PREMESSA
In presenza di compensi erogati a lavoratori autonomi dai soggetti cui la legge fa obbligo di applicare la ritenuta d’acconto, gli obblighi del sostituto sono: a) trattenere una quota di detti compensi; b) versarla al fisco entro un termine fisso; c) rilasciare al sostituito la certificazione della eseguita ritenuta e dell’eseguito versamento; d) presentare la dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta.
Il sostituito ha i seguenti obblighi:a) subire la ritenuta; b) conservare la certificazione del sostituto per il tempo stabilito dalla legge; c) esibirla a richiesta dell’Ufficio (1)
MANCANZA DELL’ATTESTAZIONE
Orbene, il riconoscimento delle ritenute di acconto subite, in caso di mancanza dell’attestazione (2) che il sostituto d’imposta deve rilasciare, rileva una questione della quale la giurisprudenza (3), si è più volte occupata, concludendo che il percettore del reddito soggetto a ritenuta a titolo di acconto sia tenuto unicamente a provare: a) di aver subito la ritenuta, evento dimostrabile ricorrendo alla propria contabilità (es. estratto del registro degli onorari), alla eventuale corrispondenza intercorsa con il sostituto (es. ripetute richieste scritte effettuate nei confronti del soggetto obbligato al rilascio), ovvero ad ogni altro elemento idoneo allo scopo; b) di essersi adoperato nei confronti del sostituto per ottenere la dovuta attestazione.
LE FONDATE ARGOMENTAZIONI DEL SOSTITUITO
Il sistema normativo è concepito in modo tale da far sì che il sostituito rimanga del tutto estraneo all’adempimento consistente nel successivo versamento della ritenuta da parte del sostituto; pertanto, il sostituito non perde il diritto di contestare l’imposizione davanti al giudice tributario e di produrre in tale sede la documentazione relativa alle ritenute operate (Sent. n. 3304 del 23 aprile 2003 dep. il 19 febbraio 2004 della Corte Cass. sez. tributaria).
L’inosservanza dell’obbligo del sostituto d’imposta di trasmettere tempestivamente la certificazione attestante l’ammontare delle ritenute operate non fa venir meno il diritto del sostituito a provare la reale entità delle ritenute subite (Sent. n. 7251 dell’11 marzo 1994 dep. il 4 agosto 1994 della Corte Cass. sez. I civ. Dec. n. 6932 del 15 maggio 1986 dep. il 12 settembre 1986 della comm. trib. centr. Irpef ).
In particolare, la giurisprudenza di merito (4) è decisamente orientata in senso favorevole al sostituito, ammettendo la possibilità per quest’ultimo, in caso di mancata certificazione, di provare la ritenuta subita con ‘idonea documentazione’, (CTC, Dec. n. 2519 del 18/4/2000 – sez. XVIII; Dec. n. 1303 del 3/4/1995 – sez. XVIII).
Secondo tale consolidato indirizzo, dunque, la condizione necessaria e sufficiente perché il sostituito possa, nei modi stabiliti dalla legge, esercitare il credito che gli deriva dall’aver subito la ritenuta, è che tale ritenuta sia rimasta effettivamente a suo carico.
E’ stato, infatti, considerato che pretendere l’imposta da chi, avendo subito la ritenuta, ne ha già sopportato l’onere, senza uno specifico controllo del fisco volto ad accertare il mancato versamento al fisco delle ritenute operate da parte del soggetto erogante, comporta una doppia riscossione tale da legittimare l’azione di ripetizione di indebito.
Ed invero, una volta che la ritenuta sia stata operata, il soggetto reddituario rimane liberato, senza che la condotta inadempiente del sostituto possa indurre conseguenze negative per il sostituito, posto che il sistema delineato dal legislatore non può scaricare sul soggetto colpito dalla ritenuta l’eventuale disfunzione causata da chi questa ha operato.
Dal punto di vista della prova, al percipiente di somme gravate da ritenuta alla fonte non può essere richiesta altra dimostrazione se non quella di avere subito la ritenuta (Cass. 1996/8606).
E’ sufficiente, in sede di contenzioso, che il ricorrente che ha emesso fattura contenente tutti i dati richiesti, alleghi la stessa in copia anche al ricorso.
La fattura viene, infatti, consegnata al sostituto, che – se non la contesta – vi dà un tacito assenso: ciò attribuisce alla fattura, che evidenzia la ritenuta, il valore di una dichiarazione che proviene, sia pur indirettamente, anche dal sostituto.
