Prova contraria alle presunzioni del Fisco: esterovestizione in dubbio secondo Assonime

Il punto centrale della disciplina normativa dell’esterovestizione attiene alla ripartizione dell’onere della prova ed ai soggetti su cui incombe. La seconda parte della circolare ASSONIME 31 ottobre 2007, numero 67, sottolinea come l’Amministrazione finanziaria sia tenuta a provare la sussistenza dei presupposti della presunzione, mentre grava sul contribuente, una volta attivata la presunzione, l’onere di fornire la prova contraria.


 


Momento in cui deve essere fornita la prova contraria


 


Nella ricostruzione interpretativa offerta dall’Associazione italiana tra le società per azioni, una questione di carattere generale attiene al momento in cui deve essere fornita la prova contraria.


In proposito, Assonime dubita che il contribuente possa avvalersi della procedura di interpello ‘disapplicativo’ di cui all’art. 37–bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, poiché con essa si richiede la disapplicazione di norme che “limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario”, mentre la presunzione in esame non introduce alcuna limitazione, ma inverte solo l’onere della prova circa la residenza fiscale, inferendo l’esistenza di un collegamento con il territorio italiano.


Pare perciò che la prova contraria possa essere fatta valere solo in un momento successivo all’integrazione della fattispecie presuntiva, in sede di reazione all’azione accertativa dell’Amministrazione finanziaria. In definitiva, la disciplina in commento, sotto questo aspetto, non sembra privilegiare l’obiettivo della certezza nei rapporti tributari e della prevenzione del contenzioso fisco-contribuente.


 


Contenuto della prova contraria


L’aspetto più importante riguarda il contenuto della prova contraria che, per quanto sia molto ampio, in quanto si tratta di una prova cosiddetta “libera”, così come chiarito nella relazione illustrativa della novella legislativa, merita di essere preso in esame dettagliatamente.


In prima battuta, l’inversione dell’onere della prova sulla residenza comporta che il contribuente debba dimostrare che non sussistono i presupposti sostanziali che legittimerebbero una collocazione in Italia della sede dell’amministrazione per la maggior parte dell’anno ovvero, in positivo, che tale sede è localizzata fuori dal territorio dello Stato.


Tuttavia, una tale ampiezza di prova potrebbe risultare vessatoria nel contesto della disciplina UE, in ragione della necessità di tener conto, caso per caso, della particolare situazione operativa del soggetto estero e della rilevanza non sempre omogenea delle fattispecie presuntive rispetto a tale situazione.


Pertanto, appare logico e coerente che la presunzione possa essere contrastata anche facendo valere che, nella particolare fattispecie, non sussiste un attendibile collegamento territoriale con l’Italia, senza estendere la prova contraria a tutti i profili di estraneità della sede amministrativa del soggetto estero rispetto al territorio dello Stato. In quest’ottica, è utile prendere in considerazione alcuni casi concreti che si possono presentare con riferimento ad entrambe le fattispecie presuntive.


Se il soggetto estero si caratterizza come holding mista, ossia come impresa che, oltre a detenere partecipazioni di controllo in una società italiana, svolge prevalentemente all’estero un’attività industriale, commerciale o finanziaria, ciò è quanto basta a dimostrare, in effetti, che la sede amministrativa è prevalentemente all’estero, dove si esplica la gestione operativa.


In questo caso, per superare la presunzione, sembra potersi invocare validamente l’effettiva localizzazione dell’attività principale all’estero che, tra l’altro, è correlata nella normalità dei casi, anche dall’ assunzione delle decisioni gestionali in loco.


Un’ulteriore fattispecie-tipo è quella delle holding estere di gestione, ossia delle holding che svolgono concretamente un’attività di direzione e coordinamento delle società partecipate, prestando sovente a queste ultime servizi ausiliari di finanziamento e di amministrazione. In questa ipotesi, sembra possibile fornire la prova contraria facendo rilevare che l’attività svolta dalla holding è un’attività economica autonoma rispetto a quella delle partecipate – come abbiamo visto nelle considerazioni generali (par. 2.2) –, e


dimostrando che il luogo in cui tale attività si svolge è all’estero.


