Neanche la Svizzera è sicura: le informazioni elvetiche sono utilizzabili


Alcune recenti sentenze della Corte di Cassazione in tema di irrituale acquisizione degli elementi probatori (cd. prove irrituali) hanno reso nuovamente vivo e di attualità una tematica delicata, che investe aspetti precisi e particolari dell’attività di verifica, pur se l’atto che acquista rilevanza esterna è l’avviso di accertamento (eventuali vizi del processo verbale, che l’ha preceduto e su cui esso si fonda, possono essere fatti valere in sede di ricorso giurisdizionale contro l’accertamento):


 


·         con la sentenza n. 15230 del 2 luglio 2001, depositata il 3 dicembre 2001, la Sezione tributaria della Suprema Corte ha statuito che il decreto del  Procuratore  della  Repubblica,  autorizzativo della perquisizione del domicilio del contribuente previsto dagli artt. 52, comma 2, del D.P.R. n.633/72 e 33, comma 1,  del  D.P.R.  n.600/73, è un atto che, inserendosi in un tipico procedimento amministrativo, partecipa  direttamente  della  natura  amministrativa   del   procedimento considerato, condizionandone la legittimità  ed  è, perciò, sindacabile dal giudice civile e da quello tributario, e deve essere motivato. Il richiamo all’esistenza di una  o  più  fonti  confidenziali  anonime denuncianti l’esistenza di violazioni  tributarie  non  integra,  da  solo, effettiva, sufficiente e congrua  motivazione  dell’autorizzazione, rendendola   illegittima; conseguentemente, prosegue la sentenza, gli avvisi di accertamento e  di  rettifica  motivati  con riferimento a dati acquisiti dall’Amministrazione finanziaria a seguito  di accessi nell’abitazione del contribuente  non  legittimamente  autorizzati, sono invalidi ed in suscettibili di produrre effetti;


 


·         con la sentenza n. 16424 del 17 ottobre 2002, dep. il 21 novembre 2002, le Sezioni unite civili hanno affermato che la denuncia anonima non è uno dei “gravi indizi“, richiesti dalla norma, in grado di autorizzare la perquisizione domiciliare: “l’accesso all’abitazione non può essere il primo atto ispettivo dopo una denuncia anonima, occorrendo un minimo d’indagine e di riscontro, per acquisire la cognizione di fatti, sia pure dotati di semplice valore indiziario”…”La soluzione non può mutare se la dichiarazione anonima o confidenziale di fonte non identificata risulti a posteriore attendibile, in ragione del rinvenimento presso il domicilio del contribuente delle prove della violazione in base ad essa ipotizzata, dato che la legge consente la perquisizione solo se l’inchiesta dell’ufficio tributario – o della guardia di finanza – sia già pervenuta a risultati definibili come gravi indizi –  cioè abbia raggiunto un quid pluris rispetto alla mera ipotesi dell’infrazione tributaria -, e quindi esprime un inequivoco rifiuto per l’ingresso autoritativo nell’abitazione del contribuente a titolo meramente esplorativo, vale a dire allo scopo di accertare fatti al momento totalmente sconosciuti o prospettabili sulla scorta di pura supposizione“);


 


·         con la sentenza n. 8344 del 10 aprile 2001 (depositata il 19 giugno 2001) la Corte di Cassazione ha affermato che nel procedimento tributario, “salvi i casi espressamente previsti, rileva esclusivamente l’attendibilità delle prove e non i modi in cui  sono state acquisite, talché, ove l’acquisizione non sia  conforme  alle  regole all’uopo previste, tale irregolarità non determina l’inutilizzabilità delle prove stesse in  quanto,  per  un  verso,  l’inutilizzabilità  è  categoria giuridica valida solo per il processo penale e, per l’altro, non  è  giusto che la negligenza di chi ha acquisito le prove ricada  sull’Amministrazione finanziaria a fronte di una prova oggettivamente valida”;


  


