Le problematiche in materia di Tarsu e T.I.A. (parte prima)


PARTE PRIMA


La tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani  (TARSU)


clicca qui per accedere direttamente alla seconda parte…

clicca qui per accedere direttamente alla terza parte…

1. Premessa


La tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU) è stata istituita dalla legge del 20 marzo 1941, n. 366, con la quale il Legislatore ha operato una completa revisione delle previgenti norme in materia di raccolta e trasporto di rifiuti solidi urbani contenute nel T.U.F.L. (R.D. del 14 settembre 1931, n. 1175) il quale già prevedeva un corrispettivo per il ritiro e trasporto dei rifiuti domestici. Il tributo in parola è stato inizialmente oggetto di una sostanziale revisione ad opera del D.P.R. del 10 settembre 1982, n. 915, per poi essere integralmente ridisciplinato dal D. Lgs. del 15 novembre 1993, n. 507 attraverso il quale il Legislatore, pur mantenendo pressoché inalterato l’impianto generale del tributo, ne ha ridefinito i caratteri rendendo più marcata la sua natura di “tassa” attraverso il rafforzamento del legame tra la sua corresponsione e la prestazione del servizio pubblico di rimozione dei rifiuti. Al D. Lgs. n. 507/1993 hanno fatto seguito numerosi altri provvedimenti modificativi: l’ultima tappa dell’evoluzione della tassa, è, indubbiamente, individuabile nel D. Lgs. del 05/02/1997, n. 22 (c.d. Decreto Ronchi) il quale ha segnato una profonda evoluzione in materia di legislazione ambientale. I principi ispiratori del decreto sono orientati alla salvaguardia ambientale attuata mediante la minimizzazione della produzione dei rifiuti ed il recupero di quelli che possono essere nuovamente immessi in cicli secondari. Il Decreto in parola, che costituisce la legge quadro di riferimento in materia di rifiuti (in attuazione alle Direttive n. 91/156/CEE sui rifiuti, n. 91/689/CEE sui rifiuti pericolosi e n. 94/62/CE sugli imballaggi e rifiuti di imballaggio), abrogando la previgente normativa statale, costituisce, oggi, la disciplina fondamentale del settore rifiuti. Il fulcro dell’attuale normativa non è più lo smaltimento (oggi definito come fase residuale della gestione dei rifiuti), ma la gestione dei rifiuti finalizzata a  limitare la quantità dei rifiuti da smaltire, sia impegnando i soggetti pubblici e privati a prevenirne la produzione, sia incentivandone il recupero mediante riutilizzo, riciclaggio e produzione di energia.


Il D. Lgs. n. 22/97 è stato recentemente abrogato dall’art. 264, comma 1, lettera i), del Decreto Legislativo 3 aprile 2006, n. 152, (il c.d. Codice dell’Ambiente), tuttavia, “al fine di assicurare che non vi sia alcuna soluzione di continuità nel passaggio dalla preesistente normativa a quella prevista dalla parte quarta del presente decreto, i provvedimenti attuativi del citato decreto legislativo 5 febbraio 1997 n. 22, continuano ad applicarsi sino alla data di entrata in vigore dei corrispondenti provvedimenti attuativi previsti dalla parte quarta del presente decreto”.