A tal fine, pare assumere rilievo la circostanza che, ufficialmente, gli atti negoziali attraverso i quali viene posta in essere l’attività di direzione e coordinamento siano compiuti all’estero.


La prova contraria assume caratteristiche peculiari in relazione alle holding passive, ossia alle holding che si limitano a detenere partecipazioni in società residenti in Italia, non svolgendo all’estero alcuna attività economica di particolare rilievo. In questo caso, le difficoltà sono dovute al fatto che non vi è all’estero una struttura organizzativa apprezzabile di cui possa essere verificata la localizzazione.


Ci sono poi casi in cui le fattispecie presuntive sono poco significative rispetto alla situazione economico-aziendale del contribuente e, quindi, proprio per rispettare il principio comunitario di proporzionalità, è da ritenersi che la presunzione possa essere contrastata facendo valere l’insufficiente attendibilità, nel caso concreto, dei relativi presupposti.


Esemplificando, la valenza prognostica del criterio di controllo attivo da parte del soggetto estero di società o enti residenti in Italia dipende indubbiamente dalla composizione del patrimonio della holding estera e dal peso che l’investimento nella partecipazione di controllo italiana riveste in concreto rispetto al totale delle sue attività patrimoniali.


Nell’ipotesi in cui una holding estera, controllata o amministrata da soggetti residenti, sia titolare anche di partecipazioni di controllo in società estere (oltre che, ovviamente, di altri beni situati all’estero), essa dovrebbe avere la possibilità di opporre, quale prova contraria, la circostanza che la parte prevalente del possesso partecipativo attiene a società estere o ad altri investimenti all’estero, e che, quindi, la partecipazione di controllo nella società italiana costituisce una parte solo residuale del suo patrimonio.


In questo caso, infatti, sarebbe ingiustificato e contrario al principio comunitario di proporzionalità pretendere che il contribuente sia tenuto a dimostrare la propria estraneità al territorio dello Stato sotto altri profili, quando il rapporto partecipativo con l’Italia già risulta, di per sé, obiettivamente marginale e non qualificante.


Può, inoltre, risultare scarsamente significativa la presunzione di residenza legata al rapporto partecipativo di controllo quando l’acquisto della partecipazione suscettibile di integrare il cd. controllo attivo – o quello passivo – sia ravvicinato rispetto alla chiusura dell’esercizio del soggetto estero.


Altra ipotesi in cui i presupposti della presunzione possono assumere una scarsa significatività attiene alla composizione dell’organo amministrativo. Anche qui Assonime  ribadisce che laddove gli amministratori ancorché residenti in Italia, non siano effettivamente titolari di poteri gestori, la presunzione di per sé non avrebbe una forza persuasiva sufficiente, e, dunque, il contribuente non dovrebbe essere tenuto a dimostrare che la sua sede dell’amministrazione si trova all’estero, risultando un simile gravame probatorio in contrasto con il principio comunitario di proporzionalità.


 


Effetti della presunzione in mancanza della prova contraria


La collocazione in Italia del soggetto esterovestito, ove il contribuente non fornisca la prova contraria, produce come principale effetto, come evidenzia anche l’Agenzia delle entrate nella circolare n. 28/E del 2006, la sua riconduzione nell’alveo dei soggetti residenti, con conseguente applicazione del principio di tassazione di tutti i suoi redditi ovunque prodotti, secondo il principio di tassazione dei redditi su base mondiale (c.d. worldwide taxation).


Rispetto alla tassazione dei dividendi, l’Amministrazione finanziaria ha preso in esame la situazione in cui la società partecipata erogatrice dei dividendi abbia applicato le ritenute c.d. in uscita, previste dall’art. 27 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, o dalle norme convenzionali, per i soci non residenti.


Al riguardo l’Agenzia ha precisato che la holding esterovestita ha diritto a vedersi non applicate tali ritenute dal soggetto che eroga il dividendo.


