Finanziaria 2008: le modifiche sugli studi di settore

Nel corso degli ultimi anni il legislatore tributario ha puntato sugli studi di settore, disponendo una serie di significative modifiche normative che hanno inciso sull’attività di accertamento, senza trascurare  le esigenze di garanzia e tutela del contribuente, nel solco tracciato dallo Statuto dei diritti del contribuente. 

Vediamo in dettaglio quali sono le novità, alla luce anche delle ultime modifiche apportate dalla Finanziaria 2008.

Modalità accertative: riepilogo normativo

Finanziaria 2005

La Finanziaria 2005 (L. 311/2004, commi da 399 a 401 e da 408 a 411 dell’art. 1)  ha introdotto diverse novità sul tema studi di settore, rafforzando dal punto di vista legislativo l’efficacia e l’utilizzabilità degli studi stessi.

In pratica, è stato previsto che nei confronti  degli  esercenti  attività  d’impresa  in  regime  di contabilità ordinaria per obbligo di legge, si applicano le medesime modalità di accertamento già previste per quelle in ordinaria per opzione e per gli esercenti arti e professioni: l’accertamento in base agli studi di settore può essere effettuato quando in almeno in due periodi di imposta su tre consecutivi  considerati,  compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o  ricavi  determinabili sulla base degli studi  di  settore  risulta  superiore  a quelli dichiarati con  riferimento  agli  stessi  periodi  di imposta.

Inoltre, è previsto che gli studi di settore si applicano in  ogni  caso  – a prescindere della regola del 2 su tre – nei confronti degli esercenti  attività  d’impresa  in  regime  di  contabilità ordinaria, anche per effetto  di  opzione:

·        quando  emergono  significative situazioni  di  incoerenza  rispetto  ad  indici   di   natura   economica, finanziaria o patrimoniale,  individuati  con  apposito  provvedimento  del direttore dell’Agenzia delle Entrate;

·        quando  dal  verbale  di ispezione risulta motivata l’inattendibilità della contabilità ordinaria in  presenza di gravi contraddizioni o l’irregolarità delle  scritture  obbligatorie ovvero tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati  in  base  ai criteri stabiliti  con  il  D.P.R.  16 settembre 1996, n. 570.

La circolare delle Entrate n. 32/2005 ha precisato che “si tratta quindi di un ampliamento della sfera di  applicabilità  degli studi, soprattutto per i contribuenti in  regime  naturale  di  contabilità ordinaria, precedentemente assoggettati all’accertamento da studi solo  nel caso in cui fosse  stata  constatata  l’inattendibilità  della  contabilità sulla base degli appositi criteri previsti dal D.P.R. n. 570 del 1996”.

La stessa circolare puntualizza che “la   possibilità   di   emettere l’accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti dei soggetti in  contabilità  ordinaria,  anche  per  effetto  dell’opzione,  una  volta constatata l’inattendibilità della contabilità, resta  comunque  valido  in quanto nessuna modifica è intervenuta con riferimento al comma 3 del citato art. 10 della L. n. 146 del 1998”.

Il criterio introdotto (dei due periodi d’imposta su tre), già previsto per i soggetti in contabilità ordinaria per opzione  e  per  gli  esercenti arti  e  professioni,  intende  salvaguardare  contemporaneamente  sia   la necessità di dare adeguata attenzione e rilievo  alle  scritture  contabili (ed in particolare alla contabilità ordinaria), sia  di  tener  conto,  nei confronti dei professionisti, delle peculiarità connesse  alla  particolare modalità di determinazione del reddito di questi ultimi basata sul criterio di “cassa“.