2. Presupposto della TARSU


Nel proporre l’argomento avente ad oggetto il presupposto impositivo della Tassa per lo smaltimento di rifiuti solidi urbani (Tarsu), bisogna rilevare che si tratta di materia assai complessa, che è stata più volte oggetto di elaborazioni ed analisi. Tuttavia, proprio tale complessità fa sì che questo tema consenta sempre nuovi spunti di riflessione e di maggiore approfondimento. Infatti, benché non siano state apportate recenti modifiche normative al presupposto impositivo del tributo, è da sottolineare che le innumerevoli fattispecie che lo sostanziano non sono tutte pacificamente definite, per cui spesso fanno sorgere controversie che devono essere risolte in sede giurisdizionale. Fatta questa necessaria premessa, è opportuno procedere all’esame del presupposto della Tarsu, per poi soffermarci sulla disciplina relativa all’attivazione del servizio di smaltimento dei rifiuti solidi urbani, in quanto strettamente collegata al presupposto impositivo. Orbene, quanto a tale presupposto, la norma principale che ne contiene la disciplina, ossia l’art. 62 del D. Lgs. 15 novembre 1993, n.507, dispone, al primo comma, che la tassa è dovuta per l’occupazione o la detenzione di locali ed aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, situati nelle zone del territorio comunale in cui il servizio è istituito ed attivato o, comunque, reso in maniera continuativa. Sempre al primo comma viene, poi, precisato che sono soggetti a tassazione l’abitazione colonica e gli altri fabbricati con aree scoperte di pertinenza, anche quando nella zona in cui è attivata la raccolta dei rifiuti è situata soltanto la strada di accesso all’abitazione o al fabbricato. I commi successivi si soffermano su diverse ipotesi di esclusione dal tributo delle quali si tratterà più avanti. Esaminando l’art. 62 cit., si può notare come in esso il Legislatore si sia sforzato di considerare il maggior numero possibile di fattispecie, nella consapevolezza delle difficoltà che si incontrano nell’applicazione di questo tributo. Ciò nonostante, molti sono i nodi ancora irrisolti, poiché non sempre è possibile affermare l’esistenza del presupposto dell’applicazione della Tarsu o se, al contrario, sia riscontrabile una delle cause di esclusione. Partendo da tali considerazioni, di seguito si cercherà di evidenziare proprio l’orientamento della Suprema Corte manifestato negli ultimi anni riguardo a diverse fattispecie rispetto alle quali più problematica si presenta l’applicazione della tassa rifiuti. Tra queste bisogna considerare senz’altro le aree scoperte a qualsiasi uso adibite – delle quali si tratterà ampiamente quando si analizzeranno i casi di esenzione dal tributo –  che in base al citato art. 62 sono tassabili “ad esclusione delle aree scoperte pertinenziali o accessorie di civili abitazioni diverse dalle aree a verde”. Benché tali aree siano state oggetto di non poche modifiche normative, la loro disciplina non ha subito modifiche sostanziali. Pertanto, secondo le norme attualmente vigenti, sono considerate tassabili le aree scoperte operative, mentre sono escluse dalla tassazione le aree scoperte e pertinenziali di civili abitazioni (balconi, terrazzi, giardini). Quanto alla disciplina relativa all’attivazione del servizio di nettezza urbana, in quanto momento connesso al presupposto impositivo, l’art. 59 del D. Lgs., n. 507/93, prevede la necessità di disciplinare il servizio con un apposito Regolamento nel quale devono essere stabiliti: a) i limiti delle zone di raccolta obbligatoria; b) l’eventuale estensione del servizio a zone con insediamenti sparsi; c) l’organizzazione e le modalità di effettuazione del servizio. In altre parole, il decreto n. 507/93 obbliga i Comuni ad istituire tale tributo e, soprattutto, ad emanare apposito Regolamento nel quale gli stessi devono indicare, altresì, la classificazione dei locali e delle aree in categorie, la graduazione delle tariffe ridotte, le agevolazioni ed esenzioni e, infine, le modalità di applicazione dei parametri di calcolo delle tariffe. Di fondamentale importanza risulta il quarto comma dell’art. 59 cit. il quale disciplina i casi di carenza ed inadeguatezza del servizio; la portata di tale norma, relativa all’efficienza del servizio offerto alla collettività, è stata oggetto di diverse interpretazioni giurisprudenziali. La norma prevede, in tutti i casi, sia di mancata istituzione, sia di mancata attivazione e sia nei casi di irregolare o insufficiente svolgimento del servizio, che la tassa sia dovuta in misura non superiore al 40% della tariffa da determinare in relazione al più vicino punto di raccolta rientrante nella zona perimetrata o di fatto servita. Da un’attenta lettura della norma in esame è agevole evincere come l’intenzione del Legislatore sia stata quella di garantire all’utente di avvalersi del servizio in modo agile e comodo ed è per tale motivo che, affinché i Comuni possano richiedere il tributo, non è sufficiente la mera istituzione del servizio ma è altresì necessario che gli stessi predispongano materialmente tutte le strutture operative necessarie ad un effettivo funzionamento dello stesso. In tal senso si era espressa la Corte di Cassazione già con la sentenza n. 995 del 4 febbraio 1987, nella quale affermava che la tassa per la raccolta ed il trasporto dei rifiuti solidi urbani – dovuta per i rifiuti cosiddetti interni – è dovuta quando sussistono due presupposti, costituiti, l’uno, dalla istituzione del