Indagini finanziarie su soggetto in contabilità semplificata: eccezioni di parte alle presunzioni dell’ufficio

Conti bancari nel mirino dei verificatori. Secondo gli indirizzi ministeriali ad ogni accreditamento rilevato nel conto bancario deve corrispondere la emissione di fattura con data  contestuale e/o sostanzialmente coeva al predetto accreditamento. Tuttavia, il contribuente può sempre vincere la presunzione dell’ufficio fornendo, per esempio, la prova che di tali accreditamenti ne abbia tenuto conto per la determinazione del reddito.


 


Caso di studio


Si suppone che un contribuente in regime di contabilità semplificata, per esempio un mediatore immobiliare, in data x x x  abbia avuto notificato alcuni avvisi di accertamento contenenti maggiori ricavi redditualmente rilevanti, nonché maggiori operazioni imponibili IVA di eguale ammontare.


 


I versamenti di denaro effettuati in conto corrente si presume derivino da ricavi non regolarmente contabilizzati; anche i prelevamenti non documentati si presumono essere stati effettuati per sostenere costi occulti, sintomo di maggiore capacità contributiva.


 


Metodologia di rettifica osservata dall’ufficio delle entrate


Si ipotizza che il funzionario rogante abbia attivato nei confronti del contribuente una indagine finanziaria di cui al numero 7), comma 1, dell’art. 32 DPR n. 29 settembre 1973, n. 600.


 


Ai sensi di tale articolo “…gli uffici possono richiedere, previa autorizzazione del direttore   centrale dell’accertamento dell’Agenzia  delle  entrate o del direttore regionale della stessa….., alle  banche, alla societa’ Poste italiane Spa, per le attivita’ finanziarie e  creditizie,  agli  intermediari  finanziari,  alle  imprese  di investimento, agli  organismi  di  investimento collettivo del risparmio, alle societa’ di  gestione  del risparmio e alle societa’ fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi  rapporto  intrattenuto  od  operazione effettuata, ivi  compresi i servizi  prestati, con  i loro clienti, nonche’ alle garanzie  prestate  da  terzi. Alle societa’ fiduciarie di cui alla legge 23 novembre  1939,  n.  1966,  e  a  quelle  iscritte  nella  sezione speciale dell’albo di  cui  all’articolo  20  del  testo  unico  delle  disposizioni in materia di  intermediazione  finanziaria,  di  cui  al  decreto legislativo 24 febbraio 1998,  n.  58,  puo’  essere  richiesto,  tra l’altro, specificando i periodi temporali  di  interesse,  di  comunicare  le generalita’ dei soggetti per conto  dei  quali  esse  hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari    e    partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati.


 


La  richiesta  deve  essere  indirizzata  al  responsabile  della struttura accentrata,   ovvero  al  responsabile  della  sede  o  dell’ufficio destinatario che   ne  da’  notizia  immediata  al  soggetto  interessato;  la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell’ufficio procedente…”


  


A seguito dell’invito è stato avviato il contraddittorio ed il contribuente ha cercato di giustificare le operazioni bancarie poste in essere nelle annualità oggetto di controllo.


L’ufficio dell’agenzia delle entrate si ipotizza abbia estrapolato dagli estratti conto bancari le operazioni attive e passive per le quali il contribuente non abbia saputo fornire adeguata spiegazione.


 


Il criterio di ricostruzione induttiva della effettività disponibilità reddituale (e/o volume d’affari IVA) adottato dall’Ufficio muove dal presupposto che, per vincere la presunzione posta dall’art. 32, comma 1, prima parte DPR n. 600/73, art. 51, comma 2, n. 2) DPR n. 26 ottobre 1972, n. 633, ad ogni accreditamento rilevato nel conto bancario debba corrispondere la emissione di fattura con data  contestuale e/o sostanzialmente coeva al predetto accreditamento, con la conseguenza che ove sia assente una tale corrispondenza, opera la presunzione di legge, non avendo il contribuente assolto l’onere della dimostrazione contraria alla presunzione.


Una tale impostazione presta, tuttavia, il fianco alle seguenti considerazioni critiche che esporremo nel successivo paragrafo.


 


Accrediti di c/c = fatturato evaso:


è sempre valida questa eguaglianza ?


La ricerca della sostanziale corrispondenza tra accrediti e fatturato invocata dall’ufficio locale, a nostro parere, non sembra trovare sufficiente conforto nel dato normativo di riferimento laddove, invece, si consente al contribuente di vincere la presunzione ove, tra l’altro, questi dia dimostrazione che di tali accreditamenti ne abbia tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta, ovvero che l’ammontare complessivo dei versamenti risultanti dal conto bancario non sia superiore a quello dei proventi redditualmente rilevanti.


