La risoluzione per inadempimento del cessionario salva il cedente di un’azienda dalla imposta di registro?


Ai sensi dell’articolo 38 del dpr n. 131/1986 (1) la nullità o annullabilità (cui sia seguito l’annullamento) di un atto soggetto a registrazione (2) non esonera dalla richiesta della stessa e dal pagamento della relativa imposta, anche se, ove la nullità o l’annullabilità non sia dipesa dalle parti (3), è prevista la restituzione della imposta pagata per la parte eccedente la tassa fissa di registro.


Ha chiarito la giurisprudenza della suprema Corte, fin da tempo assai risalente e con giurisprudenza mai variata, che in tema di registro, l’articolo 38 citato trova applicazione, per il dato letterale e per la ratio ad essa sottesa, alle sole fattispecie di nullità ed annullamento, senza ulteriori estensioni e quindi con esclusione dei casi di inefficacia derivanti da altre ragioni, tra cui la risoluzione dell’atto (Cassazione sentenza n. 4971/2003). Pertanto, il cedente un’azienda non può eccepire al fisco, ai fini dell’imposta di registro, che il cessionario, successivamente alla registrazione dell’atto di cessione di azienda, era stato inadempiente per non aver pagato il prezzo di cessione e, che pertanto, l’azienda era rimasta nella disponibilità del cedente stesso (sentenza n. 24 del 15 settembre 2005 della sezione ottava della Commissione Tributaria Regionale di Roma).


L’imposta di registro colpisce l’atto alla stregua del suo contenuto e degli effetti (4) che è potenzialmente idoneo a produrre, restando irrilevanti le successive vicende in concreto interferenti su tali effetti, Iva inclusa la risoluzione per inadempimento, la quale, pertanto non vale ad escludere l’obbligazione tributaria (Cassazione sentenza n. 551/1986).


L’imposta di registro è una tipica imposta d’atto, prevista e regolata dalla legge in relazione all’oggettiva sussistenza di un atto giuridico da interpretare ed intendere secondo l’intrinseca natura e lo specifico contenuto dell’atto stesso, in relazione agli effetti giuridici cui esso è destinato.


Il presupposto dell’imposizione deve essere individuato nell’atto, ma non inteso nella sua materialità, bensì nella sua proiezione effettuale, in considerazione, cioè, degli effetti che esso è potenzialmente idoneo a produrre, fermo restando che l’art. 53 Cost. impone di assumere a presupposto d’imposta un fatto economicamente rilevante e, quindi, espressivo di capacità contributiva.


L’imposta di registro non colpisce l’atto come documento (cosa che avviene, invece, per l’imposta di bollo), bensì l’atto in quanto produttivo di effetti giuridici.


L’eventuale nullità o annullabilità dell’atto è irrilevante ai fini della registrazione, così come le successive vicende (modificative,novative e revocatorie) che lo concernono. Unico effetto fiscale della declaratoria di nullità o dell’annullamento dell’atto in sede giudiziale è l’eventuale rimborso dell’eccedenza della somma versata, rispetto alla misura fissa, a condizione peraltro che la causa d’invalidità, appurata da una sentenza passata in giudicato, non sia imputabile alle parti e che l’atto non sia suscettibile di sanatoria per successiva ratifica, convalida o conferma.


Ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, il diritto alla restituzione dell’imposta pagata a seguito di un atto, poi dichiarato nullo, non sorge nel momento del pagamento dell’imposta, ma in quello della formazione del giudicato di nullità (Corte Suprema di Cassazione – Sezione V Civile Tributaria – Sentenza  n. 7812 dell’8 giugno 2000); il giudicato di nullità  rileva come  fatto giuridico  condizionante il diritto alla restituzione. La nullità o l’annullabilità di qualsiasi atto soggetto a registrazione rileva, anche per l’eventuale restituzione del prelievo fiscale nella misura eccedente l’imposta fissa, solo se una sentenza definitiva ne abbia dichiarato la nullità o annullabilità per causa non imputabile alle parti e l’atto non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma; in caso di conversione dell’atto nullo la restituzione riguarda la differenza tra il pagato ed il dovuto per l’atto in cui è stato ritenuto convertito dalla sentenza definitiva. In base al comma 2, dell’art. 38, del DPR 26.04.1986, n. 131, l‘imposta assolta a norma del primo comma deve essere restituita, per la parte eccedente la misura fissa, quando l’atto è dichiarato nullo o annullabile, per causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato; peraltro, non è più previsto che la sentenza sia emessa in contraddittorio anche con l’A.F (in tal senso circolare n. 37/320391 del 10 giugno 1986 della Direzione Generale Tasse).