Nel caso della fattura, che evidenzia la ritenuta d’acconto, non può ritenersi che il soggetto passivo della fattura sia totalmente estraneo ed inerte, perché si vede rilasciare o riceve una quietanza per una somma al netto della ritenuta e dunque col suo semplice silenzio conferma che la ritenuta è stata eseguita.
D’altra parte, è ius recptum che la lettera di accompagnamento dell’assegno relativo al compenso corrisposto al professionista, contenente gli elementi richiesti dall’art. 3 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (nome del percipiente e ammontare delle ritenute sottratte dal sostituto di imposta) equivale a tutti gli effetti a certificazione vera e propria (Sent. n. 490 del 9 ottobre 1998 dep. il 17 novembre 1998 della comm. trib. prov. di Milano, sez. XXXI).
Presupposto sostanziale per il diritto di dedurre dall’imposta dovuta l’importo delle ritenute subite è unicamente il fatto che queste siano state effettivamente operate.
La mancanza del certificato del sostituto d’imposta non costituisce causa di disconoscimento dello scomputo delle ritenute subite. Non è, quindi, condivisibile la tesi che riconosce al predetto certificato valore sostanziale pretendendo in caso di mancata allegazione il pagamento delle ritenute da parte del sostituito; tale interpretazione, oltre a non trovare supporto in alcuna disposizione normativa, si sostanzia in una violazione del divieto di doppia imposizione.
Il fatto che il sostituto d’imposta non abbia fatto pervenire la certificazione prescritta, disattendendo un suo preciso obbligo, non può comportare che il ricorrente debba pagare una seconda volta l’imposta, perdi più con le sanzioni e gli interessi.
Il prestatore è liberato a seguito dell’effettuazione della ritenuta, restando unico debitore verso il Fisco il sostituto.
L’azione nei confronti del prestatore resta solo in caso di incasso dell’intero importo, al lordo della ritenuta.
A nulla rileva, a tal riguardo, che è obbligo del contribuente di conservare per il periodo stabilito dall’art. 43 DPR 600/1973 le certificazioni dei sostituti d’imposta.
L’inosservanza dell’obbligo del sostituto d’imposta di trasmettere tempestivamente la certificazione (5) ,attestante l’ammontare delle ritenute operate sulle somme corrisposte al contribuente, non fa venir meno il diritto di quest’ultimo a provare la reale entità della base imponibile evitando la conseguente duplicazione a suo carico dell’imposta trattenuta alla fonte dal sostituto d’imposta (Cass. 199417251).
In definitiva, per le controversie pendenti tra il sostituito e il fisco, occorre verificare se la produzione documentale offerta dal contribuente sia idonea a dimostrare l’avvenuta ritenuta a suo carico con riguardo ai redditi percepiti (6).
L’aver prodotto la copia della fattura emessa dal sostituito, dalla quale si rilevano tutti gli elementi richiesti dalla legge, rende il sostituito stesso esente da ogni responsabilità nei confronti dell’A.F. e questa tenuta a perseguire il sostituto per la responsabilità sua propria, tanto in ordine al tributo, quanto in ordine alla sanzione. E’ salva, infatti, la sanzione per l’unica violazione effettivamente sussistente, che è l’omessa certificazione del sostituto d’imposta di cui all’art. 7/bis DPR 600/1973 (ora art. 4 DPR 322/1998).
Non induce a diversa conclusione l’analisi (7) della recente pronuncia del SC (Cass. 2006/14033), la quale ha statuito il principio per cui, in caso di mancato versamento della ritenuta d’acconto all’erario da parte del sostituto di imposta, soggetto obbligato al pagamento del tributo è, comunque, anche il sostituito e se quest’ultimo abbia indebitamente detratto dall’imposta nella propria dichiarazione dei redditi la somma corrispondente alla ritenuta alla fonte non versata dal sostituto d’imposta all’erario, l’Ufficio può legittimamente recuperarla a tassazione. E’ evidente, infatti, che condizione affinché detto principio possa ritenersi applicabile è il mancato versamento della ritenuta, presupposto che va provato e dedotto dall’Amministrazione finanziaria (8).
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NOTE
1) D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
Art. 3
Certificazioni e documenti riguardanti la dichiarazione delle persone fisiche
1. Le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, anche se non obbligati da altre norme devono redigere e conservare, per il periodo indicato nell’articolo 22, il bilancio, composto dallo stato patrimoniale e dal conto dei profitti e delle perdite, relativo al periodo d’imposta. I ricavi, i costi, le rimanenze e gli altri elementi necessari, secondo le disposizioni del capo VI del titolo I del citato testo unico, per la determinazione del reddito d’impresa devono essere indicati in apposito prospetto, qualora non risultanti dal bilancio (2).