servizio da parte del Comune, e l’altro, dalla possibilità dell’utente di usufruirne, a prescindere dall’effettivo uso del medesimo da parte del singolo o dall’utilità concreta che questi ne tragga. In altre parole, se da una parte è pacifico che il dovere del contribuente di corrispondere la tassa sussiste a prescindere dall’utilizzo che questi vi faccia del servizio offerto, dall’altra è altrettanto pacifico che, affinché sorga tale obbligo impositivo, vi sia, comunque, “l’contenitori,contribuente,tassabilita,obiettiva possibilità, per il contribuente, di poter usufruirne. Quanto su esposto è stato oggetto, nel tempo, di diverse interpretazioni non solo da parte della Corte di Cassazione ma anche da parte del Ministero delle Finanze. Infatti, con Risoluzione n. 1364 del 1989, il Ministero ha previsto la non tassabilità in tutti quei casi di mancata attivazione o inesistenza del servizio, ricollegando, così, l’applicazione del tributo alla concreta possibilità dell’utente di usufruire del servizio stesso. Secondo tale orientamento, quindi, la tassa rifiuti non risulta applicabile nei casi di mancata attivazione o inesistenza del servizio, intendendosi per tale la mancanza di contenitori o la loro collocazione ad una distanza non utile o nettamente poco agevole, nonché, l’asporto di rifiuti non effettuato o effettuato saltuariamente Quest’orientamento della prassi, avallato in un primo momento dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione con la sentenza succitata (n. 995 del 1987), è stato oggetto di mutamenti. Con successivi interventi, infatti, la Corte di Cassazione ha affermato che il Comune, a meno che non si tratti di rifiuti speciali, ha l’obbligo di provvedere alla raccolta e al trasporto dei rifiuti esterni (civili e industriali) con diritto di privativa e per tale motivo è a carico del cittadino residente l’obbligo del pagamento del tributo indipendentemente dal fatto che l’utente utilizzi il servizio, purché ne abbia la possibilità (sentenza del 04.07.2003, n. 10608). Secondo tale orientamento l’obbligazione tributaria sorge a carico del contribuente quale effetto automatico della semplice istituzione del servizio da parte del comune e non è necessario indagare  sull’effettivo utilizzo del servizio da parte del contribuente. Con successivi interventi la Suprema Corte, con sentenza del 23.03.2005, n. 6312, ha affinato il proprio pensiero affermando che  per il pagamento della tassa di smaltimento dei rifiuti solidi urbani, non è sufficiente che l’immobile del soggetto ritenuto debitore rientri nel perimetro di istituzione ed effettuazione del servizio, ma occorre, altresì, che il debitore sia messo nella possibilità di usufruire del servizio; a quel punto – e solo a quel punto – scatterà per lui l’obbligo del pagamento del corrispettivo del servizio, a prescindere dall’effettiva utilizzazione. Secondo quest’ultimo orientamento della Suprema Corte, da un lato, esiste il dovere del contribuente di corrispondere la tassa, anche se materialmente non utilizza il servizio, dall’altro, c’è, però, la necessità che il contribuente “abbia la possibilità” di utilizzare il servizio. Ciò vuol dire che, affinché sorga l’obbligazione tributaria, non è sufficiente la mera ubicazione dell’immobile nel perimetro in cui è stato istituito il servizio ma è, altresì, indispensabile che il cittadino residente abbia la possibilità di utilizzare il servizio stesso. Tale principio è rimasto come un punto fermo fino all’emanazione, pochi mesi fa, della sentenza della Suprema Corte, del 07.11.2005, n. 21508, la quale ha interpretato la “concreta possibilità di utilizzo” con “l’istituzione del servizio” da parte del Comune. E’ stato affermato, infatti, che il pagamento del tributo non può essere legato alla possibilità effettiva di utilizzare il servizio, in quanto la tassa è dovuta anche in caso di irregolare svolgimento dello stesso. Secondo i giudici di piazza Cavour, la ragione istitutiva del prelievo è quella di permettere alle Amministrazioni locali di soddisfare interessi generali della collettività e non certo di fornire prestazioni ai singoli contribuenti essendo contrario al sistema di determinazione del tributo condizionarne il pagamento alla rilevazione dell’effettiva fruizione del servizio da parte del singolo in quanto è sufficiente l’istituzione e l’attivazione in base al Regolamento comunale. L’intervento della Corte di Cassazione fa il punto sui diversi orientamenti giurisprudenziali di legittimità delineatisi negli anni. Il nuovo orientamento afferma che condizione per l’imposizione tributaria è l’istituzione e l’attivazione del servizio; la possibilità di utilizzo (principio delineato dagli stessi giudici di legittimità di recente) deve essere interpretata nel senso che l’istituzione è la condizione che permette di individuare i potenziali utenti. Sul punto, a parere di chi scrive, nascono delle perplessità. Sembra, infatti, alquanto inopportuno assoggettare al pagamento della Tarsu soggetti che, per motivi a loro non imputabili ma dovuti alla carenza del servizio, non sono posti nelle condizioni di effettiva usufruibilità del servizio stesso. Come giustamente affermato dalla stessa Corte di Cassazione (con precedente sentenza n. 6312 cit.), solo quando all’utente si offre la possibilità di utilizzo del servizio è giusto che scatti per questi l’obbligo del pagamento del corrispettivo della prestazione resa dall’Ente Locale, a prescindere dall’effettiva utilizzazione.


