Novità fiscali del 7 novembre 2007. In evidenza: i pareri dell’Amministrazione Finanziaria non sono vincolanti per nessuno; possibile il conferimento di quote di SRL in un fondo patrimoniale


1) I pareri dell’Amministrazione finanziaria, anche sotto forma di circolari e risoluzioni, non sono vincolanti per nessuno, tuttavia ugualmente influenzano i nostri comportamenti


Le circolari e le risoluzioni dell’Amministrazione Finanziaria costituiscono solo dei pareri, al pari di quelle forniti dalla “dottrina”, per cui non possono vincolare i cittadini, i giudici tributari e persino gli stessi uffici erariali.


Quanto si è sempre detto tra i vari addetti ai lavori (pareri e scambi di idee tra consulenti fiscali, ecc,) è stato “sigillato” dalla Sentenza n. 23031 delle sezioni Unite della Corte di Cassazione, depositata il 02.11.2007.


In precedenza, già la Sentenza 14619/2000, della Sezione tributaria, della stessa Cassazione aveva stabilito la parità tra amministrazione e contribuente di fronte alle norme tributarie, evidenziando che, l’interpretazione ministeriale, contenuta in circolari o risoluzioni, non vincola nè i contribuenti nè i giudici, nè costituisce fonte di diritto.


L’implicita conferma della “inefficacia” delle interpretazioni ministeriali, è giunta anche dalla Consulta. A settembre scorso, infatti, la Corte Costituzionale ha puntualizzato  che la risposta all’interpello, resa dall’amministrazione ai sensi dell’articolo 11 della legge 212/2000, costituisce solo un mero parere, che non integra alcun esercizio di potestà impositiva nei confronti del richiedente, che rimane libero di disattenderlo.


Ma le direttive ministeriale restano fondamentali nella pratica


Tuttavia, come ha saggiamente rilevato Enrico De Mita (Il Sole 24 Ore del 06.11.2007) giorno dopo giorno siamo in trepidante attesa delle circolari dell’amministrazione finanziaria, che, pur dirette formalmente agli uffici, finiscono per orientare nella pratica i nostri comportamenti.


Per la verità, la sentenza non contiene novità dirompenti rispetto alla recente giurisprudenza della Cassazione in materia, non fosse che per un punto: per la prima volta, si dice a chiare lettere che la circolare non vincola neppure gli uffici.
Resta, però, il profilo pratico della questione: Le circolari e le risoluzioni comunque influenzano i comportamenti dei contribuenti, quindi di fatto sono loro dirette.


La Sentenza


La circolare con la quale l’Agenzia delle Entrate interpreta una norma tributaria, anche se contiene una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati perché vi si uniformino, esprime esclusivamente un parere dell’Amministrazione non vincolante per il contribuente, e non è, quindi, impugnabile né innanzi al giudice amministrativo (non essendo un atto generale di imposizione), né innanzi al giudice tributario (non essendo atto di esercizio di potestà impositiva).


Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, hanno, in tal modo, deciso il ricorso con cui l’Agenzia delle Entrate ha denunciato il difetto di giurisdizione del giudice amministrativo nel giudizio avente ad oggetto l’impugnazione di una circolare interpretativa della Direzione regionale della Sicilia dell’Agenzia delle Entrate, con la quale l’Amministrazione ha individuato (interpretando la legge regionale siciliana n. 2/2002) le condizioni per la concessione delle agevolazioni tributarie previste dalla legge stessa.


Per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge), non potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, la circolare non può essere annoverata tra gli atti generali di imposizione, impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via di azione, o disapplicabili dal giudice tributario od ordinario, in via incidentale.


Sul piano generale, le circolari, come sostenuto in dottrina prevalente, non possono né contenere disposizioni derogative di norme di legge, né essere considerate alla stregua di norme regolamentari vere e proprie (che, come tali, vincolano tutti i soggetti dell’ordinamento), essendo dotate di efficacia esclusivamente interna nell’ambito dell’Amministrazione all’interno della quale sono emesse.


Anche la giurisprudenza ha espresso analoga opinione sull’inefficacia normativa esterna delle circolari, cui è attribuita la natura di atti meramente interni della Pubblica Amministrazione, che, contenendo istruzioni, ordini di servizio, direttive impartite dalle Autorità amministrative centrali o gerarchicamente superiori agli enti o organi periferici o subordinati, esauriscono la loro portata ed efficacia giuridica nei rapporti tra tali organismi e i loro funzionari.


Le circolari amministrative non possono quindi spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di soggetti estranei all’Amministrazione, né acquistare efficacia vincolante per quest’ultima, essendo destinate esclusivamente ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, senza poter incidere sul rapporto tributario, tenuto anche conto che la materia tributaria è regolata soltanto dalla legge, con esclusione di qualunque potere o facoltà discrezionale dell’Amministrazione finanziaria.