2. Le disposizioni del comma 1 non si applicano ai soggetti che, ammessi a regimi contabili semplificati, non hanno optato per il regime di contabilità ordinaria.
3. I contribuenti devono conservare, per il periodo previsto dall’articolo 43, le certificazioni dei sostituti di imposta, nonché i documenti probatori dei crediti di imposta, dei versamenti eseguiti con riferimento alla dichiarazione dei redditi e degli oneri deducibili o detraibili ed ogni altro documento previsto dal decreto di cui all’articolo 8. Le certificazioni ed i documenti devono essere esibiti o trasmessi, su richiesta, all’ufficio competente.
2) La certificazione può mancare perché il sostituito l’ha semplicemente smarrita o non è in grado di farsela rilasciare nuovamente (si pensi al sostituto deceduto, detenuto o irreperibile).
3) Ancorché il dettato del combinato disposto degli artt. 36-ter e 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 deponga nel senso che il contribuente è onerato di conservare la certificazione delle ritenute operate dal sostituto d’imposta, ed all’uopo esibirla ove richiesto, l’Amministrazione finanziaria non può limitarsi – sic et simpliciter – alla mera verifica dell’esistenza di detta documentazione ed in mancanza pretendere il recupero dell’imposta dal sostituito e sanzionarlo. Ciò in quanto pur non essendovi litisconsorzio necessario fra sostituto e sostituito i reciproci comportamenti non sono affatto assolutamente indipendenti bensì legati da precise interferenze in punto di adempimento ai rispettivi obblighi dichiarativi e certificativi (Sent. n. 116 del 28 maggio 2007 dep. il 29 luglio 2007 della comm. trib. prov. di Ragusa, sez. II).
4) Vd. da ultimo Commissione Tributaria Regionale di Roma sez. 20 sentenza n. 149 depositata il 27 novembre 2007 .
5) D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322.
Art. 4.
Dichiarazione e certificazioni dei sostituti d’imposta
1. Salvo quanto previsto per la dichiarazione unificata dall’articolo 3, comma 1, i soggetti indicati nel titolo III del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, obbligati ad operare ritenute alla fonte, che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenute alla fonte secondo le disposizioni dello stesso titolo, nonché gli intermediari e gli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti tenuti alla comunicazione di dati ai sensi di specifiche disposizioni normative, presentano annualmente una dichiarazione unica, anche ai fini dei contributi dovuti all’Istituto nazionale per la previdenza sociale (I.N.P.S.) e dei premi dovuti all’Istituto nazionale per le assicurazioni contro gli infortuni sul lavoro (I.N.A.I.L.), relativa a tutti i percipienti, redatta in conformità ai modelli approvati con i provvedimenti di cui all’articolo 1, comma 1.
2. La dichiarazione indica i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del sostituto d’imposta, dell’intermediario e degli altri soggetti di cui al precedente comma, per la determinazione dell’ammontare dei compensi e proventi, sotto qualsiasi forma corrisposti, delle ritenute, dei contributi e dei premi, nonché per l’effettuazione dei controlli e gli altri elementi richiesti nel modello di dichiarazione, esclusi quelli che l’Agenzia delle entrate, l’I.N.P.S. e l’I.N.A.I.L. sono in grado di acquisire direttamente e sostituisce le dichiarazioni previste ai fini
contributivi e assicurativi.
3. Con decreto del Ministro delle finanze, emanato di concerto con i Ministri del tesoro, del bilancio e della programmazione economica e del lavoro e della previdenza sociale, la dichiarazione unica di cui al comma 1 può essere estesa anche ai contributi dovuti agli altri enti e casse.
3-bis. I sostituti d’imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, anche con ordinamento autonomo, di cui al primo comma dell’articolo 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che effettuano le ritenute sui redditi a norma degli articoli 23, 24, 25,
25-bis e 29 del citato decreto n. 600 del 1973, tenuti al rilascio della certificazione di cui all’articolo 7-bis del medesimo decreto, trasmettono in via telematica, direttamente o tramite gli incaricati di cui all’articolo 3, commi 2-bis e 3, all’Agenzia delle entrate i dati fiscali e contributivi contenuti nella predetta certificazione, nonché gli ulteriori dati necessari per l’attività di liquidazione e controllo dell’Amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali e assicurativi, entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello di erogazione. Entro la stessa data sono, altresì, trasmessi in via telematica i dati contenuti nelle certificazioni rilasciate ai soli fini contributivi e assicurativi nonché quelli relativi alle operazioni di conguaglio effettuate a seguito dell’assistenza fiscale prestata ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni. Le trasmissioni in via telematica effettuate ai sensi del presente comma sono equiparate, a tutti gli effetti, alla esposizione dei medesimi dati nella dichiarazione di cui al comma 1.
