Aplicazione degli studi di settore per selezionare i soggetti da sottoporre ad accertamento bancario


Ancora una volta la giurisprudenza di merito ha ritenuto di non condividere l’operato della Amministrazione finanziaria che ha notificato un avviso di accertamento da studio di settore ad un soggetto senza tenere conto delle particolari condizioni strutturali della attività esercitata (1).


Infatti, la Commissione Tributaria Provinciale di Taranto con sentenza n.169/1/07 depositata il 18.5.2007, in un giudizio instaurato a seguito della presentazione di un ricorso avverso un avviso di accertamento da studio di settore ha condiviso la tesi prospettata dal contribuente ed ha annullato totalmente l’atto impositivo.


La sentenza ha, peraltro, cristallizzato i principi, già affermati da altra giurisprudenza di merito (per tutte si veda la sentenza C.T.P. di Milano n. 60 del 18.4.2005 e quella C.T.P. di Macerata n. 63/2003)


Accertamenti di tipo statistico (da parametri e studi di settore) sono nulli se non vengono ben motivati dall’amministrazione finanziaria


L’accertamento di tipo “statistico” emesso dalla locale Agenzia delle Entrate, poiché non sufficientemente motivato, è stato, in maniera analoga, annullato Commissione Tributaria Provinciale di Trapani, sez. 1, Sentenza n. 100 del 19.09.2007.


Viceversa, ha rilevato la stessa C.T.P., se nella fase del contraddittorio con l’Ufficio fiscale, prevista dallo Statuto del contribuente, il contribuente non compare o non fornisce elementi di prova per dimostrare la correttezza dei dati da lui dichiarati, l’avviso di accertamento può essere ritenuto validamente motivato sulla base del semplice richiamo allo scostamento tra i dati da lui dichiarati e quelli indicati dallo studio di settore.


Al contrario, se, invece, il contribuente compare presso l’Agenzia delle Entrate, a seguito dell’invito ricevuto, ed espone le ragioni che giustificano tale scostamento, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di indicare, nell’avviso di accertamento, i motivi in base ai quali ritiene infondate le suddette ragioni addotte dal contribuente.


Proprio in tale eventualità, il semplice richiamo allo studio di settore non costituisce valida motivazione dell’avviso di accertamento (in tal senso anche le sentenze della Corte di Cassazione n. 17229/2006 e n. 2411/2006 ) e, comunque, “il giudice tributario è chiamato a vagliare la fondatezza delle ragioni addotte dal contribuente, in sede di comparizione o nell’ambito del giudizio, per giustificare lo scostamento fra i dati da lui dichiarati e quelli indicati dallo studio di settore” (in tal senso la sentenza della Suprema Corte n. 13802/2003 ).


La Commissione Provinciale ha, osservato, che nel caso di specie, che in occasione del contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate, il contribuente ha evidenziato di non esercitare, nella sostanza, l’attività di geometra e che i propri mezzi di sostentamento derivano dai redditi agrari che ha, tra l’altro, documentato.


Dal canto suo, l’Agenzia delle Entrate, sia pure condividendo in parte tali giustificazioni del condivisibili, tuttavia ritenuto che non sussistono i presupposti probatori per procedere all’annullamento  dell’atto di rettifica fiscale del reddito dichiarato.


Peraltro, la stessa Agenzia delle Entrate, neppure nel corso del giudizio è riuscita a fornire i necessari elementi di prova al fine di dimostrare che i redditi agrari dichiarati dal contribuente sono incongrui rispetto al tenore di vita di esso o per dimostrare l’effettivo esercizio della professione da parte del medesimo.


Pertanto, ha stabilito la C.T.P. di Trapani, l’avviso di accertamento non è risultato motivato a sufficienza e, sostanzialmente, la rettifica si è dimostrata, sia pure in via presuntiva, ingiustificata.


Validità dell’accertamento fiscale sulla base degli studi di settore: I calcoli derivanti da tale disciplina devono essere accompagnati anche da altri elementi più incisivi


Scondo la Commissione tributaria provinciale Reggio Emilia, Sentenza, Sez. I, 10.10.2007, n. 491, i risultati desumibili dallo studio di settore sono un semplice elemento indiziario la cui fondatezza deve rimanere verificata indagando la realtà del contribuente.


Deve essere verificato se in questa siano identificabili elementi – di natura contabile (resa produttiva) ed extracontabile (appunti, documenti, risultanze bancarie, risultanze di controlli incrociati) – che consentano una ricostruzione, induttiva, del volume d’affari che concordi, sostanzialmente, con quello desumibile dallo studio di settore rendendolo, così, fondatamente desumibile dallo stesso.


Studi di settore: L’applicazione di una percentuale di ricarico diversa dalla media di settore non costituisce prova valida per l’accertamento (2).


