Nel corso degli ultimi anni il legislatore tributario ha puntato sugli studi di settore, disponendo una serie di significative modifiche normative che hanno inciso sull’attività di accertamento, senza trascurare le esigenze di garanzia e tutela del contribuente, nel solco tracciato dallo Statuto dei diritti del contribuente.
Vediamo in dettaglio quali sono le novità, alla luce anche delle ultime modifiche apportate dalla Finanziaria 2008.
Modalità accertative: riepilogo normativo
Finanziaria 2005
In pratica, è stato previsto che nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria per obbligo di legge, si applicano le medesime modalità di accertamento già previste per quelle in ordinaria per opzione e per gli esercenti arti e professioni: l’accertamento in base agli studi di settore può essere effettuato quando in almeno in due periodi di imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore a quelli dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta.
Inoltre, è previsto che gli studi di settore si applicano in ogni caso - a prescindere della regola del 2 su tre - nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione:
· quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate;
· quando dal verbale di ispezione risulta motivata l'inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l'irregolarità delle scritture obbligatorie ovvero tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570.
La circolare delle Entrate n. 32/2005 ha precisato che “si tratta quindi di un ampliamento della sfera di applicabilità degli studi, soprattutto per i contribuenti in regime naturale di contabilità ordinaria, precedentemente assoggettati all'accertamento da studi solo nel caso in cui fosse stata constatata l'inattendibilità della contabilità sulla base degli appositi criteri previsti dal D.P.R. n. 570 del
La stessa circolare puntualizza che “la possibilità di emettere l'accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria, anche per effetto dell'opzione, una volta constatata l'inattendibilità della contabilità, resta comunque valido in quanto nessuna modifica è intervenuta con riferimento al comma 3 del citato art. 10 della L. n. 146 del
Il criterio introdotto (dei due periodi d'imposta su tre), già previsto per i soggetti in contabilità ordinaria per opzione e per gli esercenti arti e professioni, intende salvaguardare contemporaneamente sia la necessità di dare adeguata attenzione e rilievo alle scritture contabili (ed in particolare alla contabilità ordinaria), sia di tener conto, nei confronti dei professionisti, delle peculiarità connesse alla particolare modalità di determinazione del reddito di questi ultimi basata sul criterio di "cassa".
Con riferimento ai soggetti in contabilità ordinaria in regime naturale si rendono applicabili, pertanto, tutti i chiarimenti forniti in passato relativamente ai soggetti in contabilità ordinaria per opzione, in quanto la nuova disciplina pone sullo stesso piano entrambe le tipologie dei soggetti:
· circolare n. 148/E del 5 luglio 1999. Ai fini dell'accertamento in base agli studi di settore nei confronti dei soggetti in regime di contabilità ordinaria per opzione, nel computo del triennio devono essere considerati anche i periodi d'imposta compresi in tale arco temporale per i quali il soggetto è in diverso regime di contabilità;
· circolare n. 54/E del 13 giugno 2001. Con riferimento alle modalità di accertamento nei confronti dei contribuenti che adottano il regime di contabilità ordinaria per opzione e degli esercenti arti e professioni, i due periodi d'imposta nei quali si verifica lo scostamento dei ricavi o dei compensi dichiarati rispetto a quelli presunti sulla base degli studi possono anche non essere consecutivi e il primo periodo d'imposta cui fare riferimento è quello a partire dal quale sono applicabili gli studi stessi. A tal proposito si evidenzia che, ai fini della predetta verifica dei due periodi d'imposta su tre consecutivi, non può essere considerato "primo periodo d'imposta cui fare riferimento", il primo anno di applicazione di uno studio revisionato, ma solo il primo anno di applicazione di uno studio "nuovo". Si ritiene altresì che il periodo d'imposta in cui il contribuente risulta interessato da una delle cause di esclusione ovvero di inapplicabilità, ai soli fini della predetta verifica debba essere considerato "assimilato" ad un periodo d'imposta con ricavi o compensi "congrui";
· circolare n. 39/E/2003. Ai fini della verifica dello scostamento in due periodi d'imposta su tre consecutivi non assume alcuna rilevanza la circostanza che il contribuente, per i periodi d'imposta per i quali non risulta congruo, abbia provveduto ad effettuare la definizione prevista dall'art. 9 della L. n. 289 del
Le novità apportate dalla Finanziaria 2005 hanno riflessi anche sulle annualità definite mediante il condono (1). Infatti:
· se un contribuente, in contabilità ordinaria, ha aderito al condono tombale, di cui all’art. 9 della legge n. 289/2002 e per il 2002 non è congruo, potrà essere accertato per il periodo 2002-2004;
· se un contribuente, in contabilità ordinaria, ha aderito all’integrativa semplice, di cui all’art. 8 della legge n. 289/2002 e non si è allineato agli studi di settore per l’anno 2002 (non congruo), potrà essere accertato per il periodo 2002-2004;
· se un contribuente, in contabilità ordinaria, ha effettuato il concordato per gli anni pregressi di cui all’art. 7, della legge n. 289/2002 ed è congruo per l’anno 2002, non è sottoponibile ad accertamento per il periodo 2002-2004;
· se un contribuente, in contabilità ordinaria, ha aderito al concordato preventivo per gli esercizi 2003 e 2004, non congruo per quegli anni, può essere accertato per il triennio 2003-2005 e 2004- 2006.