4. Le attestazioni comprovanti il versamento delle ritenute e ogni altro documento previsto dal decreto di cui all’articolo 1 sono conservati per il periodo previsto dall’articolo 43, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e sono esibiti o trasmessi, su richiesta, all’ufficio competente. La conservazione delle attestazioni relative ai versamenti contributivi e assicurativi resta disciplinata dalle leggi speciali.
4-bis. Salvo quanto previsto dal comma 3-bis, i sostituti di imposta, comprese le Amministrazioni dello Stato, anche con ordinamento autonomo, gli intermediari e gli altri soggetti di cui al comma 1 presentano in via telematica, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, commi 2, 2-bis, 2-ter e 3, la dichiarazione di cui al comma 1, relativa all’anno solare precedente, entro il 31 luglio di ciascun anno. [5. …] [6. …]
6-bis. I soggetti indicati nell’articolo 29, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenuta alla fonte comunicano all’Agenzia delle entrate mediante appositi elenchi i dati fiscali dei percipienti. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabiliti il contenuto, i termini e le modalità delle comunicazioni, previa intesa con le rispettive Presidenze delle Camere e della Corte costituzionale, con il segretario generale della Presidenza della Repubblica, e, nel caso delle regioni a statuto speciale, con i Presidenti dei rispettivi organi legislativi. Nel medesimo provvedimento può essere previsto anche l’obbligo di indicare i dati relativi ai contributi dovuti agli enti e casse previdenziali.
6-ter. I soggetti indicati nel comma 1 rilasciano un’apposita certificazione unica anche ai fini dei contributi dovuti all’Istituto nazionale per la previdenza sociale (I.N.P.S.) attestante l’ammontare complessivo delle dette somme e valori, l’ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni di imposta effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonché gli altri dati stabiliti con il provvedimento amministrativo di approvazione dello schema di certificazione unica. La certificazione è unica anche ai fini dei contributi dovuti agli altri enti e casse previdenziali. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, emanato di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali, sono stabilite le relative modalità di attuazione. La certificazione unica sostituisce quelle previste ai fini contributivi.
6-quater. Le certificazioni di cui al comma 6-ter, sottoscritte anche mediante sistemi di elaborazione automatica, sono consegnate agli interessati entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti ovvero entro dodici giorni dalla richiesta degli stessi in caso di interruzione del rapporto di lavoro.
Nelle ipotesi di cui all’articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la certificazione può essere sostituita dalla copia della comunicazione prevista dagli articoli 7, 8, 9 e 11 della legge 29 dicembre 1962, n. 1745.
6) Secondo il Consiglio nazionale del Notariato (Studio 20 maggio 2005, n. 39/2005/T):
A) è possibile scomputare (detrarre) le ritenute d’acconto dall’imposta da versare in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi senza attendere il ricevimento delle relative certificazioni. B) Non è legittimo l’eventuale recupero a tassazione, con la conseguente iscrizione a ruolo da parte dell’Agenzia delle Entrate, delle ritenute d’acconto operate ma prive della certificazione di cui all’art. 4, commi 6-ter e 6-quater, del D.P.R. n. 322/1998. C)La certificazione non garantisce la prova del pagamento delle ritenute e non costituisce la conditio sine qua non per lo scomputo delle medesime. D) Il diritto a scomputare le ritenute trova, quale unico presupposto, la circostanza che queste siano state effettivamente operate da parte del sostituto, prescindendo totalmente lo scomputo delle stesse, oltre che dalla esibizione all’Erario delle certificazioni attestanti il prelievo tributario, anche dall’effettivo versamento delle somme trattenute.E) le ritenute sono, quindi, legittimamente scomputabili anche nel caso in cui il contribuente, non possedendo la certificazione, dispone, comunque, di: – ricevute emesse dallo stesso contribuente al momento del pagamento del compenso, dove sono distintamente indicati l’importo lordo spettante, quello della ritenuta operata e quello netto corrisposto; – un estratto conto del libro delle entrate e delle ritenute, dal quale sia desumibile che le ritenute sono state operate; – la lettera di trasmissione dell’assegno recante il compenso, nella quale viene anche indicato l’ammontare della ritenuta operata.