Infine, la Corte di Cassazione, con la Sentenza, Sez. Trib., 21.09.2007, n. 19556, ha stabilito che non costituisce presunzione grave precisa e concordante, tale da potere giustificare un accertamento fiscale basato solo sulle risultanze degli studi di settore o di altri calcoli statistici, la circostanza che il contribuente abbia dichiarato dei dati che portano a risalire ad una percentuale di ricarico diversa da quella mediamente riscontrata nel settore commerciale/professionale di appartenenza.


Infatti, il solo rilievo dell’applicazione, da parte del contribuente, di una percentuale di ricarico diversa, da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, non configura gli estremi di una prova per presunzioni.


Viceversa, necessita che risulti qualche elemento ulteriore incidente sull’attendibilità complessiva della dichiarazione, occorre, quindi, la concreta ricorrenza di circostanze gravi, precise e concordanti.


Efficacia probatoria degli studi di settore


La Commissione Finanze della Camera dei Deputati ha risposto ad un’interrogazione (Interrogazione Camera dei deputati 05/12/2007, n. 5-01837) sull’efficacia probatoria degli studi di settore, precisando che le risultanze derivanti dall’applicazione degli studi di settore costituiscono presunzioni relative, dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.


Viceversa, i maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica di cui all’art. 1, comma 14, Legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007), costituiscono solo presunzioni semplici e, in caso di accertamento, spetta all’ufficio motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati.


Anche la Dottrina (e taluni) componenti dell’Area della Scuola superiore dell’economia e delle finanze (3), sono del parere che, una grossa responsabilità, spetterà agli uffici dell’Agenzia delle Entrate, per consentire una corretta applicazione della normativa sugli studi di settore, al fine di non trasformare i relativi accertamenti, in accertamenti di un “reddito normale” di tipo catastale.


Non dovranno, cioè utilizzarli in maniera automatica ed acritica, ma li dovranno adeguatamente analizzare e tenere in conto la concreta situazione di operatività dell’attività economica, servendosi anche delle informazioni acquisite in contraddittorio con il contribuente.


Tutto ciò dovrà trasparire nella motivazione degli avvisi d’accertamento.


L’accertamento bancario di soggetti selezionati da GERICO


Per cui è evidente che, alla luce di tali considerazioni, che l’Amministrazione finanziaria possa decidere di utilizzare i dati derivanti dalle risultanze degli studi di settore per selezionare i contribuenti, con particolari anomalie nei dati dichiarati, da sottoporre ad accertamento di tipo analitico e particolarmente basato sui dati bancari dei medesimi contribuenti.


Pertanto, gli organi preposti al controllo possono utilizzare la seconda forma per evitare che dalle risultanze dei metodi automatici/statistici/matematici ne possa poi derivare una procedura, altrettanto lunga ed infruttuosa (scelta antieconomica).


Il contraddittorio preventivo (fase non obbligatoria per l’Amministrazione)


L’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e l’art. 51 del D.P.R. n. 633/1972 contengono il potere dell’ufficio dell’Amministrazione Finanziaria preposto al controllo di invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire allo scopo di fornire dati, notizie e, ai soli fini Iva, anche chiarimenti, rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti relativamente ai “rapporti ed alle operazioni”, i cui dati, notizie e documenti siano stati correttamente acquisiti , o rilevati direttamente dalla Guardia di finanza nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria e da essa trasmessi all’ufficio stesso.


E’ stato osservato (4) , che la legge ha modificato la norma precedentemente in vigore al solo scopo di ampliarne l’ambito oggettivo, adesso riferito più genericamente “ai rapporti ed alle operazioni” anziché alle sole “operazioni annotate nei conti”.


L’assetto originario del potere di controllo (conti movimentabili fondati su rapporti contrattuali tra banca e clientela) si è evoluto per arrivare a potere accertare qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, compresi i servizi prestati, con i clienti, nonché le garanzie di terzi prestate da terzi


Come in precedenza, tale potere si sostanzia nell’utilizzo di una speciale forma di partecipazione del contribuente all’attività istruttoria dell’ufficio per il tramite del cosiddetto “contraddittorio” tra le due parti, propedeutico, anche se non obbligatorio, all’emanazione dell’eventuale atto impositivo (5).


Peraltro, secondo un recente consolidato orientamento giurisprudenziale, l’invito a comparire costituisce una mera facoltà dell’ufficio e non un obbligo; pertanto il mancato invito dell’ufficio medesimo non annulla la legittimità della rettifica, ove basate sulle presunzioni previste dalla normativa (6).