Il problema di fondo risiede, indubbiamente, nell’attribuire a tale tributo la natura giuridica di imposta quando poi, al contrario, il Legislatore, nel disciplinare siffatta forma di entrata tributaria, parla chiaramente di “tassa”.


Nel linguaggio corrente i termini tassa, contributo e imposta vengono spesso utilizzati in modo equivalente, ma in realtà, in sede giuridica, tali espressioni individuano tributi tra loro molto diversi. La tassa è un tributo che il singolo soggetto è tenuto a versare in relazione ad un’utilità che egli trae dallo svolgimento di un’attività statale e/o dalla prestazione di un servizio pubblico (attività giurisdizionale o amministrativa). In sostanza è una prestazione patrimoniale dovuta in relazione all’espletamento di un servizio svolto dall’Ente pubblico nei confronti della collettività che da tale servizio ritrae un determinato beneficio (in questa tipologia di entrata rientrano indubbiamente la tassa per la raccolta dei rifiuti, la tassa scolastica, la tassa sulle concessioni governative, la tassa per l’occupazione di spazi e arre pubbliche) .


L’imposta, al contrario, si caratterizza per il fatto che il suo presupposto – evento valutabile economicamente – è realizzato dal soggetto passivo e non presenta alcuna relazione con lo svolgimento da parte dell’Ente pubblico di una particolare attività o di un servizio.


Alla luce di tali precisazioni è chiaro, dunque, come l’argomento ora esaminato necessiti maggiori chiarimenti in quanto i discordanti orientamenti giurisprudenziali, sinora analizzati, non permettono, certamente, una corretta applicazione della normativa oggetto di trattazione.


 


3. Soggettività giuridica


Il soggetto attivo dell’obbligazione tributaria in materia di Tarsu è il Comune nel cui territorio sono situati  i locali e le aree scoperte, a qualsiasi uso adibite.