Ai sensi dell’art. 1, comma 410, della legge Finanziaria per il
Pertanto, per i soggetti in contabilità ordinaria per opzione la verifica della condizione della non congruità nei due periodi d'imposta su tre consecutivi, non costituisce una novità, in quanto la previgente disposizione già richiedeva tale requisito per effettuare gli accertamenti da studi di settore nei loro confronti.
La novità riguarda, infatti, i soli soggetti in contabilità ordinaria, non per opzione.
A tal riguardo, si evidenzia che la circolare 16 marzo 2005, n. 10/E, ha precisato che, per i soggetti in contabilità ordinaria per obbligo, non è possibile procedere ad accertamenti, con il criterio dei due periodi d'imposta su tre (comma 2, primo periodo, dell'art. 10 della L. 8 maggio 1998, n. 146), per i periodi d'imposta precedenti al 2004.
Tuttavia, è possibile procedere ad accertamento, relativamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004 e ai successivi, indipendentemente dalla verifica delle situazioni di incoerenza per gli appositi indici previsti dalla medesima disposizione, qualora la predetta condizione della non congruità ai ricavi o compensi, si sia verificata per due periodi d'imposta su tre consecutivi, a decorrere già dal periodo d'imposta 2002 (per cui i periodi d'imposta 2002 e 2003 dovranno essere considerati ai fini della verifica della condizione di cui all'art. 10, comma 2, primo periodo della citata L. 8 maggio 1998, n. 146).
La “regola del 2 su
Tabella di sintesi
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REGOLE ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO FINO ALL’ANNO D’IMPOSTA 2003 | ||
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Regime contabile |
Norma di riferimento |
Modalità di accertamento |
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Imprese in contabilità semplificata |
Art. 10, comma |
Presenza di non congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai ricavi puntuali di Gerico |
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Imprese in contabilità ordinaria, anche per opzione e professionisti |
Art. 10, comma 2 e 3, della L. n. 146/1998 |
Presenza per due periodi d’imposta su tre consecutivi di ricavi non congrui rispetto ai ricavi puntuali di Gerico, e nei casi in cui sia stata preventivamente constatata l'inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996 |
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Imprese in contabilità ordinaria per obbligo |
Art. 10, comma 3, della L. n.146/1998 |
Accertabili solo se viene riscontrata l’inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996 |
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ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO PER IL PERIODO D’IMPOSTA 2004 | ||
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Regime contabile |
Norma di riferimento |
Modalità di accertamento |
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Imprese in contabilità semplificata |
Art. 10, comma |
Presenza di non congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai ricavi puntuali di Gerico |
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Imprese in contabilità ordinaria per opzione o per obbligo |
Art. 10, comma 2 e 3, della L. n. 146/1998 |
Presenza per due periodi d’imposta su tre consecutivi di ricavi non congrui rispetto ai ricavi puntuali di Gerico, ovvero quando emergano situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale individuati con apposito provvedimento, ovvero quando viene riscontrata l’inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996 |
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