IRAP: definizione della base imponibile


L’IRAP, tributo «semplificatore», ha rivestito all’interno dell’ordinamento tributario, a partire dalla sua istituzione, un ruolo importante per gettito e per l’estensione della platea dei contribuenti soggetti.


Oltre ad essere funzionale, dal lato della spesa, al finanziamento delle regioni, e attraverso di esse del Servizio Sanitario Nazionale, l’IRAP, il cui presupposto è slegato dall’«utile» dell’impresa e riguarda invece (attraverso il valore netto della produzione) l’attitudine del «compendio» economico a produrre ricchezza, è servita a tassare le attività d’impresa – tipicamente, quelle delle società di capitali – nelle quali, attraverso forme varie di pianificazione fiscale, gli imponibili ai fini dell’imposta societaria (IRPEG e poi IRES) erano ridotti o azzerati.


Il contenzioso sorto in Italia circa l’asserita incompatibilità con l’ordinamento comunitario ha trovato una risoluzione positiva per le tesi erariali, con la sentenza della Corte di Giustizia del 3.10.2006 nel procedimento C‑475/03, la quale ha dichiarato la «non sovrapponibilità» tra l’IRAP e l’IVA.


Ai fini della determinazione della base imponibile dell’IRAP, assumono rilevanza le singole componenti del conto economico secondo lo schema civilistico: tale modalità di funzionamento del tributo, che in modo più spiccato rivela la derivazione «contabile» dell’imponibile rispetto alle imposte sui redditi e verrà presto riformulato in modo da includere integralmente i valori civilistici, impone di tener conto della classificazione di bilancio dei componenti di reddito, in quanto essa ne manifesti la natura economica.


Eventi dannosi e indennizzi (comunque denominati)


Nell’ambito delle imposte sui redditi, il primo periodo del secondo comma dell’art. 6 del TUIR stabilisce un principio secondo il quale «i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti».


Ciò significa che gli indennizzi, i risarcimenti, etc., sono considerati in linea generale come «sostitutivi» dei redditi non conseguiti, e per tale motivo a tali redditi assimilati e sottoposti a imposizione.


Anche nella «sub-categoria» del reddito d’impresa è condivisa tale impostazione, giacché l’art. 85, co. 1, lett. f), nella formulazione vigente, include tra i ricavi le «indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere»: tale principio è valso, ad esempio, a giustificare l’imponibilità, come «indennità risarcitorie», dei contributi corrisposti per la «rottamazione delle licenze commerciali», di cui all’art. 25, co. 7, D.Lgs. 31.3.1998, n. 114 (circolare dell’Agenzia delle Entrate 7.6.2001, n. 83/E). Trattandosi di un’impresa individuale, detti contributi erano ritenuti assoggettabili a tassazione separata, a norma dell’art. 16, co. 1, lett. i), del TUIR.


Occorre tuttavia considerare che:


        ai sensi della lett. b) del primo comma dell’art. 86 del Testo Unico, sono plusvalenze imponibili anche quelle «realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni»;


        a norma dell’art. 88, co. 3, lett. a), sono sopravvenienze attive «le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell’articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 86».


La disciplina delle imposte sui redditi discrimina, pertanto, tra:


        indennità e risarcimenti sostitutivi di redditi (art. 6, co. 2, 1° periodo; art. 85, co. 1, lett. f);


        indennità e risarcimenti sostitutivi di beni perditi o danneggiati (art. 86, co. 1, lett. b);


        indennità e risarcimenti relativi a danni «diversi».


La questione in ambito IRAP


I principi validi ai fini delle imposte sui redditi non sono sempre trasponibili sic et simpliciter in ambito IRAP, stante l’autonoma configurazione di tale tributo, tra l’altro destinato entro breve alla determinazione della sua base imponibile integralmente sul bilancio civilistico, senza più variazioni in aumento e in diminuzione.