Più in generale, ha osservato l’Agenzia che il diritto a non subire le ritenute riguarda non solo i dividendi, ma anche gli altri redditi provenienti dall’Italia, che, per disciplina generale, sarebbero assoggettati a ritenuta se corrisposti a soggetti percipienti non residenti, quali gli interessi e le royalties in uscita dall’Italia.


Peraltro, l’Agenzia non ha fornito indicazioni sulle modalità con le quali il diritto alla disapplicazione delle ritenute possa essere concretamente esercitato nei confronti del soggetto erogante, consentendo a quest’ultimo di sottrarsi legittimamente agli obblighi derivanti dalla sua posizione di sostituto di imposta.


Parrebbe sufficiente, a tal fine, una dichiarazione resa al sostituto dalla stessa società esterovestita che autocertifichi la propria posizione di soggetto residente.


Il punto meriterebbe però un intervento ufficiale da parte dei competenti organi. Secondo l’Agenzia, le ritenute subite dalla società esterovestita nel periodo di imposta per il quale deve essere considerata residente, potranno in ogni caso essere scomputate dalla stessa in sede di dichiarazione annuale anche se inizialmente “operate a titolo di imposta”. Si tratta, in effetti, di una soluzione di buon senso che supera in qualche modo le lacune delle norme procedimentali vigenti in materia.


Fra gli altri redditi della società esterovestita che rientrano, per effetto della presunzione, nell’ambito della potestà impositiva nazionale, la circolare in esame si sofferma, in particolare, sugli utili di partecipazione provenienti da società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Al riguardo, Assonime evidenzia che tali utili saranno sottoposti alla novellata disciplina dell’art. 89 del TUIR, con la conseguenza che essi, così come accade per qualsiasi altro socio residente dovranno scontare una tassazione piena, salvo la prova contraria prevista dallo stesso art. 89 del TUIR (1).


Altra conseguenza di rilievo che deriva dall’operatività della presunzione in esame, vale a dire dalla qualificazione di una holding estera quale soggetto residente, concerne l’applicazione a tale società anche dello speciale regime di cui alla legge 23 dicembre 1994, n. 724, così come modificata dal decreto–legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con


modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, e in ultimo dalla legge 27 dicembre 2006, n.  296 (legge finanziaria 2007), relativo alle c.d. società di comodo.


In effetti, anche le società esterovestite, qualora non superino la verifica di operatività contemplata da tale disciplina, saranno considerate titolari di un reddito il cui ammontare è presuntivamente determinato sulla base di appositi coefficienti di redditività.


Per completezza di esposizione è stato rilevato che all’assunzione dello status di soggetto residente possono riconnettersi aspetti per così dire favorevoli per la società esterovestita. Una prima conseguenza riconducibile alla qualifica di soggetto residente attiene ai rapporti commerciali che la società esterovestita intrattiene con le società residenti legate da rapporti di controllo, in quanto, trattandosi di soggetti residenti, non troverà applicazione la disciplina di cui all’art. 110, comma 7, TUIR, relativa ai prezzi di trasferimento dei fattori della produzione tra aziende dello stesso gruppo (transfer price). Inoltre, una volta considerata residente la società esterovestita dovrebbe anche poter usufruire, qualora ne sussistano i presupposti, della disciplina opzionale del consolidato nazionale di cui agli artt. 117–129 del TUIR, la quale consente ai soggetti facenti parte della fiscal unit di compensare utili e perdite tra le società aderenti .


 


Tenuta delle scritture contabili


Come correttamente messo in evidenza dall’Agenzia delle entrate, l’operare della presunzione, in mancanza di prova contraria, reagisce sull’obbligo di tenuta delle scritture contabili; obbligo cui il soggetto esterovestito – salvo che non sia qualificabile alla stregua di un ente non commerciale –, dovrà adempiere ai sensi degli artt. 13–16 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.