Soggetti passivi sono, invece, coloro che occupano o detengono locali o aree soggetti a tassazione, ai sensi dell’art. 62 del D. n. 507/93. L’art. 63 dello stesso decreto individua i soggetti passivi in “coloro che occupano o detengono i locali o le aree scoperte di cui all’art 62, con vincolo di solidarietà tra i componenti del nucleo familiare o tra coloro che usano in comune i locali o le aree stesse”. Dalla dizione letterale della norma si evince come il legislatore delegato – confermando il presupposto impositivo a carico “dell’occupante” ed accompagnandolo a quello di “detentore” – abbia voluto assoggettare al pagamento del tributo esclusivamente l’effettivo occupante di locali che usufruisce del servizio di raccolta rifiuti, prescindendo, dunque, dal titolo legittimante l’occupazione stessa. Da quanto detto e alla luce del disposto normativo, sembra, dunque, irrilevante la titolarità del bene immobile, essendo significativa unicamente l’attitudine a produrre rifiuti; non è, pertanto, la titolarità di un diritto ma la detenzione di un locale ad ingenerare l’attitudine alla produzione del rifiuto. Interessante risulta il caso in cui il Comune conceda in appalto la pulizia di locali e la custodia di un immobile ad un privato. Orbene in tale ipotesi, secondo la  recente giurisprudenza di merito (C.T.R. Toscana, sentenza  n. 6, del 17.06.2005), il Comune, non trasferendo in capo all’appaltatore il possesso o la proprietà dell’immobile, nulla può pretendere a titolo di Tarsu. Tutto ruota intorno al concetto di presupposto oggettivo del tributo, che, come già detto, si sostanzia nell’occupazione o detenzione dei locali suscettibili di produrre rifiuti. Dunque, la relazione personale che lega il soggetto passivo, che può essere chiunque, con i locali suscettibili, secondo la loro natura, di produrre rifiuti (elemento oggettivo del presupposto) è dato dalla detenzione o dall’occupazione. Se da una parte è chiaro che il termine occupazione è stato usato dal Legislatore secondo il significato del linguaggio comune, per descrivere, cioè, uno stato di fatto anche in mancanza di un titolo che giustifichi l’effettivo esercizio dei poteri connessi al godimento della cosa, è, viceversa, da ritenere che il Legislatore tributario abbia adottato il termine detenzione in senso tecnico, volendo richiamare l’istituto del diritto civile di cui all’art. 1140, secondo comma, del c.c. Il detentore, infatti, è colui che ha un rapporto immediato con la cosa e che esercita un potere di fatto sulla stessa, non in nome proprio, ma in nome e per conto altrui, che, è, invece, il possessore indiretto o mediato. I soggetti che detengono la cosa, in forza di un titolo negoziale, sono titolari di un diritto personale di godimento e, in quanto portatori di un autonomo interesse, sono detentori c.d. “qualificati” (come il comodatario, il conduttore, ecc.) e possono, quindi, essere definiti come soggetti passivi del tributo (Tarsu). Chiarito quanto sopra, la Commissione Tributaria Regionale Toscana, con la sentenza cit., è giunta alla conclusione che l’ appaltatore di un servizio di pulizia di locali non è detentore dei medesimi in quanto non esercita alcun potere di fatto sulla cosa, svolgendo semplicemente un servizio al committente. Di conseguenza, con detta sentenza, del tutto condivisibile, è stato dichiarato che, nell’ipotesi di cui sopra, l’appaltatore non è soggetto passivo del tributo e questo perché non si è verificato il presupposto impositivo, per totale assenza della relazione personale della detenzione od occupazione dei locali. Secondo i giudici di merito, il Comune, se avesse voluto assoggettare la cooperativa al pagamento del tributo, avrebbe dovuto concedere l’immobile con regolare contratto di comodato o di affitto (6 anni + 6) in maniera tale da ritenere la cooperativa, da una parte, detentrice dell’immobile e, dall’altra, soggetto passivo a titolo di Tarsu.


L’art. 63, comma 1, introduce il “principio di solidarietà” nel pagamento della tassa, tra i componenti del nucleo familiare o tra coloro che usano in comune i locali o le aree stesse. La norma fa riferimento al principio di cui all’art. 1292 del codice civile, il quale prevede l’obbligazione solidale nel caso in cui “più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri”.


In corrispondenza del predetto vincolo di solidarietà, all’art. 70, comma 3, D. Lgs. n. 507/93, è stato, pertanto, previsto l’obbligo di indicare nella denuncia originaria o di variazione, tutti i componenti del nucleo familiare.


Il comma 3 dell’art. 63, prevede che “nel caso di locali in multiproprietà e di centri commerciali integrati il soggetto che gestisce i servizi comuni è responsabile del versamento della tassa dovuta per i locali ed aree scoperte di uso comune e per i locali ed aree scoperte in uso esclusivo ai singoli occupanti o detentori, fermi restando nei confronti di questi ultimi gli altri obblighi o diritti derivanti dal rapporto tributario riguardante i locali e le aree in uso esclusivo”.


Il gestore o amministratore dei predetti immobili è, dunque, tenuto soltanto al mero versamento della tassa, mentre l’obbligo della denuncia ed ogni altro adempimento restano a carico dell’occupante o del detentore, che resta l’unico soggetto passivo. Questo è l’orientamento risultante dalla Circolare del Ministero delle Finanze del 22/06/1994, n. 95/E, secondo la quale, nel caso di centri commerciali integrati o di multiproprietà, il gestore o l’amministratore è dichiarato per legge responsabile del solo versamento del tributo con le relative conseguenze, fermi restando tutti gli altri obblighi tributari in capo ai titolari dei singoli esercizi o quote di multiproprietà.


Contraria, tuttavia, l’opinione della Corte di Cassazione che, con la sentenza 17 dicembre 2003 n. 19379, ha affermato che l’obbligo di presentare la denuncia, ex art. 70 D. Lgs. 507/93, grava anche sul soggetto che gestisce i servizi comuni di un centro commerciale. Infatti, poiché, il gestore è responsabile del versamento della tassa, la relativa obbligazione tributaria implica logicamente la sottoposizione al pregiudiziale obbligo di denuncia.