Pertanto, secondo le Sezioni Unite della Suprema Corte, la circolare emanata in materia tributaria non vincola:


– Il contribuente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme;


– gli uffici gerarchicamente sottottostanti, ai quali non è vietato di disattenderla, senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall’ufficio possa essere ritenuto illegittimo “per violazione della circolare”;


– la stessa autorità che l’ha emanata, che resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l’interpretazione adottata;


– il giudice tributario, giacché l’ordinamento affida esclusivamente al giudice il compito di interpretare la norma.


(Corte di Cassazione, Sentenza, Sez. SS.UU., 02.11.2007, n. 23031)


 


 


2) E’ possibile il conferimento di quote di S.r.l. in un fondo patrimoniale


La quota di S.r.l  va considerata come bene mobile registrato essendo indiscutibile la natura di pubblico registro del registro delle imprese e dovendosi, quindi, applicare la disciplina prevista per tali beni dall’art. 815 c.c.


Questa tesi consente di qualificare le quote di S.r.l. come beni mobili registrati e dunque di ammetterne il conferimento in eventuali fondi patrimoniali.


Infatti, (art. 2479 c.c.) in tema di trasferimento di quote, il Giudice di registro di Milano ha accolto il ricorso di un notaio che si era vista rifiutata l’iscrizione nel registro delle imprese dell’atto di costituzione di quote di s.r.l. in fondo patrimoniale sancendo la liceità dell’operazione.


Nell’ambito della questione si è inserisce la Suprema Corte di Cassazione che con una famosa pronuncia ha dichiarato la c.d. reificazione della quota equiparandola ad un bene mobile non registrato.


A seguito poi della modifica apportata con la L. n. 310/1993 all’ultimo comma dell’ art. 2479 del C.c., la giurisprudenza di merito si è spinta fino a sostenere che la quota sia un bene mobile immateriale iscritto in un pubblico registro.


Conseguentemente è stata ammessa la possibilità di conferire quote di s.r.l. in un fondo patrimoniale.


In conclusione, pur non potendosi definire in modo chiaro ed univoco la natura della quota di S.r.l., dall’analisi delle norme si perviene per la sostenibilità della centralità dell’iscrizione degli atti (di trasferimento e non solo) inerenti a quote.


Oltre all’art. 2470 del C.c.. ad es. l’art. 2471 del C.c. in tema di espropriazione della quota richiede che il pignoramento si esegua tramite notifica al debitore e successiva iscrizione nel registro delle imprese.


Pertanto, nella S.r.l., per l’esercizio dei diritti non è sufficiente la titolarità della quota ma occorre che la stessa rilevi anche nei confronti della società.


Per cui si possono ipotizzare differenti ipotesi di costituzione di vincoli sulle quote di S.r.l. che sono iscritti nel registro.


Tra di essi vi è l’atto che limita la disponibilità da parte del titolare e che richiede l’assistenza di notaio, tra cui confluisce il conferimento della quota in un fondo patrimoniale.


(Fondazione Aristeia, Circolare n. 80 del mese di ottobre 2007)


 


 


3) Atti traslativi di beni immobili a favore di enti pubblici territoriali: Imposte ipotecaria e catastale


Gli atti relativi all’acquisto di immobili da parte di enti pubblici territoriali pagano l’imposta catastale nella misura del 10 per mille e quella ipotecaria nella misura fissa di 168 euro. Questo vale per tutti i trasferimenti a titolo oneroso.


L’esenzione dalle due imposte si applica per tutte le formalità eseguite nell’interesse dello Stato, mentre, per i trasferimenti in cui destinatari sono Regioni, Province e Comuni, la stessa opera limitatamente alle acquisizioni derivanti da successioni e donazioni.


(Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 311 del 05.11.2007)


 


 


4) Presunzione di residenza all’estero: La prova contraria può essere prodotta in sede di accertamento, anziché con istanza di interpello


In base al modello di convenzione OCSE, per stabilire la sede di direzione effettiva di una persona giuridica occorre considerare tutti i fatti e le circostanze attinenti.


Altresì, la verifica della sede di una società che opera in due Stati diversi non può essere svolta in sede di interpello ordinario o interpretativo e la prova contraria necessaria per superare la presunzione di esterovestizione va presentata in sede di accertamento e non con la procedura dell’interpello disapplicativo.


In particolare, la risoluzione n. 312/207 ha precisato quanto segue:


“Per quanto riguarda la prova contraria necessaria per superare la presunzione di “esterovestizione” di cui all’articolo 73, comma 5-bis prima richiamata, si evidenzia che la stessa può essere offerta nella competente sede di accertamento e non tramite la procedura di interpello c.d. disapplicativo disciplinata dall’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”.