 


Ed infatti, come puntualizzato dal numero 2), del citato art. 32, D.P.R. n. 600 del 1973, “…I dati ed elementi acquisiti ai rapporti ed alle operazioni … sono posti a base delle rettifiche ….se il contribuente ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine…”.


 


D’altra parte, la valenza del contraddittorio tesa a svilire eventuali semplicistiche eguaglianze matematiche nella ricerca di materia imponibile è sottolineata da prevalente dottrina di estrazione ministeriale secondo cui :



  • è orientata, con un certo fondamento, la prassi degli uffici finanziari perché (solo) “…le eccedenze dei versamenti bancari rispetto ai ricavi registrati possono riferirsi, in mancanza di più convincenti spiegazioni, a ricavi non contabilizzati…” (cfr. LUPI Manuale giuridico professionale di diritto tributario, 2001, pag. 437),

  • la presunzione debba operare “…solo quando emergano rilevanti sproporzioni tra quanto dichiarato dal (soggetto) medesimo ai fini fiscali ed il volume delle operazioni bancarie, dal quale dovrebbe essere sottratta una quota corrispondente agli importi dichiarati, quota che potrebbe costituire una sorta di tolleranza nell’applicazione della presunzione di imponibilità…” (cfr. STUFANO, La tutela del contribuente nelle indagini tributarie, IPSOA, 1997, pag. 244). 


Seguendo tale prospettiva se dal confronto tra la sommatoria degli accreditamenti  rilevati nel conto bancario e l’ammontare dei ricavi non emergono particolari incongruenze, potrà fondatamente dirsi provata l’esimente normativa in argomento proprio perché il contribuente  avrà dato dimostrazione che “…le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate….” (cfr. Corte Costituzionale, 6 luglio 2000 n. 260).


 


Una tale circostanza si suppone sia verificata nella casistica in oggetto, laddove a fronte di un certo ammontare di accreditamenti nel conto bancario (supponiamo pari ad Euro 10.000) sono riscontrati ricavi annotati in dichiarazione in misura superiore (ipotizziamo per complessivi Euro 15.000 dovendosi secondo quanto sin qui sostenuto, escludere l’operatività della presunzione).


 


I prelevamenti non giustificati sono sempre costi occulti ?


Altro erroneo il comportamento in cui incorre l’ufficio appare l’applicazione anche in ambito IVA dell’automatismo “prelevamenti = ricavi” sancito dal Legislatore dell’art. 32, comma 1, seconda parte del DPR n. 600/73, trattandosi di presunzione di cui non vi è traccia nella disciplina normativa di riferimento contenuta all’art. 51, comma 2, n. 2) DPR n. 633/72 prima menzionato.


 


In tal senso depone la stessa soluzione ministeriale del 19.10.2006 n. 32/E al par. 5.1. secondo cui “…i versamenti potranno essere considerati come operazioni imponibili, cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre i prelevamenti potranno essere valorizzati come acquisti in nero…” per i quali, come noto, non è più previsto il pagamento dell’imposta.


 


La presunzione è applicabile ai contribuenti in regime di contabilità semplificata ?


Ulteriori criticità emergono con riguardo alla soluzione adottata nell’ambito dell’accertamento basato sulle indagini finanziarie secondo cui nei confronti di un mediatore immobiliare compreso nel novero dei contribuenti in regime (naturale) di contabilità semplificata di cui all’art. 18 DPR n. 600/73.


 


A nostro parere la presunzione voluta dal Legislatore pare, infatti, sufficientemente chiara nel considerare ricavi i prelevamenti operati dal conto bancario “…se non risultanti dalle scritture contabili…” ed, affinché le movimentazioni finanziarie possano risultare dalle predette scritture “… è necessario che dette scritture siano tenute con un metodo contabile in grado di tenere conto sia degli effetti economici sia di quelli patrimoniali delle operazioni aziendali ed allo stato della normativa tributaria attuale tale metodo (cd della partita doppia) è imposto ai soli soggetti in regime di contabilità ordinaria…”, con la conseguenza di dovere escludere dall’ambito di operatività della presunzione i soggetti in regime di contabilità semplificata (cfr. L. BUCCI, Valenza presuntiva dei movimenti bancari, Rassegna tributaria, n. 1/2001, pag. 131, conforme ABI, circolare n. 35 del 16.7.1984, ROCCO, Novità apparenti e problemi strutturali in tema di accertamenti bancari, Dialoghi di diritto tributario, 2005, pag. 975, INGRAO, Ancora sull’utilizzo dei prelevamenti negli accertamenti bancari, Dialoghi di diritto tributario, 2005, pag. 1444 ).


 


Prelievi occasionali e/o connessi alle esigenze personali o familiari


Sicuramente censurabile si presenterebbe poi la scelta dell’ufficio delle entrate di considerare – sic et simpliciter – ricavi omessi la totalità dei prelevamenti addebitati sul conto corrente, magari operati mediante operazioni bancomat o di sportello con prelievo di denaro contante, supponiamo pari ad € 12.000 nell’annualità accertata.


