Ai sensi dell’articolo 38 del dpr n. 131/1986 (1) la nullità o annullabilità (cui sia seguito l’annullamento) di un atto soggetto a registrazione (2) non esonera dalla richiesta della stessa e dal pagamento della relativa imposta, anche se, ove la nullità o l’annullabilità non sia dipesa dalle parti (3), è prevista la restituzione della imposta pagata per la parte eccedente la tassa fissa di registro. Ha chiarito la giurisprudenza della suprema Corte, fin da tempo assai risalente e con giurisprudenza mai variata, che in tema di registro, l’articolo 38 citato trova applicazione, per il dato letterale e per la ratio ad essa sottesa, alle sole fattispecie di nullità ed annullamento, senza ulteriori estensioni e quindi con esclusione dei casi di inefficacia derivanti da altre ragioni, tra cui la risoluzione dell’atto (Cassazione sentenza n. 4971/2003). Pertanto, il cedente un’azienda non può eccepire al fisco, ai fini dell’imposta di registro, che il cessionario, successivamente alla registrazione dell’atto di cessione di azienda, era stato inadempiente per non aver pagato il prezzo di cessione e, che pertanto, l’azienda era rimasta nella disponibilità del cedente stesso (sentenza n. 24 del 15 settembre 2005 della sezione ottava della Commissione Tributaria Regionale di Roma). L’imposta di registro colpisce l’atto alla stregua del suo contenuto e degli effetti (4) che è potenzialmente idoneo a produrre, restando irrilevanti le successive vicende in concreto interferenti su tali effetti, Iva inclusa la risoluzione per inadempimento, la quale, pertanto non vale ad escludere l’obbligazione tributaria (Cassazione sentenza n. 551/1986). L’imposta di registro è una tipica imposta d’atto, prevista e regolata dalla legge in relazione all’oggettiva sussistenza di un atto giuridico da interpretare ed intendere secondo l’intrinseca natura e lo specifico contenuto dell’atto stesso, in relazione agli effetti giuridici cui esso è destinato. Il presupposto dell’imposizione deve essere individuato nell’atto, ma non inteso nella sua materialità, bensì nella sua proiezione effettuale, in considerazione, cioè, degli effetti che esso è potenzialmente idoneo a produrre, fermo restando che l’art. 53 Cost. impone di assumere a presupposto d’imposta un fatto economicamente rilevante e, quindi, espressivo di capacità contributiva. L’imposta di registro non colpisce l’atto come documento (cosa che avviene, invece, per l’imposta di bollo), bensì l’atto in quanto produttivo di effetti giuridici. L’eventuale nullità o annullabilità dell’atto è irrilevante ai fini della registrazione, così come le successive vicende (modificative,novative e revocatorie) che lo concernono. Unico effetto fiscale della declaratoria di nullità o dell’annullamento dell’atto in sede giudiziale è l’eventuale rimborso dell’eccedenza della somma versata, rispetto alla misura fissa, a condizione peraltro che la causa d’invalidità, appurata da una sentenza passata in giudicato, non sia imputabile alle parti e che l’atto non sia suscettibile di sanatoria per successiva ratifica, convalida o conferma. Ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, il diritto alla restituzione dell’imposta pagata a seguito di un atto, poi dichiarato nullo, non sorge nel momento del pagamento dell’imposta, ma in quello della formazione del giudicato di nullità (Corte Suprema di Cassazione – Sezione V Civile Tributaria – Sentenza n. 7812 dell’8 giugno 2000); il giudicato di nullità rileva come fatto giuridico condizionante il diritto alla restituzione. La nullità o l’annullabilità di qualsiasi atto soggetto a registrazione rileva, anche per l’eventuale restituzione del prelievo fiscale nella misura eccedente l’imposta fissa, solo se una sentenza definitiva ne abbia dichiarato la nullità o annullabilità per causa non imputabile alle parti e l’atto non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma; in caso di conversione dell’atto nullo la restituzione riguarda la differenza tra il pagato ed il dovuto per l’atto in cui è stato ritenuto convertito dalla sentenza definitiva. In base al comma 2, dell’art. 38, del DPR 26.04.1986, n. La proclamata nullità non incide sulla pretesa dell’erario di riscuotere comunque l’imposta di registro: il contribuente non può cioè addurre la nullità del contratto come causa esimente della registrazione (con l’argomentazione che il contratto nullo, essendo privo di efficacia, non produce modificazioni nel mondo del diritto). L’articolo 38 del Dpr 131/ 1986 sancisce, infatti, che la nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta. Giova rammentare, infine, che l’art.77 DPR n. 131/1986 (5) dispone che il rimborso dell’imposta, della soprattassa, della pena pecuniaria e degli interessi di mora deve essere richiesto, a pena di decadenza, dal contribuente o dal soggetto nei cui confronti la sanzione è stata applicata entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione.
Dott. Angelo Buscema
30 Gennaio 2008
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Note
1) d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131
Art. 38: Irrilevanza della nullità e dell’annullabilità dell’atto
1. La nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta.
2) È manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 1, comma
346 della legge 30 dicembre 2004, 311 (“Disposizioni sulla formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria per il
L’introduzione di una causa di nullità del contratto di locazione, costituita dall’inadempimento tributario dell’omessa formalità della registrazione dell’atto, non è suscettibile di ledere le prerogative costituzionali del contribuente, in punto di garanzia di tutela giurisdizionale, in quanto non introduce alcun elemento di ostacolo limitandosi ad attribuire carattere imperativo, rilevante ex art. 1418 del codice civile, alla disposizione tributaria.(Ord. n. 420 del 22 novembre 2007 dep. il 5 dicembre 2007 della Corte Cost.)