Appare, tuttavia, preferibile la tesi espressa dall’Amministrazione Finanziaria in quanto più coerente al dettato normativo.



4. Commisurazione del tributo


La tassa si calcola in base alla tariffa prevista per l’uso a cui sono destinati i locali ed alla superficie complessiva degli stessi.


Le tariffe, in base alle quali viene, poi, determinato l’ammontare dovuto dal contribuente, sono individuate dal Comune con apposita Delibera. L’art. 65, 2° comma, del D. Lgs. del 15 novembre 1993, fissa dei criteri tassativi di determinazione della tassa. La norma, infatti, prevede che la tassa debba essere corrisposta in base ad una tariffa – determinata per ogni categoria omogenea di utenti – risultante dalla moltiplicazione del costo di smaltimento per unità di superficie imponibile accertata per uno o più coefficienti di produttività quantitativa e qualitativa dei rifiuti; in altre parole, secondo l’intenzione del Legislatore, le tariffe devono tener conto solo del costo del servizio e della capacità dei luoghi a produrre rifiuti; devono, cioè, essere soltanto commisurate alla capacità dei locali tassabili a produrre rifiuti. Il più delle volte, però, i Comuni, disattendendo i criteri fissati dalla legge, seguono solo il criterio della redditività delle imprese il ché porta alle estreme conseguenze   che una scuola privata paghi di più di una pubblica o, ancora, che lo studio di un libero professionista sia colpito dalla Tarsu in maniera più pesante rispetto al negozio di un verduraio, come se l’immondizia dell’uno fosse maggiore di quella dell’altro. Il principio, non solo di civiltà ma anche di legge, della pari contribuzione a parità di rifiuti prodotti, il più delle volte, viene reso evanescente in nome di supposte differenze “sociali, le quali generano, inevitabilmente, una spiacevole situazione di razzismo fiscale”.


Il criterio di commisurazione della tariffa, disciplinato dall’art. 65, 2° comma, D. Lgs. n. 507/93, era già previsto nella precedente disciplina laddove l’art. 270 del TU del 14.09.1931, n. 1175 prevedeva che le tariffe per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani dovevano essere commisurate solo alla capacità dei locali tassabili a produrre rifiuti. Proprio sulla base di tale disposizione, il Consiglio di Stato, con decisione del 29.05.2000, n. 3092 ha chiarito che: «1) ai sensi dell’art. 270 del TUFL le tariffe per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani devono essere commisurate soltanto alla capacità dei locali tassabili a produrre rifiuti e non alla loro redditività; 2) il Comune può assumere come criterio la natura delle attività economiche esercitate, purchè con adeguata motivazione rispetto allo scopo della copertura dei costi del servizio». Tesi confermata dai Tribunali Amministrativi Regionali, laddove si afferma che la tassa di cui sopra va commisurata soltanto alla superficie dei locali cui gli stessi sono destinati, di modo che l’idoneità a produrre rifiuti costituisca unico parametro per la determinazione del costo del servizio applicabile a tutte le utenze, indipendentemente dal fatto che producano o meno un reddito, ritenendo, di conseguenza, illegittima la tassa per la raccolta dei rifiuti solidi urbani che sia correlata al contenuto economico dell’attività esercitata ove non risultino esplicitate ragioni di tale scelta (Tribunale Amministrativo Regionale Emilia Romagna, sentenza del 05/04/2001, n. 300; Tribunale Amministrativo delle Marche, sentenza del 25/03/2002, n. 224). Ai fini dell’applicazione della tassa, i Comuni devono, inoltre, provvedere, con apposito Regolamento, alla classificazione delle categorie ed eventuali sottocategorie di locali ed aree con omogenea potenzialità di rifiuti  e tassabili con la medesima misura tariffaria. L’articolazione di tali categorie deve essere effettuata tenendo conto, in via di massima, dei gruppi di attività o di utilizzazione indicati dal secondo comma dell’art. 68 D. Lgs. n. 507/93.