Secondo quanto osservato nella relazione introduttiva al disegno di legge Finanziaria (A.S. 1817), infatti, «nel sistema vigente, la base imponibile dell’IRAP è percepita come una sorta di “copia” di quella dell’IRES. Il nuovo sistema, invece, segna uno “sganciamento” del tributo regionale dall’imposta sul reddito. Ciò è stato ottenuto, con le modifiche recate al d. lgs. n. 446 del 1997 dal comma 12 dell’articolo 3 in esame, eliminando nell’IRAP le variazioni fiscali e modificandone la base imponibile per avvicinarla maggiormente, nei vari settori, ai criteri adottati in contabilità nazionale per il calcolo del valore della produzione e del valore aggiunto nei vari settori economici. Non può essere sottovalutata l’importanza concettuale e la portata sistematica ditale operazione. La nuova IRAP, infatti, costituirà il primo esempio di imposta diretta la cui base imponibile deriverà per intero dai dati di bilancio: tale opera di “sganciamento” dell’IRAP dall’IRES, oltre a semplificare le procedure di autoliquidazione e di accertamento del tributo, avrà anche l’effetto, non secondario, di eliminare dai bilanci la rilevazione delle imposte differite IRAP».


I primi chiarimenti «ministeriali» in materia di trattamento IRAP degli «indennizzi» si è avuto con la C.M. n. 141/E del 4.6.1998, ove è stato puntualizzato che concorrono alla formazione della base imponibile IRAP le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali ai fini delle imposte sui redditi, anche se contabilizzate nelle voci relative ai componenti straordinari, ad eccezione di quelle derivanti dal trasferimento di aziende o di rami aziendali, nonché da operazioni straordinarie (art. 11, co. 1, lett. a). Inoltre, concorrono a formare la base imponibile del tributo le plus e minusvalenze derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali ai fini delle imposte sui redditi (ad es., immobili di civile abitazione), classificabili nella voce A5 ovvero per le minusvalenze, delle voci B14.


Sono plus e minusvalenze relative a beni strumentali quelle menzionate dal vigente art.  86. co. 1, lett. b), del TUIR, ossia – oltre a quelle realizzate mediante il trasferimento del bene a titolo oneroso – quelle realizzate mediante il risarcimento anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni.


Riserve sinistri


I rischi «diversi» possono essere fronteggiati dalle imprese prevedendo, dal punto di vista contabile-gestionale, apposite riserve.


In particolare, la risoluzione ministeriale n. 19/E del 25.2.2000, originata da un quesito della SACE (Servizi Assicurativi del Commercio Estero S.p.a.), si è pronunciata sul trattamento fiscale dell’accantonamento destinato a costituire le riserve sinistri su rischi politici ex art. 23, D.Lgs. n. 175 del 17.3.1995 (1).


Con specifico riferimento all’IRAP, la richiesta è volta a conoscere se l’accantonamento predetto concorra o no alla formazione della base imponibile, e se le perdite da realizzo di crediti per il recupero degli indennizzi erogati siano deducibili nella formazione della produzione netta ai fini dell’imposta regionale.


Ai fini delle imposte sui redditi, gli accantonamenti destinati a riserva sinistri sono stati ritenuti deducibili dal Ministero; per quanto attiene all’IRAP, analogamente, erano ritenute applicabili le disposizioni contenute nell’art. 7, D.Lgs. n. 446/1997, « … con la conseguenza che l’accantonamento di cui trattasi concorre alla determinazione della relativa base imponibile nell’importo imputato a conto economico, sempreché l’accantonamento medesimo sia determinato (…) nella misura stabilita …» dall’art. 33, D.Lgs. 26.5.1997, n. 173.


Per quanto attiene, infine, alla rilevanza – a decremento della base imponibile – delle perdite da realizzo di crediti per recupero degli indennizzi pagati, il Ministero ha ritenuto « … che le predette perdite (…), al netto dei recuperi e delle cessioni in riassicurazione (…) rilevino ai fini della determinazione del valore netto della produzione ai fini IRAP».


Indennizzi assicurativi


Una questione in parte diversa, benché anch’essa attinente alla rilevanza ai fini IRAP degli «eventi dannosi», è quella della «copertura» dei rischi mediante la stipula di contratti assicurativi, affrontata dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 251/E del 14.9.2007.


Il danno (concretantesi nella perdita di materie prime e beni strumentali dell’impresa) era seguito, nel caso di specie, agli eventi alluvionali del 2006.


