Inventario delle merci: deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore ed il valore attribuito a ciascun gruppo



Con sentenza n. 23694 dell’8 novembre 2007 (dep. il 15 novembre 2007), la Corte di Cassazione ha affermato che l’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice  civile  o da leggi speciali, deve indicare la  consistenza  dei  beni  raggruppati  in categorie omogenee per natura e valore ed il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non si rilevino gli elementi  che  costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono  essere  tenute  a  disposizione delle verifiche dell’Amministrazione finanziaria le distinte utilizzate  per la compilazione e redazione dell’inventario. 


La mancata esibizione delle distinte giustifica l’accertamento induttivo per inattendibilità delle scritture contabili (difetto  dell’indicazione dei criteri di valutazione delle rimanenze).


Analizziamo la sentenza, o meglio quella parte che si occupa della problematica dell’inventario di cui all’art. 15 del D.P.R. n. 600/73, che conferma quanto da noi sempre sostenuto, e offriamo il nostro commento su due aspetti: l’evasione nelle piccole imprese e le regole che presiedono l’applicazione dei parametri.



Lo stralcio della sentenza


La Commissione tributaria regionale, confermando la sentenza emessa dai giudici di prime cure, ha  ritenuto  inapplicabile  al  caso  in  esame l’accertamento  induttivo  in  considerazione  di  una   asserita   regolare registrazione delle  rimanenze,  a  fronte  della quale l’Ufficio avrebbe preteso “l’esibizione delle distinte utilizzate per  la  compilazione dello stesso” inventario.


Tale richiesta, secondo la CTR, costituirebbe  una  vera  e  propria “pretesa”, mentre essa, ai sensi dell’art. 15, comma 2, del  D.P.R.  n.  600 del 1973, ben lungi dall’essere tale, “costituisce un vero  e  proprio  onere per la società contribuente”;


Infatti,secondo  tale  disposizione,  “l’inventario,  oltre  agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali,deve  indicare  la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non  si  rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro  ubicazione,  devono essere tenute a disposizione dello ufficio delle  imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario”.


Tale disposizione generale – osserva la Corte -, nel caso specifico,  “va letta in raccordo con quella  applicabile  nel  nostro  caso,  ossia  con  l’art. 1,   lett.   d) – inattendibilità della contabilità degli esercenti attività  d’impresa –  del D.P.R. n. 570 del 1996 (Regolamento per la  determinazione  dei  criteri  in base  ai  quali  la  contabilità  ordinaria  è  considerata   inattendibile, relativamente  agli  esercenti  attività  d’impresa,  arti  e  professioni), secondo cui le irregolarità delle  scritture  obbligatorie  degli  esercenti attività  d’impresa  si  considerano  gravi  e  rendono   inattendibile   la contabilità ordinaria di tali soggetti,  quando,  fra  l’altro,  i  criteri adottati per la valutazione delle rimanenze non  sono  indicati  nella  nota integrativa o nel libro degli inventari”.


Tale riferimento, “apparentemente compiuto riguardo ai soli criteri valutativi non esclude l’adempimento,  da  parte  del contribuente, dell’obbligo di allegazione delle distinte inventariali, le sole  atte  alla verifica della regolarità sostanziale di quei criteri”.


Infatti, secondo la disposizione di delega, costituita dall’art.  3 della legge n. 549 del 1995, l’inattendibilità della contabilità  ordinaria che  giustifica  l’accertamento  induttivo  è  quella  che  presenta gravi contraddizioni o irregolarità delle scritture obbligatorie, ovvero tra  esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati.



Riflessioni e commento


L’evasione nelle piccole imprese


Da sempre, nelle piccole e medie imprese commerciali e artigiane e fra i lavoratori autonomi, l’unica vera forma di evasione è rappresentata dalla mancata contabilizzazione dei ricavi o compensi, dove l’evasione, spesso, non lascia traccia. Occorre quindi guardare a tutti quegli aspetti (attività svolta, macchinari utilizzati, materie prime impiegate, etc.) in base ai quali ricostruire, anche attraverso le nostre conoscenze di consumatori, il reddito di chi esercita una determinata attività. Quanti di noi ci siamo sentire dire “,volume affari,vuole la fattura” (come se fosse un optional), oppure “ se vuole la fattura è 200 euro, senza 160” (e naturalmente pagamento in contanti). Fino al 1973 l’accertamento nei confronti dei soggetti che operano direttamente nei confronti dei consumatori finali avveniva sulla base della stima globale del volume d’affari, tenuto conto delle dimensioni, del numero dei dipendenti, di tutti quegli elementi che si suole chiamare “caratteristiche extracontabili”. La riforma fiscale del 1973, fondata sulla obbligatorietà delle scritture contabili (senza distinguere però la piccola impresa dalla grande azienda), ha imposto tutta una serie di obblighi, la cui correttezza, almeno sul piano formale, costituiva un alibi, per impedire, o quanto meno, attenuare l’efficacia dei controlli presuntivi, così che la ricostruzione indiretta ha segnato il passo. Il sistema, nel quale la tenuta delle scritture contabili assumeva un ruolo centrale, premiava i contribuenti che si mostravano formalmente diligenti. In pratica, la Fiat e il piccolo bar di provincia erano tenuti alle stesse scritture contabili, se in contabilità ordinaria. Ciò portò ovviamente subito a delle storture, con la conseguenza che la regolare contabilità divenne un alibi  per realizzare con tranquillità alcune forme di evasione. 