Con riferimento ai soggetti in contabilità ordinaria in regime naturale si rendono applicabili, pertanto, tutti i chiarimenti  forniti  in  passato relativamente ai soggetti in contabilità ordinaria per opzione, in quanto la nuova  disciplina  pone  sullo  stesso  piano  entrambe  le  tipologie  dei soggetti:

·        circolare n. 148/E del 5 luglio 1999. Ai fini dell’accertamento in base agli studi di settore  nei confronti dei soggetti in regime di contabilità ordinaria per opzione, nel computo del triennio devono essere considerati anche  i  periodi  d’imposta compresi in tale arco temporale per i quali il soggetto è in diverso regime di contabilità;

·        circolare n. 54/E del 13 giugno 2001. Con riferimento alle modalità di accertamento nei confronti dei  contribuenti  che  adottano  il  regime  di contabilità ordinaria per opzione e degli  esercenti  arti  e  professioni, i due  periodi  d’imposta  nei quali si verifica lo scostamento  dei  ricavi  o  dei  compensi  dichiarati rispetto a quelli presunti sulla base degli studi possono anche non  essere consecutivi e il primo periodo d’imposta cui fare riferimento è  quello a partire dal quale sono applicabili gli studi stessi.  A tal proposito si evidenzia che, ai fini della predetta  verifica  dei due periodi d’imposta su tre consecutivi, non può essere considerato “primo periodo d’imposta cui fare riferimento“, il primo anno di  applicazione  di uno studio revisionato, ma solo il primo anno di applicazione di uno studio “nuovo“. Si ritiene altresì che il periodo  d’imposta  in  cui  il  contribuente risulta  interessato  da  una  delle  cause   di   esclusione   ovvero   di inapplicabilità,  ai  soli  fini  della  predetta  verifica  debba   essere considerato “assimilato” ad un periodo  d’imposta  con  ricavi  o  compensi “congrui“;

·        circolare  n. 39/E/2003. Ai  fini  della  verifica  dello scostamento in due periodi d’imposta su tre consecutivi non assume alcuna rilevanza la circostanza  che  il  contribuente, per i periodi d’imposta per i quali non risulta congruo,  abbia  provveduto ad effettuare la definizione prevista dall’art. 9 della L. n. 289 del  2002, in quanto la disposizione, per le particolari modalità applicative, non elimina la posizione  di  “non congruità” ai fini degli studi di settore; nell’ipotesi  in  cui  il  contribuente  si  sia  avvalso   della definizione automatica prevista all’art. 7, determinando i maggiori  ricavi o compensi ai sensi del comma 1,  lettera  a),  lo  stesso,  per  gli  anni interessati alla definizione automatica, dovrà essere considerato “congruo” a tutti gli effetti; nell’ipotesi in cui il contribuente abbia presentato dichiarazione integrativa semplice ai sensi dell’art. 8 della citata L. n. 289 del  2002, ai fini della verifica della condizione della non congruità dei due periodi d’imposta su  tre  consecutivi,  l’integrazione  dell’imponibile  rileva  a condizione che il contribuente risulti aver integrato i ricavi  o  compensi in misura non inferiore a quella determinabile sulla base dell’applicazione degli studi di settore. A tal fine in sede di contraddittorio dovrà  essere dimostrato che la integrazione ha avuto per oggetto i ricavi e  compensi  e che gli stessi sono stati dichiarati  in  misura  non  inferiore  a  quella puntuale determinata in base agli studi  di  settore.  Conseguentemente  ai fini della verifica dello scostamento non si  può  trarre  alcun  beneficio dall’utilizzo della franchigia prevista dall’art. 8, comma 6, i cui effetti restano, peraltro, fermi agli altri fini.