In definitiva, risulta sufficiente la documentazione prodotta dal contribuente ove sia chiaramente desumibile che una parte del compenso è stata trattenuta a titolo di ritenuta.
7) Il contribuente che abbia percepito un compenso sottoposto a trattenuta d’acconto resta debitore principale dell’obbligazione tributaria, e perciò, ove il sostituto (nel caso di specie un comune) non abbia provveduto a versare all’Erario quanto trattenuto (nel caso di specie su una parcella professionale), il Fisco ben può rivolgersi direttamente al contribuente per ottenere le somme dovute a titolo di imposta; il sostituito, dal canto suo, dovrà rivolgersi al sostituto per ottenere la restituzione di quanto quest’ultimo abbia trattenuto e non abbia versato all’Erario (Sent. n. 14033 del 21 aprile 2006 dep. il 16 giugno 2006 della Corte Cass., sez. tributaria).
8) Nell’’ipotesi di ritenuta effettuata ma non versata dal sostituto l’Amministrazione finanziaria deve rivolgersi solamente al sostituto, anche perché obbligare il sostituito al versamento di una cifra che è stata già trattenuta – per poi costringerlo ad agire in regresso – costituirebbe una sanzione impropria che il legislatore non ha affatto previsto. Questa soluzione – oltre che trovare riscontro nel dettato normativo (art. 22 del Tuir) – presenta il pregio di consentire dal lato operativo al sostituito [che spesso ha a che fare con centinaia di diversi committenti di non dover rincorrere in tempi brevi (quali quelli che vanno dalla scadenza del termine per la consegna delle certificazioni al pagamento delle imposte) ogni singolo documento, fornendogli la tranquillità che, se può documentare in maniera esaustiva l’avvenuta effettuazione della ritenuta, l’importo può essere detratto in dichiarazione, spettando all’Amministrazione finanziaria (che ne ha i mezzi), verificare se il sostituito ha versato o meno l’importo, sanzionandolo sia per questo (eventuale) inadempimento sia per la mancata certificazione.
Parallelamente, in caso di certificazione non veritiera (nel senso che la trattenuta effettuata non è stata versata), nulla deve essere imputato al sostituito, salvo che non si riesca a dimostrare la sua mala fede(Giorgio Gavelli e Cristina Santini, Sulla scomputabilità in dichiarazione delle ritenute non certificate o non versate in “il fisco” n. 39 del 23 ottobre 2006, pag. 6119)
Carmela Lucariello
30 Gennaio 2008
“IL PRESENTE INTERVENTO E’ ESPRESSIONE PERSONALE DELL’AUTORE”
______________________
ALLEGATO
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
riunita con l’intervento dei Signori:
P.L. Presidente
L.C. Relatore
C.A. Giudice
ha emesso la seguente
SENTENZA
sull’appello n. …………..depositato il …………….
– avverso la sentenza N. …………………..
emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di ROMA
contro AGENZIA ENTRATE UFFICIO ROMA 5 proposto dal ricorrente:
P. A.
VIA ……………..Roma (RM)
difeso da:
DR.RI S. D. E M. P.
VIA………………Roma (RM)
Atti impugnati:
CARTELLA DI PAGAMENTO n. …………………….. IRPEF 2002
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
E MOTIVI DELLA DECISIONE
Con cartella di pagamento concernente l’anno 2002 per imposta Irpef, emessa dalla Agenzia delle Entrate Ufficio di Roma 5 e notificata 1’………… al Sig. P.A., l’Ufficio non riconosceva la totalità delle ritenute d’acconto relative ai redditi di lavoro autonomo dichiarate’nel quadro RE, in quanto non provate dal contribuente tramite le relative certificazioni dei sostituti d’imposta.
La cartella veniva impugnata dal Sig. P.A., il quale deduceva di non essere stato in grado di esibire tutte le certificazioni dei sostituti d’imposta, in quanto non le aveva ricevute nonostante le ripetute richieste effettuate nei confronti dei soggetti obbligati al rilascio. Al fine di evitare una doppia imposizione e di dimostrare che i compensi erano stati decurtati delle ritenute di acconto, il contribuente produceva copia di tutte le parcelle relative all’anno in contestazione ove risultava esposta la ritenuta d’acconto subita e decurtata dagli incassi, nonché l’estratto del registro degli onorari relativo all’annualità in considerazione.
Si costituiva l’Ufficio resistendo alla domanda.
Avverso detta sentenza ha proposto appello il P.A., invocandone la riforma.
Si è costituita l’Amministrazione finanziaria instando per la reiezione del gravame.