 


5. Esclusioni dal pagamento del tributo, ex art. 62, comma 2°, del D. Lgs. n. 507/93


L’art. 62, secondo comma, del D. Lgs. n. 507/93, prevede esplicitamente i casi di esclusione dal pagamento della tassa per la sussistenza di condizioni obiettive che impediscono la presunzione di rifiuti. Ciò può dipendere da diversi fattori quali:


v     la natura delle superfici (ad esempio, luoghi impraticabili oppure in abbandono, soggetti a manutenzione o, ancora, stabilmente muniti di attrezzature che impediscono la produzione di rifiuti);


v     il particolare uso delle superfici (ad esempio, locali con presenza sporadica dell’uomo);


v     l’obiettiva condizione di non utilizzabilità immediata (ad esempio, superfici di cui si dimostri  il permanente stato di non utilizzo).


Quanto alle aree scoperte, le difficoltà che sorgono, sia nell’individuazione delle aree scoperte operative, sia delle superfici accessorie e pertinenziali, sono di un certo rilievo. Così, con la sentenza della Corte di Cassazione, n. 14770, del 15 novembre 2000, sono state considerate imponibili ai fini Tarsu le aree scoperte adibite a parcheggio gestito in concessione da una cooperativa. In particolare, nel caso sottoposto all’esame dei giudici di legittimità, lo svolgimento su dette superfici di un’attività economica, quella del parcheggio a pagamento, fugava ogni dubbio sulla qualificazione di esse come “aree operative” e, di conseguenza, sulla debenza della tassa. Al più si poteva ammettere, nel caso dei parcheggi, sia perché caratterizzati da ampie superfici, sia per la non costante presenza umana, l’applicazione di tariffe moderate rispetto a quelle applicate nei confronti di superfici con una maggiore propensione alla produzione di rifiuti. Con sentenza n. 13241, del 20/06/2005, la Corte di Cassazione si è, nuovamente, espressa su un caso analogo concernente sempre il pagamento della Tarsu per un’area adibita a parcheggio, indicando come unica condizione di esenzione dal pagamento la inidoneità del bene a produrre rifiuti. la Corte ha sottolineato che, secondo la previsione legislativa (art. 62 D. Lgs. 507/93), il presupposto della tassa in esame è costituito “dal possesso o dalla detenzione dei locali di aree scoperte a qualsiasi uso adibiti, suscettibile di produrre rifiuti solidi urbani ed è quindi connesso al solo fatto oggettivo della occupazione o detenzione di siffatti beni”. In altre parole, secondo la Corte, il presupposto è rinvenibile unicamente nella idoneità del bene a produrre rifiuti, anche in relazione alla presenza umana; pertanto, secondo tale orientamento giurisprudenziale, anche i beni demaniali devono ritenersi assoggettati alla Tarsu. Merita, comunque, sottolineare, in via generale, la previsione da parte della legge di una presunzione relativa alla produzione di rifiuti; la prova contraria, atta a dimostrare la inidoneità del bene a produrre rifiuti, resta ad esclusivo carico del contribuente che deve fornire all’Amministrazione tutti gli elementi all’uopo necessari.  Ciò che rileva ai sensi dell’art. 62 del D.Lgs. è, esclusivamente, la idoneità del bene a produrre rifiuti. Solo la prova della inidoneità alla produzione di rifiuti solidi urbani può legittimare l’esenzione dal pagamento della TARSU. Sempre in materia di tassabilità di aree scoperte, la sentenza n. 19459 del 18 dicembre 2003, emessa dalla Corte di Cassazione, ha capovolto la decisione dei giudici di merito i quali avevano escluso la tassabilità di un’area sulla quale veniva esercitata attività di noleggio di automobili, sul presupposto della mancanza di recinzione e di utenze e della mancata prova di una produzione effettiva di rifiuti. Tali situazioni sono state ritenute irrilevanti dalla Suprema Corte poiché, anche in presenza delle condizioni obiettive di inutilizzabilità, queste devono, comunque, esse indicate nella denuncia originaria o di variazione e debitamente comprovate e, inoltre, qualora si voglia contrastare la presunzione di produzione di rifiuti, bisogna addurre prove adeguate allo scopo, in quanto l’onere della prova non ricade sull’ente impositore, bensì sul soggetto passivo. Sulla necessità di dimostrare l’esistenza di cause di esclusione, e in particolare delle obiettive condizioni di inutilizzabilità, la Suprema Corte si è espressa anche in numerose altre sentenze, tra le quali risulta interessante menzionare le nn. 19459 e 19152 del 2003 e la n. 15658 del 12 agosto 2004. Con tale ultima sentenza è stato deciso un caso particolare in cui veniva invocata la non applicabilità della tassa rifiuti per avvenuta cessazione dell’attività di oleificio, sulla base, quindi, del convincimento che, in caso di cessazione dell’uso cui l’immobile era adibito originariamente, cessasse altresì l’obbligo di pagare la tassa. In effetti, nel caso di specie, benché il contribuente avesse adeguatamente fornito la prova della cessazione dell’attività di oleificio, l’obbligo del pagamento della Tarsu sussisteva ugualmente, poiché, secondo i giudici di legittimità, il presupposto legale di esonero dal tributo sussiste solo quando l’immobile versi in “obiettive condizioni di non utilizzabilità“, le quali devono essere non solo denunciate dal contribuente, a norma dell’art. 70, comma 1, D. Lgs. n.507 del 1993, ma debitamente documentate. Da quanto esposto, una cosa è chiara: nel caso in cui si voglia far valere l’improduttività dei rifiuti come causa di esclusione della Tassa, è necessario adempiere all’onere della prova. La Circolare del Ministero delle Finanze del 22 giugno 1994, n. 95/E, ha fornito, su tale argomento, alcuni chiarimenti, precisando, ad esempio, che le situazioni, in cui la natura e l’assetto delle superfici impediscono obiettivamente la produzione di rifiuti,  si verificano, per lo più, in relazione a luoghi impraticabili o interclusi, oppure occupati da attrezzature che escludono, di per sé, la produzione di rifiuti in quanto la presenza dell’uomo è sporadica o manca del tutto, come accade per le centrali termiche o telefoniche. Nel caso, invece, di superfici destinate ad “uso particolare”, la citata Circolare prende ad esempio quelle predisposte per lo svolgimento di attività sportive, o i locali utilizzati per produzioni a ciclo chiuso, come i silos, o le superfici destinate a deposito di materiali alla rinfusa, o, ancora, superfici destinate o attrezzate esclusivamente per attività competitive o ginniche. In ogni caso, deve trattarsi di locali ed aree caratterizzate dalla presenza sporadica dell’uomo e, dunque, dalla mancanza di rifiuti o da una produzione non apprezzabile degli stessi. Questo vuol dire che i locali adibiti, per esempio, a palestra non sono tassabili in relazione a quella parte destinata esclusivamente allo svolgimento dell’attività sportiva in quanto su di essa non può esservi produzione di rifiuti; si tratta, in definitiva, di ipotesi in cui sussistono obiettive condizioni di minore produttività di rifiuti.


