Con circolare n. 5 del 23 gennaio 2008, la Direzione centrale accertamento dell’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di indicazioni utili, alla luce delle modifiche apportate dapprima dal D.L. n. 81 del 2 luglio 2007, convertito  con  modificazioni nella legge n. 127 del 3 agosto 2007 e dopo dalla legge n. 244 del 24 dicembre 2007 - Finanziaria 2008 -, in ordine alle modalità  di  utilizzo,  in fase di accertamento, delle  risultanze  derivanti  dall’applicazione  degli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge n. 296  del 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007).

La circolare, però, nel fornire i chiarimenti  sull’innovato impianto normativo, offre  alcune nuove indicazioni  che incidono anche sull’attività di accertamento pregressa.

La doppia modifica

L’art. 15, comma 3-bis, del D.L. n. 81 del 2007, così  come modificato dalla  legge  di  conversione  n.  127  del  3  agosto  2007,  ha introdotto nell’art. 1 della Finanziaria per  il  2007  due  nuovi commi:

a) il comma-14bis,  con il quale  si prevede che gli  indicatori  di normalità economica hanno  natura  sperimentale  e  i  maggiori ricavi,  compensi  o  corrispettivi   da   essi   desumibili   costituiscono presunzioni semplici;

b)  il comma 14-ter,  ove  è  precisato  che  i  contribuenti  che dichiarano un ammontare di ricavi o compensi inferiori a  quelli  desumibili dagli indicatori di normalità economica non  sono soggetti ad accertamenti automatici  e,  in  caso  di  accertamento,  spetta all’ufficio accertatore  motivare  e  fornire  elementi  di  prova  per  gli scostamenti riscontrati.

A sua volta, l’art. 1, comma 252, della successiva legge finanziaria per il  2008,  ha aggiunto all’art. 1, comma 14, della legge finanziaria per il 2007, dopo il primo periodo, un ulteriore periodo, con cui è stato disposto che ai  fini  dell'accertamento l'Agenzia delle entrate ha l'onere di motivare e fornire elementi  di  prova per avvalorare l'attribuzione  dei  maggiori  ricavi  o  compensi  derivanti dall'applicazione degli indicatori di normalità economica. In  ogni  caso  i  contribuenti  che  dichiarano  ricavi  o  compensi inferiori a quelli previsti dagli indicatori di cui al  presente  comma  non sono soggetti ad accertamenti automatici.

Pertanto, dalla lettura congiunta delle due norme, di  contenuto sostanzialmente analogo, le Entrate ritengono che “alla stima dei maggiori ricavi o  compensi  derivanti  dall’applicazione degli indicatori di normalità economica …. non viene riconosciuta una piena capacità di rappresentare  adeguatamente  l’effettiva situazione produttiva del contribuente.  Per  questo  motivo,  la  stima  in questione può essere utilizzata, in sede di accertamento,  con  modalità  da considerare sperimentali”. I maggiori ricavi o compensi da essi  desumibili costituiscono una “presunzione semplice”, che assume  valore  probatorio  ed efficacia persuasiva in  giudizio  in  quanto  dotata  dei  requisiti  della gravità, precisione e concordanza.

Per natura, comunque, osservano le Entrate – anticipando quanto diranno nel prosieguo - non si tratta di una  presunzione  qualitativamente diversa da quella che caratterizza l’ordinario utilizzo degli studi di settore. “Mentre, nell’accertamento  effettuato  in base a questi ultimi, l’onere di fornire ulteriore materiale probatorio,  in capo all’Ufficio, non è predefinito, nel senso che esso dipende dall’apporto di elementi particolari …. da parte  del  contribuente  in sede di contraddittorio – che come noto va obbligatoriamente tentato  -,  in caso di applicazione degli indicatori l’Ufficio comunque  deve  accompagnare questi ultimi con ulteriori elementi, a prescindere  dall’atteggiamento  che il soggetto sottoposto a controllo terrà in sede di contraddittorio”.

La stima effettuata mediante gli indicatori di normalità  economica  in parola  non  legittima,  pertanto,  l’emissione  di  atti  di   accertamento “automatici”, esclusivamente  basati  sulla  stima  medesima.

Ma, l’uso  automatico non è consentito neppure per l’accertamento che impiega gli studi, dato  che il  suo  contenuto  dipende  dall’esito,   imprevedibile   a   priori,   del contraddittorio. 