·         con la sentenza n. 8273 del 31 ottobre 2002 (depositata il 26 maggio 2003) la Corte di Cassazione ha statuito che in materia tributaria non vige il principio, presente  invece nel codice di procedura penale,  secondo  cui  è  inutilizzabile  la  prova acquisita  irritualmente,  e pertanto  gli  organi   di   controllo   possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in  possesso,  salvo  la verifica  della  attendibilità,  in  considerazione  della  natura  e del contenuto dei documenti stessi, e dei limiti di utilizzabilità derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico;


 


·         con la sentenza n. 11283 del 25 febbraio 2003 (depositata il 18 luglio 2003) la Sezione tributaria della Corte di Cassazione, tornando sull’argomento, ha affermato che il giudice tributario ha  il  potere-dovere, oltre che di  verificare  la  presenza nel decreto  autorizzativo  di  una motivazione    sia  pure  concisa  o  per relationem mediante recepimento dei rilievi dell’organo richiedente – circa il concorso di gravi indizi del verificarsi dell’illecito fiscale, anche di controllare la correttezza – in diritto – del relativo apprezzamento, verificando che faccia riferimento ad elementi cui  l’ordinamento  attribuisce  valenza indiziaria, negando  la legittimità dell’autorizzazione  emessa  esclusivamente  sulla  scorta  di informazioni anonime,  valutando il  fondamento  della pretesa fiscale senza tenere conto di quelle prove;


 


·         con la sentenza n. 20253 del 19 ottobre 2005, la Corte di Cassazione ha affermato che “il contribuente ha il diritto di contestare innanzi al giudice tributario – il quale, di converso, ha il dovere (procedendo anche agli opportuni accertamenti anche fattuali) di decidere il punto – la legittimità ex art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (richiamato dall’art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600) dell’acquisizione, da parte degli uffici erariali e/o della Guardia di Finanza (quest’ultima nell’esercizio dei compiti di collaborazione con detti uffici ad essa demandati), del materiale probatorio e/o documentale posto a fondamento dell’avviso di accertamento… . A maggior ragione, la contestabilità in giudizio di una perquisizione personale illegittima va affermata in favore del contribuente quando il perquisito è un terzo, non essendo concepibile che l’eventuale atteggiamento inattivo e/o rinuncia del terzo perquisito possa riverberarsi in danno del contribuente il quale non ha nessun potere neppure di concorrere alla formazione di detto atteggiamento”;


 


