L’errore sulla norma tributaria come esimente per il contribuente in buona fede

Premessa E’ noto che la legge non ammette ignoranza. Tuttavia in materia fiscale esiste una norma che esime il contribuente da sanzioni, ovviamente in alcuni casi particolari. Si tratta dell’articolo 8 del D.Lgs. 546/92 (che disciplina il processo tributario), in base al quale “La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle […]

Premessa


E’ noto che la legge non ammette ignoranza. Tuttavia in materia fiscale esiste una norma che esime il contribuente da sanzioni, ovviamente in alcuni casi particolari. Si tratta dell’articolo 8 del D.Lgs. 546/92 (che disciplina il processo tributario), in base al quale “La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce.”


L’esclusione dall’applicazione della sanzione non è comunque subordinata solo al potere/dovere del Giudice. Anche il Fisco ha infatti la possibilità di farlo, grazie al disposto (identico nella sostanza, e simile nel contenuto) dell’art. 6, comma 2, prima parte, del D.Lgs. n. 472/97 (che disciplina l’apparato sanzionatorio), che prescrive che “Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono”.


E’ evidente che la norma si presta ad interpretazione; ed infatti, la giurisprudenza al riguardo non manca.


Riteniamo interessante dunque illustrare le principali sentenze di merito e di legittimità che sono intervenute sul tema, allo scopo di fornire al contribuente un elemento da sfruttare dinanzi al Fisco e ai Giudici Tributari.


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Il mancato funzionamento dell’ufficio come esimente per il contribuente


Il mancato funzionamento dell’ufficio, qualora sia attestato da certificazione all’uopo emessa dal dirigente, ovvero accertato con decreto dal Ministero della giustizia secondo quanto prescritto dal D.Lgs. 9 aprile 1948, n. 437 -con effetto di proroga vera e propria del termine decadenziale spirato-, deve essere portato a conoscenza del giudice dalla parte interessata non potendo invocarsi l’operatività del principio iura novit curia.


(Cassazione, sentenza n. 18353/07)


 


Da verificare la condizione di equivoca interpretazione della disciplina fiscale


Le violazioni di norme tributarie, commesse in dipendenza di una situazione di obiettiva incertezza normativa tributaria, non danno luogo all’irrogazione di sanzioni laddove il giudice – anche in sede di legittimità – abbia verificato la condizione di equivoca interpretazione della disciplina fiscale.


(Cassazione, sentenza n. 24670/07)


 


L’errore scusabile salva la sanatoria delle liti pendenti


Il contribuente che per errore ha versato meno del dovuto può salvare il condono per le liti pendenti (ex art. 16 legge 289/02), pagando la differenza entro 30 giorni dalla richiesta dell’Ufficio. L’errore è quindi “scusabile”, in quanto prevale il “comportamento concludente” del contribuente, che, presentando la domanda di definizione e pagando un importo, anche se inferiore al dovuto, ha voluto eliminare la lite pendente.


Nel caso in specie, il contribuente aveva sbagliato a calcolare l’importo necessario alla definizione, applicando la percentuale del 10% anziché del 30% al valore della lite. L’Ufficio aveva erroneamente annullato il condono.


(Commissione tributaria Provinciale Agrigento, sentenza n. 238/I/05)


 


Ricade sul contribuente l’onere di provare l’errore materiale, se non rilevabile direttamente


L’errore materiale commesso nella dichiarazione integrativa (di cui al condono ex L. n. 413/91), quando non sia direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione, deve essere sempre provato dal contribuente.


Pertanto, in tema di condono fiscale, ed in presenza di errori materiali riconoscibili, l’effettiva presenza dell’errore materiale commesso, deve essere provata dal contribuente ed accertata dal giudice tributario di merito, per cui è da escludersi che possa ricorrere l’obbligo di modifica dei dati da parte dell’Ufficio.


(Cassazione, sentenza n. 14655/05)


 


Spetta al contribuente dimostrare gli elementi che determinino incertezza sulla norma


Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza: dalla sentenza impugnata si ricava che il contribuente aveva dedotto la “inapplicabilità delle sanzioni per incertezza della norma”, ma il ricorrente non spiega nel ricorso quale sia la norma della quale ritiene incerta l’applicazione (e quali siano le ragioni di tale supposta incertezza). Eppure far ciò sarebbe stato suo onere, spettando, infatti, al contribuente dimostrare quali siano gli elementi positivi di confusione che determinino obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione di una normativa, la quale deve comunque contenere una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto (cfr. Cass. n. 14476/2003).