 


Normalmente, i contribuenti in regime di contabilità semplificata adottano un utilizzo promiscuo del conto bancario, sia ai fini aziendali che personali o familiari; e pertanto



appare naturale che parte della destinazione finale dei fondi possa rivestire natura extra imprenditoriale.


 


In tale direzione, il contribuente raggiunto da una simile presunzione può legittimamente chiedere in sede di contraddittorio l’applicazione della esimente riconosciuta come valida dalla stessa Agenzia delle Entrate con c.m. n. 32/E,  


 



  • secondo cui tutti i  contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall’onere di fornire la  dimostrazione (valida a vincere la presunzione) “…in relazione ai prelievi che avuto riguardo alla entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali e familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra professionale…” e/o imprenditoriale,



  • perciò suggerendo agli uffici procedenti di “…astenersi da una valutazione degli elementi acquisiti “…particolarmente rigida e formale tale da trascurare le eventuali dimostrazioni anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la loro occasionalità, sia per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume d’affari dichiarato…”.


In tal prospettiva “…solo a fronte di eccessive movimentazioni di prelievo si potrà validamente sostenere una evasione, non così quando gli stessi appaiono congrui o verosimili…” (cfr. A. BUSCEMA, le irragionevoli disposizioni sul valore presuntivo dei prelevamenti bancari, in Dialoghi di diritto tributario, 2006, pag. 520), ove, evidentemente commisurati al tenore di vita del contribuente e della sua famiglia, con la conseguenza che “…la presunzione non operi <de plano> ma debba essere mediata mediante i criteri indicati dalla Corte Costituzionale che fanno leva sulla ragionevolezza e sulla comune esperienza…” (cfr. A. BUSCEMA, op. cit.)    


 


In tale ottica è dunque necessario da parte del contribuente fornire un parametro che consenta l’individuazione del presumibile ammontare dei prelevamenti destinati a soddisfare le normali esigenze personali o familiari.


 


Pertanto, la dimostrazione (di natura presuntiva) volta a superare l’automatismo <prelievi = ricavi>  cui fa cenno la citata ministeriale passa – necessariamente – attraverso la stima dei consumi mensili riferibili ad un nucleo familiare, opportunamente adattata alle peculiarità della famiglia facente capo al soggetto istante.


 


A tal fine ci si potrebbe avvalere, per esempio, delle simulazioni provenienti dall’ISTAT (consumi medi mensili anno 2005).


Supponendo che il contribuente sottoposto a verifica appartenga ad un nucleo familiare composto da quattro persone (marito, moglie e figli a carico), e che risieda in Sicilia, possono farsi le seguenti elaborazioni:


          la spese di una famiglia residente in Sicilia è inferiore di quasi il 30% di quella rilevata a livello nazionale (1.681/2.398 x 100 = 73%) ,


          la spesa media di una famiglia italiana di quattro persone ammonta ad Euro 3.504, evidentemente ridotta del 30% se trattasi di famiglia siciliana (Euro 2.137).


 


Ora, considerato che il nucleo familiare riferibile al mediatore immobiliare:


1)      risiede in casa di proprietà, dovendosi perciò escludere le spese (abitazioni, 22,8%) ad essa correlate,



 


2)      sostiene spese minime con causale <trasporti e comunicazioni> (21,9%) essendo l’attività lavorativa dell’istante svolta nel medesimo comune di residenza ove sono altresì ubicare gli istituti scolastici frequentati dai due figli,


 


si potrebbe ritenere attendibile decurtare del 40% la spesa media mensile della famiglia siciliana con la conseguenza di presumere in Euro 1.280 (2.137 x 40% = 854) quella riferibile al soggetto istante, con conseguente consumi media annuo stimato in Euro 15.000.


 


Evidentemente trattandosi di valore (stimati) medi, l’intervallo di confidenza può ragionevolmente essere fissato all’interno della forchetta 12.000 – 18.000.


In definitiva potrebbe essere sostenibile e coerente con quanto sin qui argomentato considerare ben dimostrata la destinazione di prelievi che, per la loro entità (complessivamente pari ad Euro 12.000) e/o ripartizione graduata nel tempo possono ben giustificarsi con il tenore di vita del soggetto istante e della propria famiglia.  


 


Conclusioni


Le recenti normative introdotte dal legislatore hanno rafforzato i poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria consentendo un più agevole e rapido accesso ai conti bancari del soggetto da sottoporre a controllo. Ecco perché, in sede di contraddittorio, il contribuente è chiamato a fornire notizie, elementi e documenti giustificativi tesi a delegittimare le semplicistiche presunzioni operate dagli organi verificatori quasi esclusivamente attraverso il “travaso” delle operazioni di conto corrente nell’ambito dell’atto impositivo.


 


Antonino Romano


12 Marzo 2008

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