Sostituzione tributaria e giurisdizione


Con le recenti ordinanze nn. 22266 e 22272 del 24 ottobre 2007, la Corte di Cassazione, Sezioni Unite, è tornata ad occuparsi della corretta individuazione della giurisdizione nell’ambito delle liti relative ai rapporti di sostituzione tributaria.


Come ben noto, il nostro ordinamento tributario spesso impone agli operatori economici di curare la riscossione di imposte dovute da altri soggetti, dando così luogo ad un rapporto trilatero (1) tra Erario, sostituto e sostituito.


Nell’ambito del rapporto tra sostituto e sostituito possono insorgere delle controversie (2), le quali – a seconda del tipo di imposta – sono devolute, per costante giurisprudenza, a giudici diversi (ordinario o tributario). E’, pertanto, di palmare evidenza l’importanza di individuare, in fase precontenziosa, il giudice davanti al quale instaurare la lite al fine di evitare spiacevoli pronunce di inammissibilità per difetto di giurisdizione.


La giurisdizione delle controversie in materia di imposte dirette.          


In materia di imposte sui redditi, le controversie fra sostituto e sostituito d’imposta relative alla legittimità delle ritenute operate dal primo sono, per costante giurisprudenza, assegnate alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie.


Tale orientamento è stato recentemente ribadito dalla Suprema Corte con le ordinanze sopra richiamate, le quali hanno precisato che tale giurisdizione spetti ai giudici tributari, sia che la pretesa, rivolta dal sostituito nei confronti del sostituto, riguardi la debenza dell’imposta, sia che abbia ad oggetto l’obbligo del sostituto di operare la trattenuta.


I giudici hanno motivato la decisione di devolvere tali controversie alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie, in quanto “in entrambi i casi, l’indagine sulla legittimità della ritenuta non integra una mera questione pregiudiziale, suscettibile di essere delibata incidentalmente, ma comporta una causa tributaria avente carattere pregiudiziale, la quale deve essere definita, con effetti di giudicato sostanziale, dal giudice cui la relativa cognizione spetta per ragioni di materia, in litisconsorzio necessario anche dell’Amministrazione Finanziaria”.


La questione, pertanto, non può essere risolta in via incidentale dal giudice ordinario, ma occorre incardinare un vero e proprio giudizio dinanzi alle Commissioni Tributarie, al fine di verificare – in contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate, litisconsorte necessario – la fondatezza della pretesa.


Sulla necessità di chiamare in giudizio anche l’Amministrazione Finanziaria la Corte di Cassazione è ferma: ciò – precisano gli ermellini – sia quando la controversia sia originariamente insorta tra sostituto e sostituito (3), sia quando sono scaduti i termini di decadenza previsti dalla legge per chiedere la restituzione delle somme all’Erario (4).


L’ordinanza delle Sezioni Unite è interessante, in quanto, oltre al principio sopra esposto, chiarisce anche le modalità attraverso le quali poter adire dinanzi alle Commissioni Tributarie per controversie insorte tra sostituto e sostituito.


Il chiarimento offerto dalla Suprema Corte è di notevole importanza, alla luce del carattere impugnatorio del giudizio tributario. L’art. 19 D.Lgs. 546/92, infatti, stabilisce un elenco di atti amministrativi impugnabili, tra i quali non appare (né potrebbe apparire data la diversa natura), ad esempio, il rifiuto del sostituto di restituire delle imposte non dovute al sostituito.


Sul punto la Cassazione ha precisato che “come il sostituito, nel caso di prelevamento della ritenuta, potrà promuovere, presentata la dichiarazione annuale, la procedura di rimborso, così il sostituto, in caso di versamenti di somme non detratte a titolo di ritenuta, potrà a sua volta formulare richiesta di restituzione al fisco – in particolare rappresentando le ragioni prospettate dal presunto debitore di imposta per sottrarsi alla rivalsa – impugnandone quindi il rigetto, con ricorso rivolto anche nei confronti del sostituito, effettivo debitore verso  il fisco, e quindi, da considerarsi litisconsorte necessario” (5).


In altre parole, occorrerà rivolgere prima la domanda di restituzione al sostituto/sostituito e poi, nel caso di esito negativo, rivolgersi all’Erario con un’istanza di rimborso, argomentata anche con le ragioni del rifiuto opposte dalla controparte.