In sostanza, nella fase del preventivo contraddittorio (precontenziosa),  il contribuente sottoposto a controllo può fornire, a seconda dei diversi ambiti impositivi:


– La dimostrazione circa l’irrilevanza ai fini impositivi dei movimenti finanziari acquisiti o rilevati;


– l’indicazione dei soggetti effettivamente beneficiari dei prelevamenti;


– l’annotazione dei predetti movimenti nelle scritture contabili o in dichiarazione, ai fini della determinazione del reddito.


Sotto l’aspetto operativo, il contraddittorio si instaura mediante un apposito invito con la partecipazione del contribuente, o di un rappresentante da lui delegato, all’incontro con il responsabile dell’ufficio.


Il contenuto dell’invito a comparire contiene le indicazioni dei seguenti elementi:


– presupposti legislativi legittimanti l’esercizio del potere;


– data e del luogo di comparizione del contribuente, o di un suo rappresentante munito di apposita procura ai sensi dell’art. 63 del D.P.R. n. 600/1973;


– termine di comparizione, non inferiore a quindici giorni dalla data di notifica dell’invito;


– motivo dell’invito con la specificazione, anche sommaria, degli elementi informativi che formeranno oggetto di contestazione;


– effetti scaturenti dalla mancata o incompleta adesione all’invito a comparire in relazione alla previsione di cui al quarto comma dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973,  con la eventuale efficacia probatoria per la conseguente rinuncia, da parte del contribuente stesso, alla possibilità di fornire la prova contraria già in fase di controllo istruttorio.


A seguito delle modifiche normative intervenute, anche il professionista (esercente arti e professioni) dovrà giustificare, dietro richiesta dei verificatori, le spese effettuate per soddisfare le esigenze personali giornaliere.


Ma mentre per alcuni  pagamenti la prova può essere data agevolmente (ad il professionista acquista un televisore pagando il negoziante con carta di credito, così facendo il beneficiario della somma di denaro risulta nell’estratto conto emesso dalla società che gestisce la carta di credito), per altri pagamenti la prova si presenta difficoltosa (7), ad es. per il pagamento effettuato con denaro prelevato direttamente presso lo sportello di una banca o tramite Bancomat, è evidente che ogni contribuente difficilmente riesce a conservare a distanza di anni tutti gli scontrini e le ricevute fiscali per l’acquisto di beni o servizi effettuati nel centro commerciale, bar, ristorante, e cosi via.


A tal fine la stessa Amministrazione finanziaria tollera gli importi minimi di spesa (ad es. sotto l’importo di 250 euro per singolo prelevamento).


Le norme contenute nella Finanziaria 2005 sono entrate in vigore il 1.1.2005, fatta eccezione, sempre in tema di accertamenti patrimoniali, per l’obbligo di trasmissione per via telematica, per il quale il legislatore della Finanziaria 2005 aveva previsto una successiva decorrenza.


Se l’Amministrazione finanziaria andrà a confermare la retroattività della previsione normativa, allora andrà a confermare la tesi secondo cui la presunzione “prelevamenti = compensi” hanno solo natura di presunzione semplice per il passato (e ciò con danno erariale).


Occorrerà, pertanto, che la stessa Amministrazione valuti, preventivamente, tutte le conseguenze che da tale scelta deriverebbero (7).


Valenza probatoria di dati e notizie acquisiti durante le indagini


Risaputa (8), l’irrilevanza, ai fini dell’esperibilità delle indagini finanziarie, del regime contabile adottato (contabilità ordinaria o semplificata), in virtù di quanto disposto dall’art. 32, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 600/ 1973, come modificato dalla Legge n. 311/2004, i dati ed elementi attinenti ai rapporti finanziari ed alle operazioni acquisiti e rilevati sono posti a base delle rettifiche ed accertamenti se il contribuente non dimostra alternativamente:


– Che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta;


– che non hanno rilevanza ai fini della determinazione del reddito stesso.


La medesima norma dispone, inoltre, che i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni sono considerati ricavi o compensi, e posti a base delle rettifiche ed accertamenti, qualora si verifichino simultaneamente le seguenti condizioni:


– il contribuente non indica il soggetto beneficiario;


– gli importi prelevati o riscossi non risultano dalle scritture contabili.


In tal modo, si è introdotta una presunzione legale relativa, come tale passibile di prova contraria da parte del soggetto verificato, a garanzia della tutela dei diritti dell’Amministrazione finanziaria determinando un’inversione dell’onere della prova, per cui è sul contribuente che grava l’onere di provare che le operazioni emergenti dalla presa visione della documentazione bancaria siano state contabilizzate.


Per cui se il contribuente non riesce a giustificare i movimenti bancari l’ufficio dell’Amministrazione Finanziaria li riprende a tassazione.