Si avvertì dunque l’esigenza di riportare l’attenzione sui controlli extracontabili, al fine di accertare la reale capacità contributiva dei singoli operatori, con la necessità dunque di individuare criteri e modalità di controllo. La vera svolta si ha nel 1993 quando il legislatore (con gli artt. 62-bis e 62-sexies del D.L. 331/93, convertito in legge n. 427 del 29 ottobre 1993) consente all’Amministrazione Finanziaria di prescindere dalla documentazione contabile e procedere ad un tipo di accertamento di natura induttiva, sui ricavi e/o compensi, sulla base di presunzioni semplici, allorquando si riscontrino gravi incongruenze tra i dati dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività, ovvero dagli studi di settore.


Se ognuno di noi chiede al proprio fruttivendolo sotto casa quanto ha guadagnato nel corso dell’anno 2006, lui non lo sa.  Il fruttivendolo sa che ha guadagnato magari fra 30 e 40 mila euro; e allora se non lo sa lui, come possiamo noi con matematica certezza determinare il reddito del fruttivendolo?


Le rimanenze per tutti questi soggetti – anche in contabilità ordinaria – costituiscono il cd. tappo o la fisarmonica: basta aumentarle o diminuirle che aumenta o diminuisce il reddito; il tutto, naturalmente, in spregio all’art. 15 del D.P.R. n. 600 del 73 – come ben detto dalla Cassazione nella sentenza in commento – che indica le modalità esatte di compilazione del libro inventari, ridotto oggi, per questi soggetti, ad una fotocopia del bilancio.



Parametri


L’art. 3, commi da 181 a 189, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 stabilisce che, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 1995 e fino all’approvazione degli studi di settore, l’accertamento dei ricavi, compensi e volume d’affari può essere effettuato sulla base di parametri,  che tengono conto delle specifiche caratteristiche dell’attività svolta. 


Con il DPCM 29 gennaio 1996 è stata disciplinata l’applicazione dei parametri per l’anno 1995 e, successivamente, l’art. 3, commi 125 e 126, della legge n. 662/1996, ha esteso, con alcune modificazioni, l’applicazione dei parametri agli anni 1996 e 1997.


Da ultimo, l’art. 4, del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195 (Regolamento degli studi settore) ha previsto che, nei confronti dei contribuenti per i quali non risultano approvati gli studi di settore, ovvero, ancorché approvati, operano condizioni di inapplicabilità non estensibili ai parametri, si continua ad applicare tale strumento anche per gli accertamenti successivi al 1997.


I parametri hanno sostituito i coefficienti presuntivi e si basano su caratteristiche aziendali  (acquisti, retribuzioni, valore dei beni strumentali etc…) che permettono, attraverso un calcolo matematico-statistico, di determinare i ricavi  in modo “coerente” rispetto ai costi sostenuti.


I parametri sono stati elaborati individuando individuando l’attività prevalente attraverso il codice di attività IVA (se sono esercitate più attività con codici diversi e senza contabilità separata è considerata prevalente l’attività con maggiori ricavi o compensi), il gruppo omogeneo e calcolando i ricavi ed i compensi minimi ed il volume d’affari.


L’ambito soggettivo dell’accertamento parametrico è racchiuso ai:


– contribuenti in contabilità semplificata con ricavi o compensi pari o inferiori a 10 miliardi di vecchie lire;


– ai contribuenti in contabilità ordinaria con ricavi o compensi pari o inferiori a 10 miliardi del vecchio conio, a condizione che la loro contabilità risulti inattendibile.


