità di tali indicatori è valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore, che svolgono l’attività con analoghe caratteristiche. Le eventuali anomalie riscontrate negli indici di coerenza potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi congrui, ma,  in questo caso, per i controlli dovranno essere utilizzati metodi di accertamento diversi da quelli basati sugli studi di settore.


 


            Come è noto, lo studio di settore individua, per ciascuna attività commerciale e di servizi, una serie di caratteristiche su cui costruire, su basi matematico-statistiche una stima dei ricavi presumibilmente attribuibili all’attività e, di fatto, formalizza, i passaggi logici che svolgono gli uffici fiscali nello stimare l’ordine di grandezza dei ricavi a fronte delle caratteristiche dell’attività.


Essi consentono di determinare i ricavi e/o i compensi attribuibili al contribuente, individuando la capacità di produrli, sulla base anche di fattori relativi all’attività, interni od esterni.


           


            Gli studi di settore  sono  stati  infatti realizzati rilevando, per ogni singola attività economica,  le  relazioni  esistenti  tra  le  variabili contabili e quelle strutturali,  sia  interne (processo produttivo, area di vendita, ecc.) che esterne  all’azienda  (l’andamento  della  domanda, il livello dei prezzi, ecc.), tenendo   conto,   inoltre,   delle  caratteristiche  dell’area territoriale in  cui  opera  l’azienda  che  pure  incidono notevolmente sulla capacita’ dell’impresa di produrre ricavi, posto che gli studi di settore sono  stati  realizzati  sulla  base dei  dati  forniti  dai  contribuenti  in  risposta  ad  appositi questionari.


 


            Gli studi di settore permettono, quindi, di individuare i componenti positivi che con più probabilità possono essere attribuiti al contribuente, accertando non solo la capacità potenziale di produrre ricavi ma anche quanto di questa capacità viene effettivamente utilizzata a causa di vincoli interni ed esterni all’azienda (orari di attività, situazioni di mercato, etc.), e trovano maggior terreno fertile nei confronti delle piccole imprese, dove è più difficile per l’ufficio, in assenza di tali procedure, stimare l’ammontare dei ricavi e/o compensi evasi.


            Naturalmente, proprio, perché trattasi di particolari meccanismi accertativi matematico statistici, il Legislatore ha previsto, a priori, delle cause di esclusione e della cause di inapplicabilità.


            Infatti, è stata riconosciuta l’esistenza di talune circostanze che possono determinare la non applicazione di tali strumenti, che possono essere ricondotte in due ampie categorie di cause giustificative: cause di esclusione e cause di inapplicabilità.


 


Il decreto ministeriale dell’11 febbraio 2008


           


            Vediamo, in sintesi, gli aspetti di maggiore interesse del decreto ministeriale dell’11 febbraio 2008, che sancisce l’abrogazione dei modelli per l’annotazione separata ai fini dell’elaborazione degli studi di settore, con effetto dal periodo d’imposta 2008.


 


Art. 1


            In forza dell’art. 1, i contribuenti che esercitano due o  più  attività  di  impresa,  per almeno una delle quali risultano approvati gli studi  di  settore,  annotano separatamente i ricavi relativi alle  diverse  attività  esercitate,  nonché quelli derivanti dall’attività di vendita di generi soggetti ad  aggio  o  a ricavo fisso.


            Gli studi di settore si applicano ai  contribuenti  che  svolgono  in maniera prevalente le attività indicate nei decreti  di  approvazione  degli studi medesimi. In caso di esercizio di più attività d’impresa, per attività prevalente, con riferimento alla quale si applicano gli studi di settore, si intende quella da cui deriva nel periodo d’imposta la  maggiore  entità  dei ricavi.


 


Art. 2.



 


               Nei confronti dei soggetti che  esercitano  due  o  più  attività  di impresa,  non  rientranti  nel  medesimo  studio  di  settore,  i  risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore non possono essere utilizzati per l’azione di accertamento, di cui all’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146,  qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività  non  rientranti  tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore relativo all’attività prevalente  superi  il  30  per  cento  dell’ammontare  totale  dei   ricavi dichiarati.


 








PRINCIPIO: CAUSA DI ESCLUSIONE


I soggetti che  esercitano  due  o  più  attività  di impresa,  non  rientranti  nel  medesimo  studio  di  settore,  sono fuori dagli studi di settore  qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività  non  rientranti  tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore relativo all’attività prevalente  superi  il  30  per  cento  dell’ammontare  totale  dei   ricavi dichiarati


 