Ottenuto il diniego ovvero il silenzio-rifiuto dall’Agenzia delle Entrate e, quindi, ottenuto l’atto amministrativo da impugnare ai sensi dell’art. 19 D.Lgs. 546/92, si potrà ricorrere dinanzi alle Commissioni Tributarie, chiamando in causa sia il sostituto/sostituito che l’Erario.


La devoluzione alle Commissioni Tributarie risponderebbe, secondo le Sezioni Unite, ad una doppia ragione: da un lato, una ragione di carattere strettamente giuridico, diretta a rimarcare il carattere “meramente fiscale” del titolo della ritenuta ed ad attribuire alla controversia natura di vera e propria causa pregiudiziale, la cui decisione avrà effetto di giudicato sostanziale nei confronti delle parti (per cui anche nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria); dall’altro lato, una ragione di opportunità, volta ad evitare il rischio di un doppio pagamento del sostituto/sostituito, a seguito di pronunce contrastanti promanate da giudici diversi (6).


 


La giurisdizione delle controversie in materia IVA.


Diametralmente opposta all’orientamento sopra esposto, è invece la posizione della Corte di Cassazione in merito alla giurisdizione delle controversie in materia IVA (7) che possono insorgere, nell’ambito del rapporto di rivalsa, tra cedente e cessionario, le quali sono devolute – per costanti pronunce – al giudice ordinario.


La posizione della Corte di Cassazione, in proposito, si giustifica con l’individuazione del carattere tributario esclusivamente in capo al rapporto Erario-cedente e non anche in capo al rapporto cedente-cessionario.


Il convincimento nasce dalla interpretazione sia della direttiva comunitaria del 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE che degli artt. 4 e 5 D.P.R. n. 633/72, in virtù dei quali si considerano soggetti passivi ai fini IVA gli esercenti attività d’impresa o artistica o professionale, nei confronti dei quali soltanto sarebbe riconosciuto il diritto di detrazione ed, in taluni casi, il diritto al rimborso.


Da ciò ne conseguirebbe che il cedente “deve addebitare, in via di rivalsa l’imposta al cessionario o committente, e costoro non sono “soggetti passivi” dell’imposta in questione (8). Dunque la controversia fra l’impresa fornitrice e il beneficiario della prestazione colpita dall’imposta non assume ad oggetto un rapporto tributario, tra contribuente ed Amministrazione finanziaria, ma un rapporto di natura privatistica tra soggetti privati” (cfr. Cass., SS.UU.,  del 7 febbraio 2007, n. 2686) (9).


Il rapporto tra cedente e cessionario deve, pertanto, ritenersi di natura privatistica, ed assolutamente indifferente al diverso rapporto tra cedente ed amministrazione fiscale (10) (avente, invece, natura tributaria, e quindi devoluto alla cognizione delle Commissioni Tributarie).


Come, infatti, aveva già precisato la Cassazione, con la sentenza del 14 maggio 2001, n. 208, “dovendosi escludere che il cessionario assuma (…) la posizione di soggetto passivo del tributo, la rivalsa del cedente (…) non può essere configurata che come diritto del cedente verso il cessionario, che sorge al momento dell’effettuazione dell’operazione assoggettabile all’IVA, collateralmente al sorgere dell’obbligazione tributaria del cedente, ma autonomamente ed indipendentemente da essa, ed ha quale oggetto la pretesa al pagamento da parte del cessionario, in aggiunta al corrispettivo dell’operazione”.


Al compimento di un’operazione imponibile, sono quindi configurabili tre rapporti che, seppur paralleli, sono autonomi ed indipendenti tra loro:


1)      rapporto Erario – cedente, relativo al versamento dell’imposta;


2)      rapporto cedente – cessionario, relativo alla rivalsa dell’imposta dovuta;


3)      rapporto cessionario – Erario, in ordine al diritto alla detrazione dell’imposta pagata.


L’autonomia e l’indipendenza di tali rapporti comporta l’inopponibilità, per contestazioni che dovessero sorgere in ciascun rapporto, di eventuali situazioni venutesi a creare in altri rapporti (ad es. il cedente non può opporre all’Erario l’omesso pagamento del prezzo da parte del cessionario, e così via).