La questione assume particolare rilevanza nell’anno in cui avviene la riqualificazione della residenza e si pone in termini non dissimili rispetto a quelli che si presentano nell’ipotesi in cui la residenza sia trasferita volontariamente in Italia. La peculiarità è che, laddove operi la presunzione in commento e non sia fornita la prova contraria, il conflitto tra Amministrazione e contribuente può acuirsi in considerazione dei margini di incertezza,  connessi all’individuazione dei valori fiscalmente riconosciuti di partenza.


Va aggiunto che, naturalmente, nella generalità dei casi il problema di istituire le scritture contabili non si pone allorché il rapporto partecipativo di controllo (attivo o passivo) sia acquisito in prossimità della chiusura dell’esercizio del soggetto estero, semprechè si aderisca a quanto osservato in precedenza in merito al contenuto della prova contraria. Viceversa, l’obbligo scatta quando il legame instauratosi nell’esercizio abbia assunto ampiezza tale da rendere attendibile la presunzione che la sede dell’amministrazione sia situata in Italia e si verifichi, altresì, che il contribuente non sia in grado di fornire altrimenti la prova contraria.


 


Obblighi di sostituzione di imposta


Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, la presunzione produce effetti rilevanti anche rispetto agli. Nella circolare n. 28/E del 2006, l’Agenzia delle entrate ha espresso l’avviso secondo cui il soggetto esterovestito, al pari di ogni altro soggetto residente, dovrà adempiere agli obblighi derivanti dalla posizione di sostituto d’imposta che esso assume. Pertanto, la holding esterovestita dovrà effettuare le ritenute e rivalersi (salvi i casi in cui la rivalsa è facoltativa) sul sostituito, versare le ritenute secondo le modalità di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, certificare l’effettuazione delle ritenute, nonché adempiere a tutti gli obblighi che derivano da tale posizione.


Questo è un aspetto molto delicato, in quanto il soggetto esterovestito è comunque un soggetto di diritto estero, il quale, come è ovvio, pone in essere una serie di rapporti negoziali secondo la disciplina giuridica–tributaria del Paese in cui è stato costituito e ufficialmente opera.


L’affermazione dell’assoggettamento agli obblighi di sostituzione dovrebbe quindi tenere conto di alcuni limiti che derivano dal principio di territorialità. Come è noto, i redditi di lavoro dipendente o autonomo prodotti da soggetti esteri al di fuori del territorio nazionale non sono soggetti a tassazione in Italia (art. 23 del TUIR). Dunque, il soggetto esterovestito che intrattenga rapporti con professionisti o con lavoratori dipendenti i quali prestino la loro opera all’estero, non sarà tenuto agli obblighi di sostituzione, stante l’irrilevanza reddituale, in Italia dei relativi corrispettivi: la situazione, sotto questo profilo, non è dissimile da quella concernente le stabili organizzazioni all’estero di imprese italiane che intrattengono rapporti in loco con altri soggetti.


Più in generale, e con riguardo alle altre categorie (ad esempio, per interessi, canoni e royalties erogate dal soggetto esterovestito), occorre rilevare che non sembra possibile imporre l’applicazione di ritenute o la rivalsa a carico del percipiente nell’ambito di rapporti contrattuali di diritto estero che, in base alla legislazione vigente in loco, non prevedano o non tollerino che il corrispettivo possa essere falcidiato rispetto al quantum pattuito. Senza contare che eventuali omissioni di ritenute a titolo di imposta – tali sono, in generale, le ritenute su interessi e royalties – dovrebbero fare carico solidalmente al sostituto ed al sostituito (ai sensi dell’art. 35 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602), coinvolgendo così anche l’operatore estero che, in buona fede, abbia intrattenuto rapporti contrattuali con le società e gli enti “esterovestiti”.


 


Accertamento e riscossione nei confronti di società esterovestita


Sul piano applicativo, infine – afferma Assonime – non può sottacersi che, pur considerando residente il soggetto esterovestito, l’accertamento dei redditi ad esso ascrivibili, nonché la riscossione della relativa imposta, risulteranno comunque poco agevoli per l’Amministrazione finanziaria.