(Cassazione, sentenza n. 22197/04)


 


Linee guida per le fattispecie rilevanti


L’esimente in tema di sanzioni amministrative per la violazione delle norme tributarie – stabilita dall’art. 39-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, tenuta ferma dall’art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 – assume rilievo “quando la disciplina normativa si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto derivante da elementi positivi di confusione”.


Nel caso di specie, il contribuente aveva proceduto alla costruzione di un complesso di miniappartamenti, sottoponendo, poi, gli atti di vendita ad imposta di registro; l’ufficio, ritenuta la presenza di attività imprenditoriale, regolata, invece, dalla normativa dell’imposta sul valore aggiunto, aveva applicato, tra l’altro, le relative sanzioni. La Cassazione ha ritenuto corretta la decisione del giudice di merito che aveva escluso la sussistenza di una situazione oggettiva di dubbio idonea a giustificare l’applicazione del beneficio.


(Cassazione, sentenza n. 14476/03)


 


La fattispecie di errore sulla norma


Ad integrare l’errore sulla norma tributaria regolato dall’art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale le Commissioni tributarie possono dichiarare non applicabili le sanzioni non penali, previste dalle leggi tributarie, “quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”, non è sufficiente a ipotizzare una non chiara formulazione letterale della norma, essendo pur sempre onere del destinatario del precetto la ricerca dell’interpretazione più consona alla lettera e alla ratio della legge. Alla stregua di tale principio, in ordine alla ritenuta – del contribuente- possibile rilevanza della data di spedizione, a mezzo del servizio postale, ai fini della tempestività della dichiarazione relativa all’Invim straordinaria, il testuale riferimento, nel comma 4 dell’art. 26 del D.L. 28 febbraio 1983, n. 55, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 1983, alla “presentazione” diretta della dichiarazione all’Ufficio competente, induce a ritenere erronea la conclusione del giudice di merito, il quale ha ravvisato nel contribuente “assoluta buona fede, ampiamente giustificata da condizioni obiettive di incertezza dell’applicazione delle nuove norme introdotte”.


(Cassazione, sentenza n. 6251/03)


 


Il concetto di “ignoranza inevitabile”


Anche nella materia dell’illecito amministrativo disciplinato dalla legge 689/1981 deve ritenersi applicabile l’art. 5 del Cp, quale risulta a seguito della sentenza della Corte costituzionale 24 marzo 1988 n. 364, secondo la quale viene a mancare l’elemento soggettivo quando ricorra l’inevitabile ignoranza del precetto da parte di chi commetta l’illecito. Per la configurabilità di questa situazione, con riferimento alla posizione di colui che professionalmente risulta inserito in un determinato campo di attività ed è quindi tenuto non solo all’obbligo generico di conoscenza e informazione di ogni cittadino, ma anche a quello specifico in ordine alle norme che disciplinano quel campo di attività, è necessario che l’errore sulla liceità del fatto si fondi su un elemento positivo estraneo all’agente e idoneo a determinare in lui la convinzione della liceità del suo comportamento.


(Cassazione, sentenza n. 5615/03)


 


L’errore sulla norma può essere generato anche da un indirizzo giurisprudenziale


Quando sussistano condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria (nella specie: relativa alla determinazione del reddito di lavoro dipendente) che dipendano dalla presenza di un orientamento giurisprudenziale (solo successivamente superato) escludente l’assoggettamento a tassazione del provento con conseguente mancato assoggettamento a ritenuta da parte del datore di lavoro, è configurabile un errore sulla norma stessa che, ai sensi dell’art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, rileva al fine di escludere l’applicazione delle sanzioni non penali conseguenti alla violazione commessa dal contribuente (principio enunciato proprio in una fattispecie in tema di corresponsione al dipendente di un’azienda di credito, in occasione del trasferimento ad altra sede, del contributo per differenza canone di locazione e per “diaria”, nel periodo anteriore all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 314 del 1997).


(Cassazione, sentenza n. 17515/02)


 


Non è necessaria l’istanza di parte per il riconoscimento dell’errore sulla norma tributaria


L’articolo 8 del D.Lgs. n. 546/92 è applicabile d’ufficio dalle Commissioni Tributarie di ogni fase e grado del processo; anche, quindi, in difetto di specifica istanza della parte interessata.