Ed è proprio in ragione di tale autonomia ed indipendenza dei rapporti che i giudici di piazza Cavour hanno quasi sempre (11) negato la possibilità per il cessionario di chiamare in causa anche l’Erario. La validità di tale orientamento è stata, tuttavia, di recente messa in discussione dalla stessa Corte di Cassazione, la quale con l’ordinanza n. 1015/2005 ha rilevato un possibile contrasto  con la normativa comunitaria e con i principi di neutralità dell’IVA di effettività e di non discriminazione della “mancata attribuzione al cessionario/committente che sia soggetto IVA, e che la legislazione considera come destinatario degli obblighi di fatturazione e di pagamento dell’imposta, di un diritto al rimborso nei confronti dell’Erario nel caso di addebito e di versamento di imposta non dovuti”.


Domenico Bitonti


31 Dicembre 2007






NOTE


(1) Così A.Pelosi, in Commento alla decisione Cass. n. 933/1995, il quale osserva che l’istituto della sostituzione risponde a “ragioni di comodità, facilità, garanzia di più sicura esazione del tributo”.



(2) Gli esempi più ricorrenti in tal senso sono le liti relative alle trattenute d’acconto sulle imposte sui redditi che il datore di lavoro opera sugli emolumenti corrisposti ai dipendenti ovvero, in materia di imposte indirette, l’IVA riscossa da coloro che cedendo o erogando beni e servizi ai consumatori, la versano poi allo Stato dopo aver recuperato mediante compensazione l’IVA a loro volta pagata in fase di acquisto.



(3) Si badi, al contrario, che il sostituto non è litisconsorte necessario nel caso in cui il sostituito preferisca rivolgersi soltanto all’Amministrazione Finanziaria (così, Cass., 10 aprile 2006, n. 8337).



(4) Su tale ultimo aspetto, relativo alla scadenza dei termini per rivolgere istanza di rimborso all’Erario, la Cassazione motivava che “tale scadenza incide sulla fondatezza e sull’ammissibilità dell’azione da proporre innanzi al giudice tributario, ma è priva di effetti sulla giurisdizione dello stesso, non essendo prevista dall’ordinamento alcuna giurisdizione residuale dell’A.G.O. a seguito dell’improponibilità, inammissibilità, infondatezza della domanda devoluta alla giurisdizione esclusiva delle commissioni tributarie (così Cass. SS.UU., 16 marzo 1999, n. 141)”.



(5) In questo senso, anche le precedenti pronunce: Cass., SS.UU., 15 novembre 2005, n. 23019; Cass., SS.UU., 12 gennaio 2007, n. 418.



(6) Ciò accadrebbe, ad esempio, nel caso in cui, il giudice ordinario, adito dal sostituito, riconoscesse la illegittimità della ritenuta con l’obbligo del sostituto di corrisponderne l’ammontare al sostituito, mentre la Commissione Tributaria, adita dal sostituto, dichiarasse la ritenuta assolutamente legittima, rifiutandone il rimborso (vd. Cass., SS.UU., 5 febbraio 1988, n. 1200).



(7) Si noti che, in ambito di imposta sul valore aggiunto, non appare “formalmente” corretto parlare di “sostituzione tributaria”, in quanto la posizione del cedente non è equiparabile alla posizione del sostituto: contrariamente al sostituto, il cedente, versando l’imposta all’Erario, adempie ad un’obbligazione propria e non del cessionario.



(8) La stessa Cassazione definisce il consumatore quale mero “soggetto passivo di fatto”, pertanto estraneo al rapporto (Cass., SS.UU., 14 maggio 2001, n. 208).



(9) Secondo parte della dottrina, la diversa posizione della Corte di Cassazione in materia IVA sorgerebbe, in realtà, dalla maggiore complessità ed articolatezza del rapporto tributario di tale imposta, nel qual caso, un’eventuale condanna nei confronti dell’Amministrazione a restituire parte dell’IVA versata dal contribuente finale renderebbe necessario il ricalcolo di tutto il complesso rapporto dare-avere che lega il consumatore finale a coloro che hanno concorso alla produzione, e costoro al Fisco (così M. Cicala, Controversia in materia di IVA e giurisdizione tributaria, in “Il fisco” n. 39 del 28 ottobre 2002, pag. 1-6183).



(10) Così, Cass., 22 maggio 1998, n. 5140.



(11) Unica eccezione è costituita dalla sentenza della Cassazione, SS.UU., n. 208 del 2001.


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