L’accertamento dei redditi conseguiti dal soggetto estero appare particolarmente complesso, non solo per il fatto che il soggetto in questione può non tenere pubblica evidenza di tutti i suoi redditi, magari non essendo soggetto nel Paese di origine ad adempimenti contabili o di pubblicità, ma anche per il fatto che potrà verosimilmente sottrarsi all’esercizio dei poteri istruttori da parte degli uffici italiani per verificare l’esistenza di componenti conseguiti all’estero e non dichiarati in Italia.


Un accertamento esaustivo potrà quindi esperirsi soltanto in esito ad un proficuo scambio di informazioni con le amministrazioni finanziarie dei paesi interessati.


A parte gli aspetti sostanziali, una problematica di tutto rilievo ancora aperta concerne l’individuazione dell’ufficio competente ad esercitare la funzione impositiva e ad emanare l’avviso di accertamento nei confronti del soggetto esterovestito.


A differenza di quanto avvenuto con riferimento alla presunzione di residenza delle persone fisiche di cui all’art. 2, comma 2 bis, del TUIR (per cui si presumono residenti in Italia i cittadini italiani emigrati in Stati o territori a fiscalità privilegiata e con domicilio fiscale nell’ultimo comune di residenza prima del trasferimento), il legislatore non è intervenuto per specificare in quale comune si radichi il domicilio fiscale del soggetto esterovestito.


Né soccorre al riguardo la disciplina generale (art. 58, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973) che, per i soggetti diversi dalle persone fisiche, si limita a statuire che il domicilio fiscale è collocato nel luogo in sui si trova la sede legale, o in mancanza, la sede amministrativa, ovvero, qualora anche questa manchi, nel luogo in cui si trova la sede secondaria o una stabile organizzazione ovvero, ancora in mancanza, nel comune in cui svolgano prevalentemente la loro attività.


Non è chiaro, pertanto, ove si collochi il domicilio fiscale del soggetto esterovestito ai fini dell’accertamento, e, dunque, quale sia l’ufficio competente ad emanarlo. Ad esempio, rispetto alla fattispecie presuntiva di doppio controllo, si potrebbe sostenere, con eguale margine di incertezza, che il domicilio fiscale di riferimento debba essere quello del soggetto italiano controllante il soggetto esterovestito, ovvero quello della società controllata dal soggetto esterovestito. Ben più problematico è poi il caso della presunzione fondata sulla composizione dell’organo amministrativo, ove la scelta del domicilio fiscale, nel caso in cui gli amministratori risiedano in comuni diversi, pare essere obiettivamente controvertibile. In mancanza di criteri univoci, il rischio è che l’accertamento possa essere puntualmente contrastato eccependone l’illegittimità per incompetenza dell’ufficio.


Difficoltà si pongono, inoltre, anche per ciò che concerne la notifica dell’avviso di accertamento al soggetto estero che l’Amministrazione finanziaria presume residente, nonchè per la riscossione delle imposte dovute.


Quanto al primo profilo, Assonime ritiene non praticabile la soluzione di applicare tout court la disciplina sulla notifica degli atti impositivi valida per i soggetti residenti – che prevede, salvo la consegna a mani proprie, la notifica presso il domicilio fiscale del destinatario – , dal momento che il soggetto estero è tale solo per presunzione al momento in cui viene emanato l’accertamento ed una eventuale notifica in Italia presso il suo presunto domicilio fiscale non può essere idonea a far decorrere i termini per l’impugnativa.


Più ragionevole è allora l’ipotesi che si addivenga ad una notifica al rappresentante legale della persona giuridica, così come consentito dagli artt. 145 c.p.c. e 60 del D.P.R. n.


600 del 1973, ovvero, in alternativa alla procedura di notifica presso la sede legale all’estero prevista dalla direttiva 2004/56, ove si tratti di soggetto costituito in altro Paese UE.