(Commissione tributaria Provinciale Viterbo, sentenza n. 323/IV/01)


 


Condizioni per l’esimente


In tema di IVA, ai fini dell’applicazione dell’esimente di cui all’art. 48, ultimo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, (applicabile ratione temporis), il quale attribuisce al giudice tributario la facoltà di dichiarare non dovute le pene pecuniarie quando la violazione è giustificata da obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce, occorre che il convincimento del contribuente di non essere obbligato all’adempimento tributario -alla cui violazione la sanzione è ricollegata – sia stato direttamente determinato dall’equivocità della disciplina legislativa della cui applicazione si tratta. Nella fattispecie, viene cassata la sentenza della commissione tributaria regionale che aveva applicato l’esimente in discussione in ragione delle obbiettive condizioni di incertezza sulla portata dell’art. 50 della legge n. 413 del 1991, in tema di condono, la cui interpretazione costituiva l’esclusivo oggetto della controversia.


(Cassazione, sentenza n. 5415/02)


 


Non punibile chi segue in indirizzo del Fisco che poi viene modificato


Tra gli effetti che produce la formulazione di un giudizio sull’esistenza di una data norma – nel nostro caso la deducibilità dei crediti ceduti pro solvendo – figura certo quello dell’affidamento del contribuente, il quale, nell’ipotesi in cui conformi il suo comportamento all’interpretazione normativa fatta propria in via preventiva dall’Amministrazione, non potrà essere sottoposto a sanzioni per aver violato la legge tributaria, solo perché l’Amministrazione ha successivamente mutato opinione sullo stato della normativa estraendo una diversa norma giuridica dal medesimo materiale linguistico contenuto negli atti normativi. In questo senso è oggi esplicito l’art. 10, comma 2, del D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, il quale, dando attuazione al principio costituzionale implicito di affidamento del cittadino di fronte agli atti dell’autorità amministrativa, dispone che “Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’Amministrazione medesima …”. D’altra parte se l’interpretazione normativa fornita in precedenza dall’Amministrazione è erronea e, quindi, illegittima, l’adozione di una interpretazione diversa o addirittura opposta non può fungere da base per la pretesa dell’amministrato di ottenere comunque un provvedimento contrario alla legge, ma solo per la pretesa di non essere sottoposto a sanzioni.


(Cassazione, sentenza n. 2133/02)


 


Applicazione dello statuto del contribuente


La previsione normativa, collegata all’applicabilità del condono del 1982, consente all’Amministrazione di rivedere un proprio provvedimento contrastante con la previsione stessa. Il comma 2 dell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, secondo il quale non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente qualora egli si sia confermato a indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria, per il principio generale che esprime, applicabile anche retroattivamente, consente peraltro di ritenere illegittima la richiesta di pagamento, appunto, di sanzioni ed interessi, già ritenuti condonabili.


(Commissione Tributaria Centrale, decisione n. 4919/01)


 


Precisazioni in merito alle obiettive condizioni di incertezza


Non una, oltretutto non meglio precisata, complessità della questione, ma solo “obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce” possono rendere non punibile l’autore della violazione, secondo il principio sancito dall’art. 48, ultimo comma, D.P.R. n. 633/1972 in tema di Iva, riaffermato, in termini più generali dall’art. 6, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, applicabile nel caso di specie in considerazione di quanto stabilito dall’art. 25, comma 2, dello stesso decreto.


(Cassazione, sentenza n. 2057/02)


 


Prova necessaria alla causa di non punibilità del contribuente in buona fede


Ai fini dell’applicazione della causa di non punibilità disciplinata dall’art. 6, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, applicabile anche ai casi pregressi, è necessario e sufficiente che il contribuente dimostri che pagamento del tributo non è avvenuto per fatto denunciato all’Autorità giudiziaria e che tale fatto sia addebitabile ad esclusiva colpa di terzi soggetti; non è condizione necessaria il previo esperimento della procedura prevista dall’art. 1 della L. 11 ottobre 1995, n. 423 (sospensione della riscossione delle sanzioni su istanza del contribuente).


(Commissione tributaria Provinciale Ancona, sentenza n. 14/VII/01)


 


Rilevante una pluralità di prescrizioni dal coordinamento concettualmente difficoltoso


Pur dovendosi escludere che ad integrare una obiettiva incertezza sulla portata di una norma sia sufficiente di per sé una sua formulazione letterale in modo non assolutamente chiaro ovvero l’assenza nell’esegesi della medesima di un orientamento giurisprudenziale, al quale il destinatario del precetto possa conformare la propria condotta, l’errore assume sicuramente rilievo quando la disciplina normativa si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto derivante da elementi positivi di confusione. Per cui se il decreto ministeriale che approva il bollettino di pagamento riporta termini di versamento diversi da quelli previsti da altre norme, il contribuente si trova in una situazione di oggettiva incertezza che lo esime dal pagamento delle sanzioni tributarie.


(Cassazione, sentenza n. 11233/01)

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