La Commissione Tributaria Provinciale di Pisa, con sentenza n. 136 del 1° ottobre 2007 (dep. il 26 novembre 2007), ha ritenuto legittimo  l’accertamento  induttivo  operato dall’Ufficio locale attraverso il confronto dei dati desumibili dalle  dichiarazioni  annuali  con quelli emergenti dalla  contabilità, acquisiti attraverso l’accesso nei locali dell’impresa, al  fine  di  vagliarne  l’inattendibilità complessiva anche attraverso l’ausilio di specifici strumenti informatici  (reperti fotografici satellitari del sistema  Google  Earth). 

            I giudici di prime cure hanno confermato la ricostruzione  del reddito  imponibile poichè l’Ufficio   ha dimostrato,  in  via  documentale,   di   avere   operato   valutazioni   ed apprezzamenti, adottando un sufficiente grado di prudenza.

            Nel caso specifico, al fine di procedere alla  ricostruzione  induttiva  dei  ricavi  basata sull’individuazione del numero di  imbarcazioni  presenti,  l’Ufficio  aveva provveduto innanzitutto in data 18/1/2004 ad un rilievo fotografico mediante satellite, utilizzando il sito internet Google  Earth. 

            Dall’esame  di  tali rilievi satellitari  l’Ufficio  ha  individuato  78  imbarcazioni  di  medie dimensioni. Specificava lo stesso Ufficio che la rilevazione non  permetteva l’individuazione anche delle piccole imbarcazioni e dei gommoni di  cui  non ha, quindi, tenuto conto. Successivamente,  in  data  4/5/2006  i  verbalizzanti  effettuavano  un accesso presso la sede della ricorrente per rilevare l’effettivo  numero  di imbarcazioni presenti. 

            In  occasione  di  tale  accesso  è  emerso  che  le imbarcazioni presenti erano 87;  “Il Collegio ritiene che la sostanziale omogeneità dei  dati  riscontrati nel 2004 (foto satellitare) e  nel  2006  (in  sede  di  accesso)  legittimi l’Ufficio ad estendere la determinazione del  numero  di  imbarcazioni  come prudentemente individuata anche all’anno 2003. Si  deve  ritenere,  poi,  che  non  vi  possano  essere   dubbi   circa l’individuazione del  rimessaggio  oggetto  delle  foto  satellitari,  quale quello  gestito  dalla  ricorrente.  La  conferma  utile   a   superare   la contestazione  della  parte  privata  è  data  da  quanto   constatato   dai verbalizzanti in sede di accesso presso la sede”.

            I Giudici, inoltre, hanno particolarmente apprezzato l’attività di  indagine dell’Agenzia,  che  non  si  è  limitata  ai  dati  risultanti  dalla   foto satellitare, ma ha  proceduto  ad  un  accesso  sul  luogo,  effettuando  il conteggio delle imbarcazioni in presenza del rappresentante  della  società.

            Il dato relativo al numero delle barche presenti emerso in  tale  sede  (87) non fa che confermare quello emerso dalla documentazione  satellitare  (78), rispetto al quale, prudentemente, l’Ufficio non aveva ricompreso i gommoni e le imbarcazioni più piccole, che pur risultavano presenti in  rimessaggio  e che sono state rilevate anche in sede di accesso.

            Inoltre la Commissione toscana non ha condiviso “la tesi sostenuta dalla  parte  privata circa la definizione della maggior parte delle  imbarcazioni  presenti  come relitti, per  i  quali  non  è  stato  percepito  alcun  compenso.  Pur  non interessando  contestare   la   qualificazione   come   relitti,   si   deve ragionevolmente presumere che, a fronte della presenza nel rimessaggio,  sia stato percepito un compenso. Non appare verosimile la dichiarazione circa la mancata riscossione del compenso per la gran parte delle barche, in  assenza delle conseguenti  iniziative  legali  e  senza  l’emissione  delle  fatture necessarie per perseguire i clienti morosi.  In  sostanza,  si  ritiene  del tutto inverosimile che a fronte dell’occupazione  della  maggior  parte  del rimessaggio, vi sia stato il  mancato  pagamento  dei  conseguenti  compensi senza alcuna contestazione da parte della società”.

NOTA

            La fase istruttoria del procedimento di accertamento tributario (1) si identifica nell’insieme delle attività poste in essere dagli uffici dell’Amministrazione finanziaria per verificare la veridicità e validità degli elementi indicati nella dichiarazione del contribuente. Tale fase si configura, quindi, come momento antecedente e prodromico all’effettuazione degli accertamenti tributari.