In particolare, le movimentazioni annotate, ad esempio nel c/c bancario, ma non risultanti dalle scritture contabili vengono viste come dei componenti di redditi o di operazioni rilevanti ai fini I.V.A. sottratte ad imposizione, eccettuata la dimostrazione della loro irrilevanza ai fini delle imposte (9).


Pertanto, il valore probatorio degli elementi raccolti esonera l’ufficio dal dimostrare, relativamente agli elementi medesimi, la sussistenza dei requisiti, ex art. 2729 c.c., delle presunzioni richieste come “gravi, precise e concordanti”.


Si tratta del particolare regime probatorio ricadente nel sistema delle presunzioni legali che comporta il passaggio della priva, in senso non favorevole, a carico del contribuente (10).


Sistema, questo, diverso da quello delle presunzioni semplici, non stabilite dalla legge, la cui idoneità probatoria è rimessa, invece, alla prudenza del giudice, come nel caso delle semplici risultanze derivanti dagli accertamenti di tipo statistico/matematico/settoriale/catastale (parametri/studi di settore).


Accertamento bancario in casi particolari


Infine, con la sentenza n. 23690 dell’8.11.2007 (dep. il 15.11.2007) la Corte di Cassazione ha affermato che è irrilevante, ai fini dell’accertamento sintetico e dell’utilizzazione dei dati ed elementi emersi dalle movimentazioni dei rapporti bancari intrattenuti dal contribuente, la dimostrazione che il soggetto verificato eserciti attività d’impresa ovvero che il saldo del rapporto sia negativo.


E’ certa la circostanza che l’indagine sul conto cointestato è legittimata se i coniugi sono co-dichiaranti, ma è pure legittima l’indagine  per la connessione e la inerenza del conto intestato al coniuge al (conto intestato al) contribuente.


Se la legge consente l’acquisizione delle garanzie prestate da terzi, a maggior ragione è consentita l’acquisizione di dati relativi a conti correnti del coniuge (11).


Sul punto, si è avuto un ulteriore recento intervento dottrinale, in base al quale la prova liberatoria che consenta di superare la presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui i versamenti e i prelevamenti eseguiti dal contribuente sui propri conti correnti bancari vanno imputati all’attività d’impresa del medesimo, non può essere meramente generica, cioè relativa all’attività esercitata, ma deve essere altresì, specifica in relazione ad ogni singola operazione.


L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 32/2006, ha reso noto che l’analisi deve riguardare ogni singolo elemento della movimentazione finanziaria, anche se sia inclusa in un’operazione unica e, particolarmente, quando si tratti di operazioni autonome.


Ciò ricorre, ad es., qualora il contribuente versi con un’unica distinta più assegni bancari, assegni circolari, assegni postali, vaglia ed eventualmente contanti, e cosi via, annotati sul conto corrente bancario con un’unica e complessiva rappresentazione numeraria (12).


 


 


Note:


 


(1) Articolo dell’ Avv. Maria Leo, pubblicato in CommercialistaTelematico.com


 


(2) Articolo di Vincenzo D’Andò pubblicato in CommercialistaTelematico.com (Rubrica novità fiscali del giorno)


 


(3) Michelangelo Spataro (articolo: Profili di legittimità dell’accertamento fondato sugli studi di settore, pubblicato in Rivista della Scuola superiore dell’economia e delle finanze)


 


(4) Fabio Toti (Articolo: Le indagini finanziarie nell’accertamento tributario pubblicato in Rivista della Scuola superiore dell’economia e delle finanze)


 


(5) Corte di Cassazione, Sez. I, sent. n. 11094 del 6 ottobre 1999, Sez. V, sent. n. 7329 del 13


maggio 2003, Sez. V, sent. n. 9946 del 28 luglio 2000.


 


(6) Corte di Cassazione, Sez. V, sent. n. 5365 del 10 marzo 2006, Sez. V, sent. n. 8253 del 7


aprile 2006.


 


(7) Antonio Gigliotti (Articolo: Accertamenti bancari, pubblicato in CommercialistaTelematico.com)


 


(8) MARRONE (Articolo: La disciplina degli accertamenti fiscali ai fini fiscali, in Rass. Trib., 1996)


 


(9) TABET (Articolo: Fisco e segreto bancario: profili procedimentali, in Boll. Trib., 1986, pagg. 1110 e seguenti)


 


(10) Corte di Cassazione, Sez. V, sent. n. 5365 del 10 marzo 2006.


 


(11) Gianfranco Antico (Articolo: Indagini finanziarie: rosso sul conto non vale, pubblicato in CommercialistaTelematico.com)  


 


(12) Angelo Buscema (Articolo: Il conto in rosso non salva il contribuente dall’accertamento bancario, accertamento bancario: è irrilevante che il saldo del rapporto sia negativo, pubblicato in CommercialistaTelematico.com)


 




Vincenzo D’Andò

11 gennaio 2008


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