Quanto al secondo profilo, quello della riscossione, difficilmente potranno aggredirsi i beni del soggetto esterovestito che si trovino al di fuori del territorio nazionale, salvo il ricorso a meccanismi di mutua assistenza tra Stati nel recupero dei crediti di natura tributaria (art. 27 del Modello OCSE e Direttiva 76/308/CEE come modificata dalla Direttiva 79/1071/CEE). Semmai potranno esperirsi azioni esecutive aventi ad oggetto la partecipazione, ove consentito.


 


Decorrenza temporale


Un ultimo capitalo della corposa circolare predisposta da Assonime è dedicato alla decorrenza temporale della presunzione in esame.


L’art. 35, commi 14, del decreto–legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, prevede che “La disposizione di cui al comma 13 ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto”, ossia, per la generalità dei soggetti, aventi periodo di imposta coincidente con l’anno solare, dal periodo di imposta 2006.


La scelta di far decorrere la presunzione dal periodo di imposta del 2006 è stata interpretata da più parti come una violazione dell’art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, (Statuto dei diritti del contribuente), secondo cui “le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”.


Una tesi diametralmente opposta è invece quella che fa leva sulla connotazione eminentemente procedimentale della presunzione in commento, da ciò desumendone che, in astratto, la presunzione stessa potrebbe trovare applicazione anche retroattivamente, ossia anche per i periodi di imposta ancora suscettibili di accertamento per il soggetto estero. Le norme di procedura che non incidono sugli elementi fondamentali del tributo, infatti, a differenza delle norme sostanziali, non soggiacciono, in linea di principio, al divieto di retroattività.


In senso contrario a quest’ultima ricostruzione, potrebbe però osservarsi che l’inversione dell’onere della prova assume anche qualche valenza sul piano sostanziale, ove il contribuente non sia in grado di superarla; considerazione, questa, che parrebbe  avvalorata dal fatto che la disciplina presuntiva ha trovato collocazione nelle norme del TUIR e non in quelle sull’accertamento.


In questo contesto ermeneutico alquanto incerto, potrebbe ritenersi che il riferimento esplicito della norma al periodo di imposta in corso alla data della sua entrata in vigore denoti l’intenzione del legislatore di adottare una soluzione intermedia volta a consentire l’utilizzo della disciplina presuntiva unicamente negli accertamenti relativi ai periodi di imposta futuri, a partire da quello in corso alla data del 4 luglio 2006.


Più precisamente, la regola di decorrenza a partire dal periodo di imposta 2006 sembrerebbe poter essere intesa in un duplice significato. In primo luogo nel senso che l’inversione dell’onere della prova circa la residenza in Italia non potrebbe operare se non


considerando i fatti noti (controllo o composizione dell’organo amministrativo) verificatisi a partire da tale periodo di imposta e nel momento in cui assumono giuridica rilevanza (rispettivamente, se si aderisce alla posizione dell’Agenzia, termine dell’esercizio del  soggetto estero, per la fattispecie presuntiva basata sul controllo, e maggior parte del periodo di imposta, per quella fondata sulla composizione dell’organo amministrativo).


In secondo luogo, a fortiori, nel senso che qualora il contribuente non sia in grado di fornire la prova contraria, non è possibile estendere gli esiti del ragionamento presuntivo al passato – pur nell’invarianza della situazione concreta e dei fatti noti –, perché, in tal modo, si addiverrebbe all’applicazione ante litteram degli effetti sostanziali eccezionalmente prodotti dalla presunzione, in contrasto sia con il principio generale della non retroattività di tali effetti, sia con l’espressa previsione di decorrenza della disciplina presuntiva. Il punto merita, comunque, un approfondimento da parte dei competenti organi.








NOTE


(1) Peraltro, è chiaro che se la holding esterovestita detiene partecipazioni di controllo o collegamento in società od enti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, sarà ad essa applicabile, qualora ne sussistano i presupposti, anche la disciplina di imposizione per trasparenza dei redditi della partecipata residente nello Stato o territorio di black list (CFC), di cui agli artt. 167 e 168 del TUIR.


 


 


Attilio Romano


24 Novembre 2007


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