Quest’ultima  conclusione  vale,   peraltro,   anche   con riferimento agli studi in evoluzione  e,  in  particolare,  agli  indicatori previsti dal comma 13, dell’art. 1, della legge finanziaria per il 2007 ( cioè per quegli indicatori definiti da ciascuno studio, rispetto a  comportamenti  considerati  normali per il relativo settore economico).

La valutazione delle risultanze derivanti dall’applicazione  degli  studi di settore

Per le Entrate, fermo restando quanto già affermato nelle precedenti circolari in ordine alla valenza probatoria degli studi di settore  (vedi,  in  particolare,  la circolare n. 58 del  2002),  le  descritte  innovazioni  normative,  seppure riferite all’utilizzo degli indicatori di  normalità  economica “impongono  una   ulteriore riflessione, di carattere generale, sull’utilizzo degli studi di settore  in sede di accertamento secondo il disposto dell’art 62-sexies,  comma  3,  del decreto legge n. 331 del 1993”.

Quest’ultima  disposizione  si  riferisce,  come  noto,  alla   modalità dell’accertamento  analitico-presuntivo,  nei  confronti   degli   esercenti imprese, arti o professioni, prevista dall’art. 39, primo comma, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, e dall’art. 54 del D.P.R. n.  633  del  1972,  e basata su presunzioni  semplici,  purché  qualificate  dai  requisiti  della gravità, precisione e  concordanza.  Con  riguardo  alla  predetta  modalità accertativa, la stessa disposizione  stabilisce  che  la  stessa  può  anche basarsi “sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi  e  i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili ... dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis”.

L’espressione “fondatamente desumibili” rappresenta il cardine sul quale ruota il corretto utilizzo  delle  stime  operate  dagli  studi  di  settore nell’ambito dell’accertamento analitico-presuntivo.

“Essa sta  chiaramente  a significare che le dette stime in tanto sono utilizzabili in quanto da  esse sia  fondatamente  desumibile   l’ammontare   dei   ricavi,   compensi   e corrispettivi effettivamente conseguiti nel periodo d’imposta considerato”.

Ciò vale ad escludere, innanzitutto, che “l’utilizzo  possa  avvenire  in modo indiscriminato” (o “automatico”),  non  solo  con  riguardo  alle  stime operate tenendo conto degli indicatori di  normalità  economica  (come espressamente  impongono  le nuove norme), “ma  anche  per  quelle  effettuate  senza  il contributo degli indicatori medesimi”.

È infatti evidente per l’Entrate “l’intento di  attribuire  alle  stime  in  parola  la qualità  di  presunzione  semplice,  qualificata  dai  requisiti  più  volte ricordati, solo qualora le stesse siano fondatamente idonee allo scopo che si propongono, il quale consiste nel desumere da fatti noti,  quello  ignoto che si intende dimostrare”.

Nel caso di specie, il fatto ignoto coincide con il quantum dei ricavi, compensi e corrispettivi effettivamente  conseguiti  da  parte  del  singolo contribuente oggetto di controllo. I fatti noti  sono  invece  rappresentati dai dati  strutturali  e  contabili,  ivi  compresi  i  ricavi,  compensi  e corrispettivi, dichiarati da un campione significativo di  contribuenti  che presentano forti analogie con quello controllato,  selezionato  in  base  al criterio  della  “normalità  economica”  (desunta  dall’analisi   dei   dati dichiarati e dall’applicazione di specifici  indicatori  economico-contabili in funzione di filtro selettivo).

Risulta  quindi  evidente  che  la  fondatezza   della   stima   dipende sostanzialmente dalle seguenti circostanze:

- capacità  del  campione  di  rappresentare  in  modo  adeguato  le situazioni di “normalità economica” di una  determinata  realtà  produttiva, ove per tale è da intendere quella espressa dai “gruppi omogenei”  (cluster) individuati dagli studi di settore;

- effettiva coincidenza della situazione  del  singolo  contribuente, oltre che con  quella  propria  della  detta  realtà  produttiva,  anche  (e soprattutto)  con  quella  di  “normalità  economica”  presa  base  per   la individuazione del campione rappresentativo.

La prima circostanza trova in genere adeguata dimostrazione nel percorso metodologico  utilizzato  nella   elaborazione   degli   studi   di   settore, sinteticamente  descritto  nelle  note  tecniche  allegate  ai  decreti   di approvazione.