“osservazioni” contenute


Come osservato nel Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE, per determinare la sede della direzione effettiva di un ente non si deve fare esclusivo riferimento al luogo di svolgimento della prevalente attività direttiva e amministrativa, ma occorre prendere in considerazione anche il luogo dove viene esercitata l’attività principale.


(Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 312 del 05.11.2007)


 


 


5) Trasformazione eterogenea: Da ente non commerciale a S.p..A.


Dal lato fiscale, l’assenza di una norma speciale che in sede di trasformazione possa prospettare, per l’ente non commerciale, l’esenzione fiscale dei maggiori valori di perizia iscritti in bilancio, comporta l’imponibilità delle plusvalenze realizzate in sede di trasformazione-conferimento, nei limiti di cui all’art. 67 del TUIR.


L’ulteriore effetto conseguente alla trasformazione-conferimento dei beni diversi dal complesso aziendale (ossia di quelli riconducibili esclusivamente al patrimonio istituzionale dell’ente non commerciale) si ha con il riconoscimento fiscale dei valori a cui la società risultante dalla trasformazione – sulla base della relazione di stima – ha iscritto in bilancio i beni in questione.


Viceversa, tutti i beni “trasferiti” da un ente solo commerciale (che in via esclusiva o prevalente esercita attività commerciale) beneficiano del regime di neutralità fiscale e vanno ripristinati nel bilancio della società, senza alterare il relativo valore di iscrizione fiscalmente rilevante presso l’ente commerciale.


(Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 313 del 05.11.2007)


 


 


6) IVA: Svolgimento in forma associata di funzioni e servizi da parte di enti locali


L’attività realizzata dall’ufficio comune (istituito per la gestione in forma associata di funzioni e servizi tra Comuni aderenti a un’associazione intercomunale), collegato con il singolo ente territoriale capofila, acquista rilevanza ai fini dell’IVA quando, in base alle disposizioni convenzionali, si concretizza, nei confronti degli associati, come prestazioni di servizi rese a fronte di specifici corrispettivi.


Occorre, in particolare, verificare, secondo quanto disposto dalle singole disposizioni pattizie, se i rapporti finanziari tra gli enti aderenti ed il Comune capofila per la gestione associata costituiscano un mero riparto di natura gestionale o se prevedano il versamento di una somma a titolo di corrispettivo, proporzionata alla qualità e alla quantità del servizio prestato.


Al contrario, le somme che ciascun ente locale aderente mette a disposizione del Comune  per le attività istituzionali in base alla Convenzione quadro costituiscono una ripartizione delle spese generali di funzionamento e, come tali, non sono rilevanti agli effetti dell’IVA per mancanza dei presupposti di applicazione del tributo.


Per quanto concerne il trattamento tributario, ai fini IVA, delle somme spettanti all’ufficio comune incardinato presso il Comune capofila per la gestione associata dei servizi e funzioni, occorre, invece, esaminare le singole Convenzioni attuative.


L’indagine – che implica, per ciascuna Convenzione attuativa, l’esame degli elementi fattuali in concreto rilevanti per l’individuazione dei presupposti d’applicazione dell’imposta deve essere diretta a verificare, in primo luogo, quale sia l’attività concretamente posta in essere dall’ufficio comune per realizzare la gestione associata e, in particolare, se l’ufficio comune svolga o meno attività riconducibili a prestazioni di servizi.


Come previsto nell’unica Convenzione (relativa alla gestione associata del contenzioso tributario) l’ufficio comune opera alla stregua di un operatore privato, giacché effettua attività che comprendono la predisposizione degli atti necessari alla costituzione in giudizio, la presentazione di atti d’appello, nonché la richiesta di notificazioni e di copie di documenti e memorie illustrative, che, in concreto, realizzano prestazioni di servizi nei confronti degli enti locali associati rilevanti agli effetti dell’IVA.


Si deve pure verificare, in virtù delle singole disposizioni pattizie, se i rapporti finanziari fra gli enti aderenti ed il Comune capofila per la gestione associata presso cui è incardinato l’ufficio comune costituiscano un mero riparto di natura gestionale o se prevedano il versamento di una somma a titolo di corrispettivo, proporzionata alla qualità e alla quantità del servizio prestato.


Nella Convenzione attuativa le somme versate in favore del Comune capofila per la gestione associata del contenzioso tributario sono proporzionate al numero dei ricorsi trattati e all’ammontare del ricorso per singolo atto e, pertanto, sono da considerare corrispettivi per il servizio reso.


(Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 314 del 05.11.2007)


 


A cura di Vincenzo D’Andò


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