La società istante, che si teneva indenne mediante assicurazione contro il rischio di calamità naturali, aveva appreso, in seguito a contatti con il perito e con l’agente assicurativo, che la compagnia di assicurazione – che aveva comunque già erogato il 50% dei «danni minimi» quantificati dal perito – avrebbe potuto comunicare soltanto nei primi mesi del 2007 l’importo definitivo che le sarebbe stato liquidato a titolo di indennizzo. Tali «danni minimi» rappresentavano l’«entità reale minima e certa del danno subito» dalla società che, in quanto tale, certamente risulta oggetto di risarcimento.


Con specifico riferimento all’IRAP, la società intendeva escludere dalla base imponibile del tributo la parte di indennizzo riscosso nel 2006 « … che, se non imputato tutto al reintegro delle maggiori spese di manutenzione e riparazione, dovesse invece essere qualificato, seppure parzialmente, come rimborso del costo delle maestranze che si sono adoperate per ripristinare al meglio la situazione di normalità produttiva».


Nell’esercizio 2007, l’istante intendeva invece effettuare una variazione in aumento, per l’importo corrispondente all’indennizzo assicurativo contabilizzato – e non tassato – nel 2006, ed escludere dall’IRAP l’ulteriore parte di indennizzo riferibile al costo delle maestranze che l’anno prima si erano adoperate per ripristinare la situazione di normalità produttiva.


L’Agenzia delle Entrate ha risposto al quesito affermando – ai fini delle imposte sui redditi – che già nel 2006 dovevano ritenersi sussistenti le condizioni (certezza ed obiettiva determinabilità) per far concorrere l’importo dell’indennizzo relativo ai «danni minimi» alla formazione dell’imponibile.


Per quanto attiene all’IRAP, l’Agenzia ha osservato in particolare che, in base a corretti principi contabili, tra i ricavi e proventi diversi (voce A5 del conto economico) devono essere computati anche i rimborsi assicurativi, se erogati per indennizzare sinistri che non abbiano comportato la contabilizzazione di oneri straordinari. In tale ultimo caso, infatti, i rimborsi assicurativi costituiscono proventi straordinari, da rilevare alla voce E20 del conto economico.


Ciò posto, la risoluzione argomenta che:


        se la quota di indennizzo è stata indicata nella voce A5 («Altri ricavi e proventi del conto economico»), la stessa deve concorrere alla formazione della base imponibile IRAP;


        se però l’indennizzo assicurativo fosse stato correttamente contabilizzato nella voce E20 («Proventi e oneri straordinari»), esso dovrebbe essere assoggettato ad IRAP solamente se correlato – con un nesso di «specifico riferimento» – a componenti negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi, in conformità all’art. 11, co. 3, D.Lgs. n. 446/1997.


La risoluzione n. 294 del 2007


Sempre in materia di indennizzi assicurativi correlati al verificarsi di eventi dannosi, l’Agenzia delle Entrate si è nuovamente pronunciata con la risoluzione n. 294 del 18.10.2004, relativa a una fattispecie nella quale l’istante aveva subito la distruzione di un immobile strumentale (capannone) a causa di un incendio.


Il contratto assicurativo stipulato a livello centrale dal gruppo internazionale di appartenenza dell’istante prevedeva a fronte di tali rischi l’erogazione di un indennizzo, effettivamente corrisposto nel febbraio 2007 e calcolato sulla base di due componenti:


a) il rimborso del valore dei beni andati distrutti, individuato nel prezzo di listino mediamente praticato alla clientela;


b) il risarcimento per gli oneri relativi all’attività di riorganizzazione dei nuovi locali, alle spese di trasporto, al facchinaggio, alle perizie legali, all’affitto di nuovi locali, etc.


Secondo quanto è rammentato dall’Agenzia delle Entrate, i componenti straordinari di reddito (voce E dello schema di conto economico) non influenzano il valore della produzione netta, e non sono quindi rilevanti ai fini dell’IRAP.


A tale principio generale fanno eccezione le componenti straordinarie che sono comunque da computare nella base imponibile del tributo per effetto di espresse disposizioni normative, anche in applicazione di quanto previsto dal principio di correlazione temporale (proventi e oneri comunque correlati a componenti positive e negative del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi; plus e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda; contributi erogati a norma di legge, con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione … ).