La centralità dell’impianto contabile, nell’accertamento parametrico, almeno per i soggetti in contabilità ordinaria, è di tutta evidenza. Infatti, le garanzie previste vengono meno qualora la contabilità ordinaria delle imprese sia inattendibile, ex art. 1, del D.P.R. n. 570 del 16 settembre 1996:


– se è omessa la tenuta dei conti di mastro relativi alla cassa, alle banche ed ai c/c postali intestati ai creditori e debitori; 


– se è omessa la registrazione dei singoli versamenti o prelevamenti effettuati dall’imprenditore individuale o dai soci;


– se è omessa l’indicazione nella nota integrativa o nel libro degli inventari dei criteri adottati per la valutazione delle rimanenze di magazzino;


– se in sede di ispezioni o verifiche si rileva uno scostamento tra dati contabili ed accertati superiore al 10% e comunque superiore a euro 2.582,28, salvo che lo scostamento sia attribuibile ad errori materiali o di errata applicazione di criteri di valutazione o di imputazione (se lo scostamento supera euro 25.822,84 la contabilità è ritenuta inattendibile anche se inferiore al 10%);


– se è omessa l’iscrizione in bilancio di beni strumentali (esclusi gli immobili dell’impresa individuale) per un valore superiore al 10% di tutti i beni strumentali utilizzati e comunque  superiore a euro 2.582,28 (se lo scostamento supera euro 25.822,84 la contabilità è considerata comunque inattendibile);


– se le imprese impiegano lavoratori dipendenti non iscritti nel libro paga e i cui compensi superano il 10% delle spese per prestazioni di lavoro contabilizzate nello stesso periodo.


Per gli esercenti arti e professioni la contabilità è considerata inattendibile, ex art. 2, del D.P.R. n. 570/1996:


– se esiste uno scostamento tra dati contabili e dati accertati superiore, congiuntamente al 10% e a euro 2582,28 (salvo che lo scostamento sia attribuibile ad errori materiali o di errata applicazione di criteri di valutazione o di imputazione);


– se è omessa l’iscrizione in bilancio di beni strumentali diversi dagli immobili superiore, congiuntamente al 10% e a euro 2.582,28, salvo che lo scostamento sia attribuibile ad errori materiali o di errata applicazione di criteri di valutazione o di imputazione (se lo scostamento supera euro 25.822,84 la contabilità è ritenuta inattendibile anche se inferiore al 10%.);


– se sono impiegati lavoratori dipendenti non iscritti nel libro paga e i cui compensi superano il 10% delle spese per prestazioni di lavoro contabilizzate nello stesso periodo.


In forza di questo  decreto  presidenziale la possibilità di scardinare l’impianto  probatorio della contabilità ordinaria può ora realizzarsi  attraverso  due distinti percorsi: da una  parte attraverso le regole contenute nell’art. 39, comma 1, lett. d) e comma 2 del D.P.R. n. 600/1973; dall’altro attraverso le tassative ipotesi previste dal D.P.R.  n. 570/1996, con il  quale  sono  state  predeterminate  legislativamente i casi di inattendibilità della contabilità.


I due percorsi non possono combinarsi né sovrapporsi fra loro: non appare possibile, infatti, costruire accertamenti fondati su una combinazione di elementi tutti privi di basi probatorie certe e  incontestate  tra  le  due parti.


Sono esclusi da questa procedura di controllo :


– i soggetti che hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare superiore a 10 miliardi di vecchie lire, ragguagliati ad anno, in caso di esercizio inferiore a 12 mesi;


– gli enti non commerciali, compresi quelli non residenti, indipendentemente dall’ammontare dei ricavi dichiarati e dal tipo di contabilità tenuta;


– i soggetti che indicano in dichiarazione ricavi o compensi di ammontare non inferiore a quello derivante dall’applicazione dei parametri ridotti in base al DPCM. 27/03/1997;


– i soggetti il cui reddito è determinato con criteri forfetari;


– i contribuenti facenti parte di settori per cui non sono stati elaborati i parametri;


– le imprese in liquidazione o interessate da procedure concorsuali;


– le società che hanno affittato o concesso in usufrutto l’unica azienda;


– i contribuenti che non hanno presentato la dichiarazione dei redditi o che l’hanno presentata senza indicare il reddito d’impresa o professionale.


Per effetto dell’art. 4 del D.P.R. 31 maggio 1999 n. 195, “i parametri non si applicano ai soggetti per i quali operano le cause di esclusione dagli accertamenti basati sugli studi di settore previste dall’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146”. E quindi, sulla base di quanto indicato nella circolare n. 110/E del 21.05.99, sono cause di esclusione:


– inizio o cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta;


– periodo di non normale svolgimento dell’attività;


– periodo in cui si è verificata l’interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa della ristrutturazione dei locali;


– eventi eccezionali e imprevedibili;


– chiusura dell’esercizio per provvedimento dell’autorità amministrativa.