            Nell’ambito del complesso e articolato impianto istruttorio a disposizione degli uffici verificatori ed accertatori (richiesta di dati e notizie, accessi, ispezioni e verifiche, indagine bancarie, etc.), unito alla disponibilità di banche dati, sempre più sofisticate e avanzate, che costituiscono un prezioso strumento d’ausilio (il sistema informativo dell’anagrafe tributaria rende immediatamente possibile una ricostruzione attendibile della situazione reddituale e patrimoniale del contribuente, in una prospettiva temporale pluriennale), le scelte istruttorie da effettuare devono fondarsi su una valutazione di opportunità di costi-benefici, rispondendo a criteri di economicità e proficuità.

            Le complessive potestà di controllo a disposizione dell’Amministrazione finanziaria – rispetto alle modalità di esercizio - possono essere distinte in tre tipologie:

·        poteri istruttori esterni, che si concretizzano nell’intervento diretto presso i luoghi in cui il contribuente esercita l’attività o comunque presso i luoghi di interesse del contribuente (per esempio, abitazione);

·        poteri istruttori nei confronti del soggetto sottoposto a controllo;

·        poteri istruttori nei confronti di soggetti terzi.

            I poteri che consentono agli uffici finanziari e alla Guardia di Finanza di acquisire dati e notizie sono contenuti negli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle imposte sui redditi, e 51 del D.P.R. n. 633/1972 ai fini Iva.

            Ai fini delle imposte sui redditi, e parallelamente ai fini Iva, per l'adempimento dei loro compiti gli uffici, possono, fra l’altro:

1) procedere all'esecuzione di  accessi,  ispezioni  e  verifiche;

2) invitare questionari ai contribuenti;

3) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti;

4) attivare le indagini finanziarie.

            Nel caso in questione l’ufficio ha messo in campo tutte le sue forze, utilizzando anche "il carattere interpretativo della prova, la sua natura di ragionamento, di argomentazione (2) ": di fatto, siamo in presenza di presunzioni che, ai sensi dell’art. 2727 del c.c., sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato,  giusto il disposto dell’art. 39, comma 1, lett. d, del D. P. R. n. 600/73, che stabilisce che l’incompletezza, la falsità, l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione dei redditi, ovvero l’esistenza di attività non dichiarate possono essere desunte sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise, e concordanti.

            La Suprema Corte  - con sentenza n.5052 del 4 febbraio 1987, depositata il 10 giugno 1987 ha stabilito che “ ....in tema di prove su presunzioni non occorre che i fatti su cui la presunzione si fonda siano tali da far apparire l’esistenza del fatto ignorato come l’unica conseguenza possibile dei fatti accertati in giudizio secondo un legame di necessarietà assoluta ed esclusiva, bastando, invece, che l’operata inferenza sia effettuata alla stregua di un canone di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possono verificarsi secondo regole di esperienza colte dal Giudice, per giungere all’espresso convincimento circa tale probabilità di sussistenza e la compatibilità del fatto supposto a quello accertato....”.

            Infatti, nella realtà dei fatti, la prova dell'effettività dell'evasione fiscale è stata suffragata da tutta una serie di elementi, fra cui sicuramente quello che fa più notizia è l’utilizzo di Google.

            La prova presuntiva  rappresenta uno  strumento dalle potenzialità elevate, dotato in alcuni casi di forza  legislativa: presunzioni legali a supporto dell'onere della prova. 

Come osservato in dottrina (3), “in  effetti, l'importanza delle presunzioni risiede nella capacità, in  ultima  analisi, di determinare l'inversione dell'onere de quo, il  quale  viene  ad  essere traslato in capo al soggetto  passivo  di  imposta.  È  evidente  che  tale effetto si osserva esclusivamente in caso di presunzioni relative che, come noto, ammettono la prova contraria. Nel caso,  invece  di  presunzioni assolute detta possibilità è interdetta per espressa previsione  di  legge: siamo in presenza del massimo vigore dell'istituto in  questione. In generale, comunque,  sia  il legislatore  civilistico che quello tributario  mantengono un atteggiamento di particolare  rigore nella valenza attribuita alle presunzioni. Queste devono essere caratterizzate da gravità, quanto alla capacità dimostrativa, precisione,  quanto  all'esatta definizione dei confini entro i quali manifestano effetti,  e  concordanza, quanto  alla  convergenza  verso  risultati  che  possono  essere  ritenuti univoci”.