·         con la sentenza n. 12017/2007 la Cassazione osserva che l’art. 52, comma 2, del D.P.R. n.  633/1972  consente  la perquisizione dell’abitazione della persona soggetta a verifica fiscale, previa  autorizzazione  del Procuratore della Repubblica, da  rilasciarsi  solo  in  presenza  di  gravi indizi in ordine alla presunte violazioni oggetto di indagine. “In assenza di una regolare autorizzazione la perquisizione non è valida, secondo quanto affermato anche dalla giurisprudenza  di  legittimità,  e  la documentazione acquisita nel corso della verifica fiscale non è utilizzabile ai fini dell’accertamento delle violazioni tributarie”. Per la Corte, “le  irregolarità   verificatesi   nel   corso   di   tale   procedimento amministrativo,  pertanto,  se  incidono  sulla  validità  dell’accertamento tributario nei confronti del soggetto sottoposto alla verifica fiscale,  non rendono inutilizzabile la  notitia  criminis  che  emerga  nel  corso  della verifica stessa”. L’enunciato principio  di  diritto,  peraltro,  è  stato  reiteratamente affermato dalla Suprema Corte che ha precisato sul punto che in materia  di illeciti tributari gli elementi raccolti durante gli accessi, le ispezioni e le verifiche compiute dalla Guardia di finanza “sono sempre  utilizzabili quale notitia  criminis.  Infatti  a  tali  accessi  non  è  applicabile  la disciplina prevista dal codice di rito per l’attività di polizia giudiziaria e, trattandosi di atti  amministrativi  e  non  giudiziari,  la  mancanza  o l’irregolarità formale dell’autorizzazione può essere considerata  causa  di invalidità dell’accertamento  fiscale,  ma  non  riverbera  i  suoi  effetti sull’accertamento penale” (Sez. III, 199511307, P.,  RV  202943;  conforme, Sez. III, 199801668, R., RV 209572)”. Inoltre, con riferimento al  sequestro  della  documentazione  contabile rinvenuta  dalla  Guardia  di  finanza   nel   corso   dell’accesso   presso l’abitazione dell’imputato, è stato già definitivamente affermato dalla Corte che “in tema di  sequestro,  l’accertata  illegittimità  della perquisizione  non  produce  alcun  rilievo  preclusivo,   qualora   vengano acquisite cose costituenti corpo di reato o a questo  pertinenti,  dovendosi considerare  che  il  potere  di  sequestro,  in  quanto  riferito  a   cose obbiettivamente sequestrabili, non  dipende  dalle  modalità  con  le  quali queste sono state reperite, ma è condizionato  unicamente  all’acquisibilità del bene e all’insussistenza di divieti probatori espliciti  o  univocamente enucleabili dai sistema (Sez. VI,  200406842,  Sc.,  RV  227880;  conforme, SS.UU. n. 199605021, S., RV 204644)”. Pertanto,  conclude la Corte, “ la  sentenza  impugnata  ha  esattamente  affermato  che   le decisioni adottate nel procedimento tributario  in  ordine  alla  regolarità della verifica fiscale eseguita presso l’abitazione di G.M.  sono  prive  di rilevanza al fine di ritenere inutilizzabili la  notitia  criminis,  che  ha formato oggetto della testimonianza resa dal verbalizzante, peraltro assunta ritualmente in dibattimento nel contraddittorio delle parti, ed il sequestro della documentazione contabile afferente alle operazioni delle quali è stata accertata l’inesistenza,  dovendosi  applicare  nel  procedimento  penale  i diversi principi di diritto sopra enunciati”.


 


            Nell’attività istruttoria gli effetti invalidanti  dell’acquisizione degli elementi probatori, in mancanza di “una esplicita norma che  colleghi  questi  ultimi all’infrazione di una specifica e ben individuata  disposizione,  sarebbero ostacolati  in  virtù  della  stessa  disciplina   dell’accertamento   che, conferendo  all’Amministrazione  finanziaria  la  potestà  di   ricostruire l’effettiva posizione fiscale del contribuente  sulla  base  di  tutti  gli elementi  che,  a  qualsiasi  titolo  ed  a  prescindere  dalla  fonte   di provenienza, siano entrati nella sfera di  conoscenza  dell’Amministrazione medesima,  implicitamente  escluderebbe  l’inammissibilità  degli  elementi stessi, anche in caso di inosservanza delle disposizioni procedurali che ne regolano le modalità di acquisizione. Effettivamente, appare difficile non riconoscere come la  normativa  in tema di accertamento e rettifica  delle  dichiarazioni  permetta  al  Fisco ampie possibilità di  utilizzare  ogni  dato  indicativo  di  una  maggiore capacità contributiva (1)”.


 


            I diversi orientamenti espressi dalla Cassazione, pur non univoci, ci inducono a sostenere che la linea di confine fra l’ammissibilità e l’inammissibilità delle prove irritualmente acquisite dipende dalla presunta gravità della violazione, il cui giudizio viene demandato, di volta in volta, al giudice.


            A nostro avviso, tuttavia, nell’attività istruttoria, i presunti effetti invalidanti  dell’acquisizione degli elementi probatori, in assenza di preclusioni specifiche, non rinvenibili né nel dettato normativo né nell’ordinamento tributario, sono ostacolati dalle stesse norme sull’accertamento che consentono all’Amministrazione finanziaria la potestà di ricostruire la posizione reddituale del contribuente  sulla  base  di  tutti  gli elementi  che,  a  qualsiasi  titolo  ed  a  prescindere  dalla  fonte di provenienza, siano entrati nella sfera di  conoscenza  dell’Amministrazione medesima:


 


