Finanziaria 2008: il nuovo regime delle società non operative

Ha esordito nel 2006 il nuovo regime delle società non operative, volto a ridurre, per quanto possibile, il fenomeno della costituzione e del mantenimento di strutture societarie a fronte della «mera gestione» di beni patrimoniali, per ridurre l’onere tributario sugli stessi gravante. Si è trattato, come è noto, della riproposizione di un impianto normativo risalente […]

Ha esordito nel 2006 il nuovo regime delle società non operative, volto a ridurre, per quanto possibile, il fenomeno della costituzione e del mantenimento di strutture societarie a fronte della «mera gestione» di beni patrimoniali, per ridurre l’onere tributario sugli stessi gravante. Si è trattato, come è noto, della riproposizione di un impianto normativo risalente al 1994, che ha acquisito un inedito vigore grazie al carattere vincolante dei nuovi parametri economici e reddituali minimi, e alla previsione di una specifica procedura di interpello disapplicativo.


 


Riscontri normativi


 


In estrema sintesi, è opportuno rammentare che la normativa in esame è stata introdotta, a fini «anti-abuso», mediante le innovazioni apportate dapprima dall’art. 35, commi 15 e 16, D.L. 4.7.2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla L. 4.8.2006, n. 248, e quindi dalla L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007).


Tali interventi hanno comportato una profonda revisione dell’originario impianto delle norme di riferimento (art. 30, L. 23.12.1994, n. 724).


Il sistema prodotto dalla Finanziaria 2007 riproduce nella sostanza quanto già previsto dall’art. 3, commi 38-45, L. 23.12.1996, n. 662, nell’ambito del quale non era però contemplata l’ipotesi della trasformazione in società semplici. La grande innovazione, nel nuovo contesto normativo, è costituita – oltre che dal «ritocco» delle aliquote verso l’alto, dalla previsione di una procedura intesa ad ottenere la disapplicazione della norma restrittiva, secondo le regole dell’interpello «disapplicativo» (art. 37-bis, ottavo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973). Comunque, la continuità tra le vecchie e le nuove norme ha comportato l’applicabilità di buona parte della prassi «pregressa», includente, tra le altre pronunce:


        la R.M. 22.2.1995, n. II-4-153;


        la C.M. 15.5.1995, n. 140/E/III-6-499;


        la C.M. 18.5.1995, n. 147/E/III-6-519;


        la R.M. 18.7.1996, n. 131/E/III-6-842;


        la C.M. 12.2.1997, n. 34/E/VI-12-410;


        la C.M. 13.2.1997, n. 36/E/I/3/26;


        la C.M. 26.2.1997, n. 48/E/6-159;


        la C.M. 26.2.1997, n. 48/E/6-159;


        la R.M. 14.3.1997, n. 43/E/6-779;


        la C.M. 17.4.1997, n. 113/E/VI-12-733;


        la C.M. 15.5.1997, n. 137/E e n. 137/E /5-591;


        la C.M. 21.9.1999, n. 189/E/1999/141564;


        la R.M. 14.3.2000, n. 32/E/2000/38146;


        la circolare dell’Agenzia delle Entrate 20.6.2002, n. 55/E;


        la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 25.7.2005, n. 94/E.


Alle modificazioni del 2006 e del 2007 ha fatto seguito l’emanazione di numerose ulteriori interpretazioni ufficiali, tra le quali si rammentano:


        la circolare n. 28/E del 4.8.2006 n. 28 (primi chiarimenti sul decreto «Visco-Bersani»);


        la circolare n. 5/E del 2.2.2007 (prima interpretazione a portata generale sulla nuova normativa);


        la circolare n. 11/E del 16.2.2007 n. 11 (su «Telefisco» 2007);


        la risoluzione n. 43/E del 12.3.2007, sulle cause di esclusione;


        la circolare n. 14/E del 15.3.2007, sulla gestione delle istanze di disapplicazione;


        la circolare n. 25/E del 4.5.2007 (recante precisazioni sia sui presupposti che sulla disapplicazione e sullo scioglimento agevolato);


        la risoluzione n. 103/E del 17.5.2007 n. 103, sullo scioglimento e sulla trasformazione agevolata;


        la circolare n. 44/E del 9.7.2007, contenente l’elencazione di numerosi casi risolti dalla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso;


        la risoluzione n. 180/E del 24.7.2007, sulla verifica della non operatività;


        la risoluzione n. 209/E dell’8.8.2007, relativo a una società in liquidazione;


        la risoluzione n. 225/E del 10.8.2007 n. 225, relativa ai limiti alla compensazione del credito IVA.


La recente risoluzione n. 13/E del 18 gennaio 2008 è intervenuta sul tema relativamente alla questione della classificazione in bilancio di taluni componenti secondo i principi contabili dell’OIC: di essa si fornirà un separato «resoconto», in considerazione del suo carattere innovativo.


 


Il funzionamento dell’art. 30


 


In generale, la normativa sulle società «di comodo» funziona assumendo quale riferimento il valore contabile di taluni beni patrimoniali esistenti nel bilancio della società, e vincolando a tale valore un determinato «reddito minimo presunto».


Occorre a tal fine tener presente che i beni della società vengono suddivisi in tre «comparti», come di seguito esposto:


Comparto titoli


 


Al comparto «titoli», la norma prevede l’applicazione del coefficiente del 2%. Si tratta, in particolare:


            delle azioni o quote di partecipazione in soggetti IRES e in società di persone;


            degli strumenti finanziari similari alle azioni;


            delle obbligazioni o degli altri titoli in serie o di massa;


L’allocazione nello stato patrimoniale può avvenire:


            alla voce B.III (se immobilizzazioni finanziarie);


            alla voce C.III (se titoli dell’attivo circolante).