La proclamata nullità non incide sulla pretesa dell’erario di riscuotere comunque l’imposta di registro: il contribuente non può cioè addurre la nullità del contratto come causa esimente della registrazione (con l’argomentazione che il contratto nullo, essendo privo di efficacia, non produce modificazioni nel mondo del diritto). L’articolo 38 del Dpr 131/ 1986 sancisce, infatti, che la nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta. Giova rammentare, infine, che l’art.77 DPR n. 131/1986 (5) dispone che  il rimborso dell’imposta, della soprattassa, della pena pecuniaria e degli interessi di mora deve essere richiesto, a pena di decadenza, dal contribuente o dal soggetto nei cui confronti la sanzione è stata applicata entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione.


Dott. Angelo Buscema


30 Gennaio 2008


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Note


1) d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131


Art. 38: Irrilevanza della nullità e dell’annullabilità dell’atto


    1. La nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo  di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta.


    2. L‘imposta assolta a norma del comma 1 deve essere restituita, per la parte eccedente la misura fissa,  quando  l’atto  sia  dichiarato  nullo  o annullato, per causa non imputabile alle parti,  con  sentenza  passata  in giudicato e non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma.


 


2) È  manifestamente  infondata  la  questione  di  legittimità costituzionale dell’art. 1, comma
346 della legge 30 dicembre 2004,  311 (“Disposizioni sulla formazione del bilancio  annuale  e  pluriennale  dello Stato – legge finanziaria per il 2005”), sollevata in  riferimento  all’art. 24 della Costituzione.

L’introduzione di una causa di nullità del  contratto di locazione, costituita dall’inadempimento tributario dell’omessa formalità della
registrazione dell’atto, non è suscettibile di ledere  le  prerogative costituzionali  del  contribuente,  in   punto   di   garanzia   di   tutela giurisdizionale,  in  quanto  non  introduce  alcun  elemento  di   ostacolo limitandosi ad attribuire carattere imperativo, rilevante ex art.  1418  del codice civile, alla disposizione tributaria.(Ord. n. 420 del 22 novembre 2007 dep. il 5 dicembre 2007 della Corte Cost.)


 


3)Ai sensi dell’art.  38  del  D.P.R.  26 aprile 1986, n. 131, la restituzione dell’imposta  assolta,  per  la  parte eccedente la misura fissa, quando l’atto sia dichiarato nullo  o  annullato con sentenza passata in giudicato  e  non  sia  suscettibile  di  ratifica, convalida o conferma,  presuppone  che  la  causa  della  nullità  non  sia imputabile alle parti, per cui la restituzione non spetta nel caso di  atto dichiarato nullo per simulazione assoluta, la  quale,  per  definizione,  è imputabile alle parti (Cass. 13 dicembre 2001, n. 15733)


L’atto di  compravendita  dichiarato nullo, con sentenza passata in giudicato,  per vizio   del  consenso  non  imputabile  alle  parti,  comporta,  ai  sensi  dell’art. 38  del  D.P.R. n. 131 del 1986, la restituzione dell’imposta per la  parte eccedente  la  misura  fissa  anche  nel caso di annullamento dichiarato  successivamente alle registrazione dell’atto (sentenza  n. 386 del 25/05/2005 della Comm. Trib. Prov. Bari).