            Secondo un principio ormai consolidato della Corte di Cassazione – sentenza n.7931/1996 - i predetti requisiti, quanto alla gravità occorre che siano “…oggettivamente e intrinsecamente consistenti e come tali resistenti alle possibili obiezioni…”, quanto alla precisione occorre che risultino  “…dotati di specificità e concretezza e non suscettibili di diversa altrettanto (o più verosimile) interpretazione…”, e quanto, alla concordanza è necessario che conducano a conclusioni, conformi e corrispondenti, risultando ovviamente “…non configgenti tra loro e non smentiti da dati ugualmente certi…” (4).

            Ed ancora, la Cassazione, con recente sentenza – n. 2217/06 depositata in data 1°  febbraio 2006 (e confermata dalla sentenza n. 2218/06, depositata in pari data) – ha affermato che “…la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell’impresa, quand’anche risolventesi in annotazioni personali, costituisce elemento probatorio, ancorché meramente presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento IVA, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge” (in senso conforme Cass. sentenza n. 3222 del 14 febbraio 2007, secondo cui “il rinvenimento di una contabilità informale, tenuta su un brogliaccio, oltre che agende-calendario, block-notes, matrici di assegni, estratti di conti correnti bancari, costituisce un indizio grave, preciso e concordante dell’esistenza di imponibili non riportanti nella contabilità ufficiale, che legittima l’Amministrazione finanziaria a procedere ad accertamento induttivo” e Cass. sentenza n. 14218 del 9 maggio 2007, dep. il 19 giugno 2007, secondo cui costituisce jus receptum nella giurisprudenza di legittimità il principio secondo il quale il ritrovamento di scritture contabili informali tenute su documenti non ufficiali quali brogliacci, appunti, annotazioni ovvero il rinvenimento di matrici di assegni,  agende o block-notes, costituiscono indizi forniti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza tali da legittimare l’Amministrazione finanziaria a procedere alla determinazione del maggior reddito imponibile con accertamento induttivo).

            E si ricorda che in tutti questi casi la prova diversa è carico del contribuente: la Corte di Cassazione, infatti, con sentenza n. 722 del 12 dicembre 2006 (dep. il 15 gennaio 2007), ha affermato che, in  sede  di  accertamento, allorché si verta in ipotesi di infedeltà della  dichiarazione  e mancata  esibizione  della  documentazione  da   parte   del   contribuente, l'amministrazione finanziaria è facoltizzata a raccogliere  dati  e  notizie (nella specie, determinazione  delle  giacenze  del  magazzino) volti  alla conseguente  rettifica   del   reddito   imponibile   dichiarato, all'uopo avvalendosi di presunzioni  fondate  su  indizi  forniti  dei  caratteri  di gravita, precisione, concordanza traslando l'onere probatorio a  carico  del contribuente. In pratica la sentenza trasla sul contribuente l’onere della prova – in forza di un indirizzo giurisprudenziale ormai consolidato.

            Nel caso in commento, anche nella quantificazione dei maggiori ricavi l’Ufficio ha operato  in modo convincente.

            Per  la  determinazione  dei  ricavi  presunti,  infatti,  l’Ufficio  ha individuato  la misura media delle imbarcazioni in m. 6,91 e applicata la tariffa annuale di Euro 120 a metro lineare, così come dichiarato  dal  rappresentante  legale.

Come rilevato correttamente dai giudici di Pisa, “l’Ufficio, quindi, si è limitato a prendere in considerazione il listino prodotto dalla parte senza operare su di esso alcuna correzione  e  agendo, anche in questo caso, con un’apprezzabile prudenza”.

Né è stata avallata l’affermazione di parte che giustifica  la  presenza  dei pochi pagamenti come pagamenti in acconto senza che ad essi fosse seguito il necessario pagamento a saldo: non si tiene aperta un’attività  del genere senza di  fatto guadagnare (“per nulla credibile”) (5) o addirittura si incassano solo acconti non chiedendo mai i saldi.

            L’operato dell’Ufficio è stato quindi ricondotto nell’alveo dell’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n.  600/1972,  in quanto  le  presunzioni  utilizzate  presentano  i  requisiti  di   gravità, precisione e concordanza, e l’intera  attività  di  controllo,  presenta  caratteristiche  di efficacia probatoria che hanno portato i giudici a confermare l’avviso di accertamento impugnato.

            Ultima osservazione: “la ricostruzione operata trova un’ulteriore conferma,  oltreché  nella  ragionevolezza  dei  dati  e  del   procedimento utilizzato, nell’applicazione dello studio di settore che porta, nel caso in esame,  a  conclusioni  simili”.

E allora non è vero che gli studi di settore non valgono nulla (6). Ma di questo ne parleremo in un successivo intervento.

Gianfranco Antico

10 Marzo 2008