Inoltre, per effetto del provvedimento del Ministero dell’economia e delle finanze del 15 giugno 2001 (in G.U. n. 147 del 27 giugno 2001), nei confronti dei contribuenti che esercitano due o più attività d’impresa ovvero una o più attività in diverse unità di produzione o di vendita, per i quali trovano applicazione gli studi di settore, qualora l’ammontare complessivo dei ricavi non sia superiore a 100 milioni di vecchie lire e i ricavi derivano, in tutto o in parte, da attività svolte in comuni con popolazione residente inferiore a 3000 abitanti, non si rendono applicabili i parametri.


L’esame della posizione del contribuente può concludersi con uno dei seguenti atti:


– archiviazione (nei casi, debitamente motivati, ove dallo svolgimento del contraddittorio con il contribuente  emerga l’insussistenza delle condizioni per procedere all’accertamento parametrico, per esempio  per l’esistenza  di  cause  di  esclusione  o di inapplicabilità dello specifico procedimento di accertamento; per la  totale  giustificazione dello scostamento dei ricavi dichiarati da quelli calcolati sulla base dei parametri;  per l’erroneità  degli  elementi  contabili  riportati  nel  prospetto allegato all’invito, dalla cui rielaborazione non scaturiscono maggiori imposte accertabili; valido perfezionamento della definizione automatica – art. 7 e 9 della legge n. 289/02 – o dell’integrazione degli imponibili – art. 8 della legge n. 289/02 -);


– atto di  adesione (l’esito del contraddittorio potrà non apportare modifiche rispetto alle maggiori imposte e ai maggiori  contributi  risultanti  dall’invito, perché, per esempio,  l’ufficio  non  ha  ritenuto  validi gli  elementi  addotti dal contribuente; oppure l’esito del contraddittorio potrà comportare il ricalcolo del “quantum” dovuto, per parziale giustificazione, a seguito degli elementi evidenziati dal contribuente o per la modifica dei dati contabili ed extracontabili, dei quali sia sta dimostrata l’erroneità o l’incompletezza. Negli atti di adesione dovrà essere menzionata la concreta incidenza dei fatti  e  delle circostanze rappresentate dai contribuenti sulla capacità produttiva di ricavi, nonché gli eventuali elementi contabili ed extracontabili modificati);


– atto di accertamento (l’Ufficio procederà  alla  notifica  dell’atto  di accertamento qualora il contribuente non  si  sia  presentato  al contraddittorio con l’ufficio, oppure se a   seguito   del   contraddittorio   svolto   non  abbia  definito l’accertamento con adesione, o ancora il contribuente non  abbia  perfezionato l’adesione, ai sensi dell’art. 9 del citato D.Lgs. n. 218 del 1997).   


Da una lettura sistematica delle disposizioni recate dall’art. 3, comma 185, della legge n. 549/1995, dall’art. 2, comma 4, del D. Lgs n. 218/1997 e dall’articolo 70 della legge n. 342/2000, la definizione in adesione di atti di accertamento basati sui parametri consente all’ufficio di esercitare ugualmente l’ulteriore attività accertatrice nei seguenti casi: accertamenti di redditi diversi da quelli d’impresa o derivanti dall’esercizio di arti o professioni oggetto di adesione, anche sulla base di elementi conosciuti o conoscibili al momento dell’adesione; accertamenti relativi alle medesime categorie di reddito d’impresa o di esercizio di arti o professioni che hanno formato oggetto di adesione (per le annualità precedenti al 1998, tali accertamenti, per effetto dell’art. 2, comma 4, del D.Lgs n. 218/1997, sono effettuabili qualora, sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, sia accertabile un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito e comunque non inferiore a 150 milioni di vecchie lire; per l’annualità 1998 e per quelle seguenti, l’art. 70 della legge n. 342/2000 ha previsto che la definizione ex artt. 2 e 15 del D.Lgs n. 218/97 degli accertamenti basati sui parametri non esclude l’ulteriore azione accertatrice con riferimento alle categorie reddituali oggetto di adesione, qualora sopravvenga la conoscenza di nuovi elementi, indipendentemente dai limiti previsti dall’art. 2, comma 4, lett. a) del citato D.Lgs n. 218/1997).


La Finanziaria 2005, attraverso l’art. 1, comma 407, della legge 30.12.2004, n. 311, consente adesso di riaprire posizioni definite in adesione, non precludendo l’ulteriore azione accertatrice, anche nei confronti delle medesime o altre categorie reddituali, “con riferimento ad ulteriori posizioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto”.


Da questa disamina legislativa emerge che il legislatore ha cambiato quindi indirizzo: di fatto l’accertamento mediante parametri viene equiparato ad un accertamento parziale, senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice, ammettendo quindi la possibilità di un nuovo avviso di accertamento, e di conseguenza di una nuova adesione.


Gianfranco Antico


15 Dicembre 2007


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