3)Ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la restituzione dell’imposta assolta, per la parte eccedente la misura fissa, quando l’atto sia dichiarato nullo o annullato con sentenza passata in giudicato e non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma, presuppone che la causa della nullità non sia imputabile alle parti, per cui la restituzione non spetta nel caso di atto dichiarato nullo per simulazione assoluta, la quale, per definizione, è imputabile alle parti (Cass. 13 dicembre 2001, n. 15733)
L’atto di compravendita dichiarato nullo, con sentenza passata in giudicato, per vizio del consenso non imputabile alle parti, comporta, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 131 del 1986, la restituzione dell’imposta per la parte eccedente la misura fissa anche nel caso di annullamento dichiarato successivamente alle registrazione dell’atto (sentenza n. 386 del 25/05/2005 della Comm. Trib. Prov. Bari).
Per effetto dell’art. 38 del T.U n. 131/1986 la nullità o l’annullabilità’ di un atto non esime i contraenti dall’obbligo di chiederne la registrazione e di pagare la relativa imposta di registro. Questo tributo, peraltro, va restituito, per la parte eccedente la misura fissa, solo quando l’atto è dichiarato nullo o annullato con sentenza passata in giudicato e per causa non imputabile alle parti. Ne deriva che va respinta la domanda di rimborso dell’imposta di registro assolta sulla compravendita di un immobile adibito ad esercizio pubblico (bar), motivata dal fatto che le parti contraenti avevano riconosciuto all’esercizio del bar il diritto al riscatto dell’immobile, a norma dell’art. 39 della legge sulle locazioni 27 luglio 1978, n. 392 e la possibilità conseguente di sostituirsi ad essi con effetto ex tunc nell’acquisto della proprietà dell’immobile. E’ da rilevare, al riguardo, che l’invocato art. 39 della legge 392 non stabilisce un mero subingresso del riscattante nel contratto di acquisto originario, in quanto il diritto e’ esercitato nei riguardi dell’acquirente o del successivo avente causa, senza alcuna menzione del venditore, che quindi può rimanere estraneo alle successive vicende del bene oggetto di compravendita (sentenza n. 9 del 16/03/2004 della Comm. Trib. reg. per il Lazio) .
In tema di imposta di registro, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. 2 1986 n. 131, il diritto alla restituzione dell’imposta pagata a se un atto, poi dichiarato nullo, non sorge nel momento del pagamento dell’imposta, ma in quello della formazione del giudicato di nullità(sentenza n. 7812 del 08/06/2000 della Corte di Cassazione – sez. V).
4) Il principio di cui all’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, secondo cui l’imposta di registro è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, costituisce una disposizione antievasione, in base alla quale la valenza giuridica fiscale di un atto non è direttamente influenzata dalle norme sull’autonomia contrattuale delle parti e sull’interpretazione dei contratti. Perciò oggetto del relativo contenzioso è stabilire cosa le parti hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale adottato, senza che sia necessario valutarne la precisa volontà (Sent. n. 10273 del 14 marzo 2007 dep. il 4 maggio 2007 della Corte Cass., sez. tributaria).
La controversia relativa alla debenza o meno dell’imposta di registro rientra nella giurisdizione del giudice tributario anche quando il contribuente impugni la cartella esattoriale contestando in radice la debenza dell’imposta e non si versa in ipotesi di opposizione agli atti esecutivi(Sent. n. 15890 dell’11 maggio 2006 dep. il 13 luglio 2006della Corte Cass., SS.UU.).
L’art. 20 della legge di registro prescrive di tener conto, nell’applicare l’imposta, della “intrinseca natura” e degli “effetti giuridici” del singolo atto presentato alla registrazione. Le successive “rettifiche” che integrano e completano gli effetti giuridici dell’atto originario costituiscono, sul piano negoziale, nuovi atti (separatamente tassabili). Dette “rettifiche” modificano gli effetti giuridici del primo atto, il quale resta tassabile in base al testo originario.(Sent. n. 4220 del 6 ottobre 2005 dep. il 24 febbraio 2006 della Corte Cass., sez. tributaria).
5) D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131
art. 77: Decadenza dell’azione del contribuente
1. Il rimborso dell’imposta, della soprattassa, della pena pecuniaria e degli interessi di mora deve essere richiesto, a pena di decadenza, dal contribuente o dal soggetto nei cui confronti la sanzione è stata applicata entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione.
2. Per i contratti a prezzo indeterminato, se la restituzione dipende dalla misura dell’imponibile il termine decorre dal giorno in cui ne è stato definitivamente stabilito il minore ammontare. Nei casi di cui alla lettera a) dell’art. 56 il termine decorre dalla data di notificazione della decisione.
3. La domanda di rimborso deve essere presentata all’ufficio che ha seguito la registrazione, il quale deve rilasciarne ricevuta, ovvero essere spedita a mezzo plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento.
4. Per gli interessi di mora spettanti al contribuente sulle somme rimborsate si applicano le disposizioni delle leggi 26 gennaio 1961, n. 29, 28 marzo 1962, n. 147, e 18 aprile 1978, n. 130.