            Nei confronti di questi soggetti i  risultati  derivanti dall’applicazione degli studi di settore sono utilizzati esclusivamente per la selezione  delle  posizioni  soggettive  da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie e non  rilevano  altresì ai fini dell’applicazione dell’art. 10, comma 4-bis, della  legge  8  maggio 1998, n. 146. Tale norma prevede  che,  nei  confronti  dei  contribuenti  che risultino “congrui” rispetto alle risultanze degli studi di  settore  (anche per adeguamento in dichiarazione) l’accertamento di tipo presuntivo previsto all’art. 39, comma 1, lettera d), secondo periodo,  del  D.P.R.  n. 600  del 1973, e all’art. 54, comma 2, ultimo periodo, del D.P.R. n.  633  del  1972, possa  essere  effettuato  solo  al  verificarsi  di  una   delle   seguenti condizioni:


 


·        l’ammontare  delle  attività  non  dichiarate,   derivante   dalla ricostruzione  di  tipo  presuntivo,  sia  superiore   al   40   per   cento dell’ammontare dei ricavi/compensi dichiarati;


·        l’ammontare  delle  attività  non  dichiarate,   derivante   dalla ricostruzione presuntiva, superi, in valore assoluto, 50.000 euro.


 


            Sul punto la circolare n. 31/2007 (2)  richiama quanto già chiarito precedentemente con  il documento di prassi n. 11/E  del  16  febbraio  2007:  la previsione del limite dei 50 mila euro e del  40  per  cento  dei  ricavi  o compensi dichiarati non costituisce in alcun modo una franchigia.  Pertanto, nell’ipotesi  in  cui  l’ammontare  accertabile  in  base  alle  presunzioni semplici qualificate sia superiore ai  predetti  limiti,  la  rettifica  dei ricavi e/o dei compensi sarà effettuata nella misura complessiva”.


                La disposizione introdotta dall’art. 2 del D.M. 11 febbraio 2008 entra in vigore a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2008.


 


Art. 3.


 


           Per il periodo d’imposta in corso al 31  dicembre  2007,  valgono  le disposizioni dell’art. 1  del  D.M. 11 febbraio 2008  e  i  risultati  derivanti dall’applicazione degli studi di settore non  possono  essere  utilizzati  per l’attività di accertamento di cui all’art. 10 della  legge  8  maggio  1998, n. 146, nei confronti dei soggetti che svolgono l’esercizio  di  due  o  più attività di impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore,  qualora l’importo complessivo dei  ricavi  dichiarati  relativi  alle  attività  non rientranti tra quelle  prese  in  considerazione  dallo  studio  di  settore relativo all’attività prevalente  supera  il  20  per  cento  dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.


 









PRINCIPIO: CAUSA DI ESCLUSIONE


Per il periodo d’imposta in corso al 31  dicembre  2007 gli studi di settore non si applicano nei confronti dei soggetti che svolgono l’esercizio  di  due  o  più attività di impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore,  qualora l’importo complessivo dei  ricavi  dichiarati  relativi  alle  attività  non rientranti tra quelle  prese  in  considerazione  dallo  studio  di  settore relativo all’attività prevalente  supera  il  20  per  cento  dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.


 


 


            Per il periodo d’imposta  2007,  nei  confronti  dei predetti soggetti, i risultati derivanti dall’applicazione  degli  studi  di settore sono utilizzabili esclusivamente per la  selezione  delle  posizioni soggettive da sottoporre a controllo con  le  ordinarie  metodologie  e  non rilevano altresì ai fini dell’applicazione del comma  4-bis,  dell’art. 10, della legge 10 maggio 1998, n. 146.


 


Art. 4.


 


            A decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 31  dicembre 2007 è abrogato il decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze del 25 marzo 2002 riguardante  «Criteri  di  applicazione  degli  studi  a  imprese multipunto e multiattivita» e successive integrazioni.


            Sono altresì abrogati i provvedimenti del direttore generale del Dipartimento delle Entrate del 24 dicembre 1999, recante «Modalità  di  annotazione  separata  dei  componenti rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore» e del  direttore dell’Agenzia delle entrate del 15 giugno 2001 recante «Modifiche concernenti le modalità  di  annotazione  separata  dei  componenti  rilevanti  ai  fini dell’applicazione degli studi di settore».


           


            A decorrere dallo stesso  periodo  d’imposta  sono  abrogate tutte le disposizioni previste nei singoli  decreti  di  approvazione  degli studi di settore in contrasto con  quanto  disposto  nel  D.M. 11 febbraio 2008, nonché quelle riguardanti le cause di inapplicabilità relative all’esercizio di due  o  più  attività  di  impresa,  ovvero  all’esercizio  dell’attività d’impresa svolto attraverso l’utilizzo di più unità locali.

Gianfranco Antico

17 Marzo 2008








NOTE


(1) Cfr. per approfondimenti ANTICO-CONIGLIARO, Gli studi settore, Il Sole24ore, Milano, II edizione, 2007



(2) Cfr. ANTICO, Studi di settore: la centralità del contraddittorio messa in luce dalla circolare n. 31/E del 22 maggio 2007, inil fisco”, n. 23/2007, pag. 3346


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