La seconda circostanza deve invece essere di  volta  in  volta  appurata, valutando attentamente le caratteristiche  del  singolo  contribuente,  onde stabilire se la sua situazione produttiva coincida effettivamente con quella del gruppo o dei gruppi omogenei in cui viene classificata  e  non  presenti caratteristiche tali da poterla considerare “non normale” dal punto di vista economico, tenendo conto del concetto di “normalità” assunto dallo studio di settore che si intende applicare.

In casi particolari, le menzionate circostanze (e in specie la  seconda) potrebbero rivelarsi non pienamente sussistenti, determinando di conseguenza la inidoneità dello studio a cogliere l’effettiva situazione produttiva  del contribuente con una bassa probabilità di errore (quale quella già  prevista da ciascuno studio e rappresentata dal c.d. “intervallo di confidenza”).

Tutto ciò andrà valutato in sede di contraddittorio che costituisce la sede di valutazione di affidabilità  dello  studio  nel  caso  concreto, sulla base anche degli elementi forniti, idonei ad incidere sulla fondatezza della presunzione (cfr. circolari n. 31 del 22 maggio 2007 e n. 38 del 12 giugno 2007).

Proprio la circolare n. 31/2007 escludeva l’inesistenza   della   possibilità   di   effettuare    accertamenti “automatici”, basati sugli studi  di  settore,  laddove  evidenziava  che  gli  accertamenti medesimi “... devono essere sempre calibrati tenendo in debito  conto  tutti gli elementi offerti dal contribuente per dimostrare che i ricavi o compensi presunti non sono stati effettivamente conseguiti ...”.

Analoga  indicazione veniva fornita nella circolare n. 38/2007, ove veniva indicato che l’azione  di controllo deve essere sempre ispirata a “... criteri di ragionevolezza  tali da evitare la penalizzazione di  contribuenti  per  i  quali  il  meccanismo presuntivo potrebbe risultare non idoneo a cogliere le effettive  condizioni di esercizio dell’attività, soprattutto nel caso in cui evidenzi scostamenti rilevanti rispetto al dichiarato ...”.

Oggi, le Entrate, ad ulteriore chiarimento di quest’ultimo assunto, precisano che “ nei casi in cui  lo  scostamento  del  valore  dei  ricavi,  compensi  e corrispettivi  dichiarati  sia  particolarmente  elevato,  sia  in   termini assoluti che in termini percentuali, l’Ufficio è sempre tenuto a verificare, anche nel contraddittorio con  il  contribuente,  l’eventuale  esistenza  di cause  che  abbiano   influito   negativamente   sul   normale   svolgimento dell’attività,  indipendentemente  dal  fatto  che  si  tratti  o  meno   di situazioni   coincidenti   con   quelle   già   contemplate   dalla   prassi amministrativa,  così  come  la  corretta  attribuzione  al   cluster   di riferimento dell’attività effettivamente esercitata”.

Quest’ultima precisazione, tanto con riguardo alle  cause  di  carattere negativo che alla esattezza dell’attribuzione al “cluster”,  vale  comunque, in casi particolari, per qualsiasi altro tipo di scostamento  significativo, mentre per  gli  scostamenti  di  scarsa  rilevanza  restano  confermate  le indicazioni fornite con la citata circolare n. 31/2007, le quali, muovendo  dalla constatazione che i  detti  scostamenti  potrebbero  rivelarsi  inidonei  ad integrare le “gravi incongruenze” di cui parla  il  più  volte  citato  art. 62-sexies, giungevano  ad  affermare  che  gli  scostamenti  medesimi  vanno considerati “come  elementi  da  utilizzare  unitamente  ad  altri  elementi disponibili o  acquisibili  con  gli  ordinari  poteri  istruttori”. 

A  tal proposito, viene ulteriormente  evidenziato  che  per  scostamenti  di  “lieve entità”, non devono necessariamente intendersi solo quelli che si  collocano all’interno del c.d. “intervallo di confidenza”, potendo rientrare  in  tale ipotesi anche gli scostamenti inferiori al ricavo minimo di riferimento.