·         l’art. 36 del D.P.R. n. 600/1973, che prescrive che “ i soggetti pubblici incaricati istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza nonché gli organi  giurisdizionali  civili  e amministrativi che, a causa o nell’esercizio delle loro funzioni, vengono a conoscenza di fatti che possono configurarsi come violazioni  tributarie devono comunicarli direttamente ovvero, ove previste, secondo le modalità stabilite da leggi o  norme  regolamentari  per  l’inoltro  della  denuncia penale, al comando della Guardia di  finanza competente  in  relazione  al luogo di rilevazione degli stessi, fornendo l’eventuale documentazione atta a comprovarli”;


 


·          l’art. 37, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973,  che afferma che “gli uffici …procedono….al controllo delle dichiarazioni ….attraverso …le informazioni di cui siano comunque in possesso”;


 


·         l’art. 38, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, che statuisce che ‹‹ l’incompletezza, la falsità e  l’inesattezza della dichiarazione, salvo quanto stabilito dall’art.  39,  possono  essere desunte…dai dati e dalle notizie  di  cui  all’articolo precedente ›› (da   individuarsi   nell’art. 37);


 


·         l’art. 39, commi 1 e  2,  del  medesimo  D.P.R. n. 600/1973 che,  rispettivamente,  in  tema  di  rettifica  analitica ed induttiva dei redditi determinati in base a scritture contabili, contemplano la possibilità di rilevare l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio,  nonché  di  determinare  induttivamente il  reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti  a sua conoscenza;


 


·         l’art. 41, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 600/1973, che consente agli uffici di procedere all’accertamento d’ufficio nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazioni nulle, “sulla base  dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua  conoscenza”;


 


·         gli artt. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, che permettono agli uffici di procedere ad accertamento qualora dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o  il  maggiore  ammontare  di  un reddito parzialmente dichiarato che avrebbe dovuto concorrere a formare  il reddito imponibile;


 


·         l’art. 55 del D.P.R. n. 633/1972, in tema di accertamento induttivo ai fini Iva, che permette, così come ai fini delle imposte sui redditi,  la determinazione dell’imponibile complessivo  e  dell’aliquota  applicabile sulla base dei dati e delle  notizie  comunque  raccolti  o  venuti  a  sua conoscenza.


 


            Ed è proprio l’art. 37 del D.P.R. n. 600/73 la norma richiamata dalla Corte di Cassazione nella recentissima sentenza n. 4608 del 24 settembre 2007 (dep. il 21 febbraio 2008) quale presupposto per l’accertamento sintetico di cui all’art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973: sono utilizzabili le informazioni e  documenti  contenuti  in  una  rogatoria internazionale  formulata  dalla  magistratura  elvetica  alla  magistratura italiana, in quanto l’inutilizzabilità in un procedimento amministrativo di accertamento  tributario delle informazioni e dei documenti di fonte svizzera, in relazione alle riserve poste dalla  Confederazione  Svizzera all’adesione alla Convenzione europea di assistenza giudiziaria internazionale in materia penale del 1959,  riguarda  solo  le  informazioni fornite dalle autorità  elvetiche  su  richiesta  delle  autorità  italiane, mentre non riguarda – e non può riguardare- “il  diverso  caso  in  cui  siano  le Autorità Svizzere a chiedere la collaborazione  di  quelli  italiane  e  nel quadro  della  loro  richiesta  forniscono  (indirettamente) alle  autorità italiane elementi utili per procedere ad accertamenti fiscali; e quindi  non sussistano i  presupposti  di  una  limitazione  alla  utilizzabilità  delle informazione (indirettamente) fornite. Ques’ultimo caso, si è realizzato nel caso di specie ove l’Autorità elvetica ha chiesto l’aiuto di quella italiana in ordine ad una presunta frode nella fatturazione di formaggi, esponendo dati che la nostra Amministrazione poteva utilizzare liberamente ”.


 


Gianfranco Antico


28 marzo 2008








NOTE


(1) SCREPANTI, Irrituale acquisizione di elementi probatori. Utilizzabilità ai fini dell’accertamento e responsabilità  dei verificatori, in    il fisco “, n.33/2001, pag. 11046


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