Secondo la relazione illustrativa al decreto legislativo n. 127 del 1991, di recepimento della IV Direttiva CEE del 25.7.1978, il carattere di «straordinarietà» non vale a indicare l’eccezionalità o anormalità dell’evento, bensì l’estraneità della fonte del provento e dell’onere all’attività ordinaria.


Su tale linea, l’Agenzia ha puntualizzato che devono comprendersi tra i proventi ed oneri straordinari le sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell’impresa, o derivanti da accadimenti imprevedibili, occasionali o accidentali, come sono quelle derivanti da furti e ammanchi di beni di magazzino di natura straordinaria, nonché da perdite e  danneggiamenti di beni causati da eventi naturali straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni etc.


Anche ai relativi «rimborsi» – aventi la funzione di reintegrare le perdite subite in conseguenza degli «eventi», è conseguentemente riconosciuta la natura di sopravvenienze attive «straordinarie».


In relazione al caso esaminato dall’Agenzia, è osservato che l’incendio è un evento «straordinario», e pertanto ad esso si ricollegano – in linea generale – componenti di reddito irrilevanti agli effetti dell’IRAP; la distruzione delle giacenze di magazzino subita dalla società istante per effetto dell’incendio però, anche se classificabile tra gli oneri della gestione straordinaria, è correlata alle rimanenze finali che hanno concorso a determinare il valore della produzione di esercizi precedenti o dello stesso esercizio, nel caso in cui la perdita si riferisca a rimanenze formatesi nell’anno in corso. Infatti, sul piano contabile la società ha imputato la componente reddituale straordinaria in contropartita delle rimanenze finali di conto economico, sterilizzando la variazione subita dalle stesse per effetto della perdita. Di conseguenza, in virtù del principio di correlazione, assume rilevanza ai fini IRAP anche il relativo risarcimento assicurativo, sia perché finalizzato a fronteggiare la perdita, sia perché ricevuto in sostituzione di una componente reddituale che sarebbe stata inclusa nel valore della produzione dell’esercizio stesso o di esercizi futuri.


Considerazioni di sintesi


Le brevi considerazioni appena fatte con il supporto delle interpretazioni ufficiali dell’Amministrazione sono riassumibili nei termini che seguono, valorizzando le differenti modalità di determinazione delle basi imponibili ai fini dell’IRAP e delle imposte sui redditi.


É vero che sia il TUIR che il decreto IRAP prevedono il calcolo dell’imponibile a partire dalle risultanze di bilancio, ma esistono in verità delle difformità sostanziali, giacché nel settore delle imposte dirette le variazioni in aumento e diminuzione sono numerose e «casistiche», mentre il testo normativo sull’IRAP reca una dettagliata indicazione delle voci di bilancio rilevanti ai fini del tributo.


In particolare, a norma dell’art. 5 del D.Lgs. 446/1997, per i soggetti di cui all’art. 3, co. 1, lettere a) e b) (imprese societarie e individuali), la base imponibile è determinata dalla differenza tra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione di cui al primo comma, lett. a), dell’art. 2425 del c.c. e la somma di quelle classificabili nei costi della produzione di cui alla lett. b) del medesimo comma, ad esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente. Il terzo comma dell’art. 11 aggiunge che alla base imponibile concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate negli artt. 5, 6 e 7, se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi e, in ogni caso, le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda.


Pertanto:


        il valore della produzione netta nella regione include ordinariamente i soli indennizzi «straordinari»;


        se, però, gli indennizzi sono correlati a variazioni negative registrare in altri esercizi, e hanno carattere sostitutivo rispetto a componenti che avrebbero concorso alla base imponibile in esercizi futuri, gli stessi indennizzi risultano rilevanti agli effetti dell’IRAP.


Fabio Carrirolo


21 Novembre 2007






NOTE


(1) In virtù della normativa di settore, non potendo il rischio politico nei confronti dell’estero essere assicurato da soggetti privati, in Italia, come in altri Paesi, è stato costituito – con la creazione della SACE – un ente pubblico per gestire tale attività.


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