Pertanto, la motivazione degli atti di accertamento basati  sugli  studi di settore non deve essere “di regola” rappresentata  dal  mero,  “automatico” rinvio alle risultanze degli studi di settore, ma deve dare  conto  in  modo esplicito delle valutazioni  che,  a  seguito  del  contraddittorio  con  il contribuente, hanno condotto l’Ufficio a ritenere fondatamente  attribuibili i  maggiori  ricavi  o  compensi  determinati  anche  tenendo  conto   degli indicatori di normalità.

Nel caso di accertamento con  adesione  del  contribuente,  il  suddetto adempimento può ritenersi assolto mediante il riconoscimento, da  parte  del contribuente, della predetta fondatezza.

Fuori dalla suddetta ipotesi, l’Ufficio dovrà sempre enucleare gli esiti delle valutazioni effettuate,  con  particolare  riguardo  ai  seguenti  tre profili:

- assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico-metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima;

- correttezza della imputazione al “cluster” di riferimento;

- mancanza  di  cause  particolari  che  abbiano   potuto   influire negativamente sul normale  svolgimento  dell’attività,  collocandolo  al  di sotto del livello determinato dallo studio, anche con  il  contributo  degli indicatori di normalità.

Qualora il contribuente abbia formulato eccezioni, con riguardo ad uno o più dei predetti  profili,  la  motivazione  dovrà  ovviamente  spiegare  le ragioni che hanno indotto a ritenere infondate, in  tutto  o  in  parte,  le argomentazioni addotte.

In caso  di  mancata  partecipazione  al  contraddittorio,  invece,  la valutazione della affidabilità delle risultanze  dello  studio  sarà  svolta direttamente dall’Ufficio sulla base degli elementi in proprio possesso.

I contribuenti che  si collocano all’interno dell’intervallo di confidenza

Le Entrate, inoltre, si occupano di una ulteriore problematica: come considerare la posizione del contribuente “non congruo”, che dichiara ricavi o  compensi compresi all’interno del  c.d.  “intervallo  di  confidenza”?

Già le circolari n. 110/E del 21 maggio 1999 e n. 148/E  del  5  luglio 1999  avevano precisato  che  i  valori  di adeguamento alle risultanze degli  studi  di  settore  dovevano  effettuarsi “….tenendo conto del valore che nella  applicazione  GERICO  viene  indicato quale ricavo di riferimento puntuale…”.

Nelle stesse circolari risultava altresì evidenziato  che  l’adeguamento del ricavo all'interno del c.d. “intervallo di confidenza”,  è  comunque  da ritenersi un ricavo  o  compenso  "possibile",  ferma  restando  la  facoltà dell’Ufficio di chiedere al contribuente di giustificare  per  quali  motivi avesse ritenuto di adeguarsi ad un livello di ricavi o compenso inferiore  a quello di riferimento puntuale.

Nella  circolare  n. 110/E  del  1999  veniva  peraltro  chiarito   che l’intervallo di confidenza viene “..ottenuto come media degli intervalli  di confidenza al livello del 99,99% per ogni gruppo omogeneo ponderata  con  le relative probabilità di appartenenza”.

I citati contribuenti che si collocano  “naturalmente”  all’interno  del c.d.  “intervallo  di  confidenza”,  devono,  tenuto  conto  delle  predette probabilità, “considerarsi generalmente in  linea  con  le  risultanze  degli studi di settore”, in quanto si ritiene che i valori  rientranti  all’interno del  predetto “intervallo” hanno un’elevata  probabilità statistica   di costituire il  ricavo/compenso  fondatamente  attribuibile  ad  un  soggetto esercente un’attività avente le caratteristiche  previste  dallo  studio  di settore.

“ Pertanto, tenendo conto che  lo  strumento  presuntivo  degli  studi  di settore deve essere sempre utilizzato verificando in concreto la possibilità degli stessi di rappresentare correttamente la capacità del contribuente  di produrre ricavi o compensi, al fine  del  raggiungimento  di  tale  primario obiettivo, l’attività di accertamento sulla base degli studi di settore deve essere prioritariamente rivolta nei  confronti  di  quei  contribuenti  non congrui  che,  sulla  base  delle  risultanze  della   contabilità,   hanno dichiarato un ammontare di ricavi o compensi inferiori al ricavo o  compenso minimo di riferimento derivante  dall’applicazione  delle  risultanze  degli studi di settore”.

Francesco Buetto

25 Gennaio 2008