Per effetto  dell’art.  38  del T.U n. 131/1986 la nullità o l’annullabilità’ di un  atto  non esime i contraenti dall’obbligo di chiederne la registrazione e di  pagare  la  relativa  imposta  di registro. Questo tributo, peraltro, va restituito, per  la  parte  eccedente  la misura fissa, solo quando l’atto è dichiarato  nullo  o  annullato  con sentenza passata in giudicato e per causa non  imputabile  alle  parti.  Ne  deriva  che va respinta la domanda di rimborso dell’imposta  di  registro assolta sulla compravendita di un immobile adibito ad   esercizio  pubblico  (bar),  motivata  dal  fatto  che  le  parti contraenti avevano  riconosciuto  all’esercizio del bar il diritto al riscatto dell’immobile, a  norma  dell’art.  39  della  legge sulle locazioni 27 luglio 1978, n.  392  e  la  possibilità  conseguente  di  sostituirsi  ad  essi con effetto ex   tunc   nell’acquisto   della   proprietà  dell’immobile.  E’  da rilevare, al  riguardo,  che l’invocato art. 39 della legge 392 non stabilisce un mero  subingresso  del riscattante nel contratto di acquisto originario, in quanto il  diritto  e’ esercitato nei riguardi dell’acquirente o del successivo avente causa,  senza  alcuna  menzione del venditore, che quindi può rimanere estraneo alle successive vicende del bene oggetto di compravendita  (sentenza n. 9 del 16/03/2004 della Comm. Trib. reg. per il Lazio) .    


In tema   di   imposta di registro, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. 2 1986  n.    131, il diritto alla restituzione dell’imposta pagata a se un  atto,    poi    dichiarato   nullo,  non  sorge  nel momento del pagamento  dell’imposta, ma in quello della formazione del giudicato di nullità(sentenza n. 7812 del 08/06/2000 della Corte di Cassazione – sez. V).


 


4) Il principio di  cui  all’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, secondo cui l’imposta di registro è applicata secondo l’intrinseca natura  e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione,  costituisce una disposizione antievasione, in  base  alla  quale  la  valenza  giuridica fiscale di un atto non è direttamente influenzata dalle norme sull’autonomia contrattuale  delle  parti  e  sull’interpretazione  dei  contratti.  Perciò oggetto  del  relativo  contenzioso  è  stabilire  cosa   le   parti   hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale adottato,  senza  che sia necessario valutarne  la  precisa  volontà  (Sent. n. 10273 del 14 marzo 2007 dep. il 4 maggio 2007 della Corte Cass., sez. tributaria).


 La controversia relativa alla debenza o meno dell’imposta  di registro rientra nella giurisdizione del giudice tributario anche quando il contribuente impugni la  cartella  esattoriale  contestando  in  radice  la debenza dell’imposta e non si versa in ipotesi di  opposizione  agli  atti esecutivi(Sent. n. 15890 dell’11 maggio 2006 dep. il 13 luglio 2006della Corte Cass., SS.UU.).


 L’art. 20 della legge di registro prescrive di  tener  conto, nell’applicare  l’imposta,  della  “intrinseca  natura”  e  degli  “effetti giuridici” del singolo atto presentato alla  registrazione.  Le  successive “rettifiche” che integrano e completano  gli  effetti  giuridici  dell’atto originario costituiscono, sul piano negoziale,  nuovi  atti  (separatamente tassabili). Dette “rettifiche” modificano gli effetti giuridici  del  primo atto, il quale resta tassabile in base al testo originario.(Sent. n. 4220 del 6 ottobre 2005 dep. il 24 febbraio 2006 della Corte Cass., sez. tributaria).


 


5) D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131


art. 77: Decadenza dell’azione del contribuente


 


    1. Il rimborso dell’imposta, della soprattassa, della pena pecuniaria e degli interessi di mora deve essere richiesto, a  pena  di  decadenza,  dal contribuente o dal soggetto nei cui confronti la sanzione è stata applicata entro tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione.


    2. Per i contratti a prezzo indeterminato, se la  restituzione  dipende dalla misura dell’imponibile il termine decorre dal  giorno  in  cui  ne  è stato definitivamente stabilito il minore ammontare. Nei casi di  cui  alla lettera a) dell’art. 56 il termine  decorre  dalla  data  di  notificazione della decisione.


    3. La domanda di rimborso deve essere  presentata  all’ufficio  che  ha  seguito la registrazione,  il  quale  deve  rilasciarne  ricevuta,  ovvero essere spedita a  mezzo  plico  raccomandato  senza  busta  con  avviso  di ricevimento.


    4. Per gli interessi di mora  spettanti  al  contribuente  sulle  somme rimborsate si applicano le disposizioni delle leggi 26 gennaio 1961, n. 29, 28 marzo 1962, n. 147, e 18 aprile 1978, n. 130.

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