 


Comparto immobili


 


Alle immobilizzazioni costituite da beni immobili e alle navi destinate all’esercizio di attività commerciali o alla pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto (1), viene applicato il coefficiente del 6%.


Tali beni sono iscritti, come immobilizzazioni materiali, nelle seguenti voci dello schema di stato patrimoniale:


            B.II, 1) – terreni e fabbricati;


            B.II, 4) – altri beni.


 


Comparto «altre immobilizzazioni»


 


La voce «altre immobilizzazioni» (soggetta alla percentuale del 15% ai fini del «test») include, secondo l’Agenzia delle Entrate, gli impianti e i macchinari (B, II, 2), nonché le attrezzature industriali e commerciali (B, II, 3) e gli altri beni di cui alla voce B, II, 4), diversi dalle navi indicate nell’articolo 8-bis, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972.


Tra le immobilizzazioni immateriali in esame rientrano sia quelle rappresentate da veri e propri beni (diritti di brevetto, concessioni, licenze, etc.) sia quelle rappresentate da costi ad utilità pluriennale (avviamento, costi di impianto e ampliamento, spese di ricerca, spese di pubblicità, etc.).


 


Nell’ambito della disciplina in esame, dev’essere dapprima effettuato il «test di operatività», confrontando per ogni esercizio, in un quadro triennale – comprendente l’esercizio di riferimento e i due precedenti – l’ammontare di ricavi, proventi e incrementi di rimanenze effettivi (RE) e quello delle percentuali applicate sui valori patrimoniali, assumendo a tal fine la media di tali valori determinata con riferimento ai tre esercizi (ad esempio, 2005 + 2006 + 2007).


Se l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi si rivela inferiore a quello derivante dalla «percentualizzazione» dei beni patrimoniali, la società si trova in una situazione di «non operatività», si trova pertanto di fronte a una quadruplice opzione: adeguarsi al «reddito minimo presunto», procedere allo scioglimento (o alla trasformazione) agevolato, ovvero proporre istanza di disapplicazione al competente direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate, o – infine – non fare nulla, attendendo le eventuali attività di accertamento poste in essere dagli uffici fiscali nella prospettiva del contenzioso, oppure dell’adesione, della conciliazione, etc.


Il reddito imponibile minimo imputabile alle società «di comodo» non dev’essere inferiore alla somma degli importi derivanti dall’applicazione, ai valori dei beni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1 dell’articolo 30, posseduti nell’esercizio per il quale si sta verificando la condizione di operatività, delle percentuali rispettivamente dell’1,50% (comparto titoli), del 4,75%(2) (per le immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti la percentuale è ridotta al 3%) e del 12% (comparto «altre immobilizzazioni»).


 


Effetti dell’applicazione della normativa del 2007


 


Nel contesto esaminato, pur escludendosi l’automatismo accertativo, la situazione di «non operatività» riscontrata in capo alla società potrebbe dar luogo alle situazioni di seguito indicate in tabella 1.


 


 




























Tab. 1 – Società non operative: conseguenze della situazione di non operatività


 


A


la società produce istanza di disapplicazione


la direzione regionale accoglie l’istanza e disapplica l’art. 30, L. 724/1994


la normativa speciale non opera


B


la società produce istanza di disapplicazione


la direzione regionale respinge l’istanza e non disapplica l’art. 30, L. 724/1994


la società deve adeguarsi al reddito minimo presunto e ai vincoli relativi ai crediti IVA


C


la società non produce istanza di disapplicazione


 


la società deve adeguarsi al reddito minimo presunto e ai vincoli relativi ai crediti IVA


D


la società esperisce la procedura di scioglimento o trasformazione agevolata


 


la normativa speciale non opera


 


 


Come è facile vedere, secondo lo schema – nel quale per semplicità di esposizione si omettono le ipotesi di accoglimento parziale (che richiedono una nuova effettuazione del «test di operatività») – le ipotesi A] e D] comportano la non applicazione dei vincoli ex art. 30, L. 724/1994. Le ipotesi B] e C] obbligano invece le società all’«adeguamento» in sede di dichiarazione (eventualmente anche con una «rettificativa» nei termini concessi dalla normativa).


Tenuto conto però anche della prassi dell’Agenzia delle Entrate, occorre illustrare i possibili «percorsi» successivi sia al respingimento dell’istanza che alla sua mancata proposizione (cfr. tabella 2).


 


 


























Tab. 2 – Società non operative: possibili comportamenti [ipotesi B e C]


 


B


1


la società si adegua all’art. 30, L. 724/1994


non ci sono conseguenze ai fini dell’accertamento


2


la società non si adegua all’art. 30, L. 724/1994


in sede di accertamento (IIDD) e/o rettifica (IVA), l’ufficio può procedere al recupero delle maggiori imposte commisurate al reddito minimo presunto


C


1


la società si adegua all’art. 30, L. 724/1994


non ci sono conseguenze ai fini dell’accertamento


2


la società non si adegua all’art. 30, L. 724/1994


in sede di accertamento (IIDD) e/o rettifica (IVA), l’ufficio può procedere al recupero delle maggiori imposte commisurate al reddito minimo presunto


 


 


Nelle ipotesi B.2] e C.2], l’

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