Le novità apportate dalla Finanziaria 2005 hanno riflessi anche sulle annualità definite mediante il condono (1).  Infatti:

·        se un contribuente, in contabilità ordinaria, ha aderito al condono tombale, di cui all’art. 9 della legge n. 289/2002 e per il 2002 non è congruo, potrà essere accertato per il periodo 2002-2004;

·        se un contribuente, in contabilità ordinaria, ha aderito all’integrativa semplice, di cui all’art. 8 della legge n. 289/2002 e non si è allineato agli studi di settore per l’anno 2002  (non congruo), potrà essere accertato per il periodo 2002-2004;

·        se un contribuente, in contabilità ordinaria, ha effettuato il concordato per gli anni pregressi di cui all’art. 7, della legge n. 289/2002 ed è congruo per l’anno 2002, non è sottoponibile ad accertamento per il periodo 2002-2004;

·        se un contribuente, in contabilità ordinaria, ha aderito al concordato preventivo per gli esercizi 2003 e 2004, non congruo per quegli anni, può essere accertato per il triennio 2003-2005 e 2004- 2006.

Ai sensi dell’art. 1, comma 410, della  legge  Finanziaria  per  il  2005, in riferimento  alla  decorrenza  delle  disposizioni  riguardanti  le   nuove modalità di accertamento,  “congruita,le disposizioni dei  commi  2  e 3-bis dell’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146,  come  modificato dal comma 409 del presente articolo, hanno effetto a decorrere dal  periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004“.

Pertanto, per i soggetti in  contabilità  ordinaria  per  opzione  la verifica della condizione della non congruità nei due periodi d’imposta  su tre consecutivi,  non  costituisce  una  novità,  in  quanto  la  previgente disposizione già richiedeva tale requisito per effettuare gli  accertamenti da studi di settore nei loro confronti.

La novità riguarda, infatti, i soli soggetti in contabilità  ordinaria, non per opzione.

A tal riguardo, si evidenzia che la circolare 16 marzo 2005,  n. 10/E, ha precisato che, per i soggetti in contabilità ordinaria per obbligo,  non è possibile procedere ad accertamenti, con  il  criterio  dei  due  periodi d’imposta su tre (comma 2, primo periodo, dell’art. 10 della  L.  8  maggio 1998, n. 146), per i periodi d’imposta precedenti al 2004.

Tuttavia, è  possibile  procedere  ad  accertamento,  relativamente  al periodo  d’imposta  in  corso  al  31  dicembre  2004  e   ai   successivi, indipendentemente dalla verifica delle situazioni  di  incoerenza  per  gli appositi indici previsti dalla medesima disposizione, qualora  la  predetta condizione della non congruità ai ricavi o compensi, si sia  verificata  per due periodi d’imposta su tre  consecutivi,  a  decorrere  già  dal  periodo d’imposta 2002 (per cui i periodi d’imposta 2002  e  2003  dovranno  essere considerati ai fini della verifica della condizione  di  cui  all’art. 10, comma 2, primo periodo della citata L. 8 maggio 1998, n. 146).

La “regola del 2 su 3” (come è stata già definita), ha tuttavia il pregio  – di ammettere la non totale affidabilità di questi strumenti di accertamento e si sostanzia in una causa di esclusione ex lege dall’applicazione degli studi. Ed infatti, gli studi  di  settore, per quanto attentamente costruiti, rappresentano sempre il  frutto di un criterio presuntivo di quantificazione dei ricavi e compensi. È del tutto plausibile, infatti, che la mancata congruità, solo per  un periodo d’imposta nell’arco di  un  triennio,  sottenda  non  una  evasione fiscale, bensì delle circostanze  sfavorevoli  nell’ambito  della  gestione dell’attività.

Tabella di sintesi

ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO PER IL PERIODO D’IMPOSTA  2004
Regime contabile	Norma di riferimento	Modalità di accertamento
Imprese in contabilità semplificata	Art. 10, comma 1, L. n.146/1998	Presenza di non congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai ricavi puntuali di Gerico
Imprese in contabilità ordinaria per opzione o per obbligo	Art. 10, comma 2 e 3, della L. n. 146/1998	Presenza per due periodi d’imposta su tre consecutivi di ricavi non congrui rispetto ai ricavi puntuali di Gerico, ovvero quando emergano situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale individuati con apposito provvedimento, ovvero quando viene riscontrata l’inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996
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