Giova, inoltre, richiamare la Risoluzione n. 140/E del 25 agosto 1999, con la quale è stato espressamente affermato che la superficie destinata a deposito di materie prime costituisce superficie operativa, a meno che non si riesca a dimostrare che la stessa non è suscettibile di produrre rifiuti. Interessante risulta, altresì, la Risoluzione n. 141/E, sempre del 25 agosto 1999, con la quale il Ministero delle Finanze  ha ribadito che le superfici occupate da impianti ed attrezzature per la lavorazione di prodotti di panificazione sono intassabili in quanto manca del tutto il presupposto dell’attitudine alla produzione di rifiuti. Il Ministero ha, giustamente, osservato che nel caso di laboratori artigianali di produzione del pane ed altri prodotti di panificazione, la superficie occupata dal forno elettrico ed altri impianti, macchinari ed attrezzature, per la lavorazione dei prodotti, deve considerarsi intassabile e, quindi, esclusa dalla complessiva superficie del locale. Molto controversa è stata anche la questione della tassabilità delle cantine, solai e garages, caratterizzati da una presenza umana frequente ma, nella generalità dei casi, di breve durata. Mentre la giurisprudenza dei giudici di merito è stata piuttosto oscillante, il Ministero delle finanze, con la Risoluzione n. 45/E del 19 marzo 1999, si è espresso nel senso di ritenere generalmente tassabili questi locali, dal momento che la presenza umana e l’utilizzo delle superfici sono sicuri indici di produzione di rifiuti. Ovviamente, si tratta, sempre, di una presunzione relativa, potendosi dimostrare, nel caso concreto, che tali superfici non producono rifiuti o ne producono in quantità limitata che non rileva ai fini dell’applicazione della tassa. Al riguardo è utile rilevare come la sentenza della Sezione IX della Commissione Tributaria Provinciale di Parma, n. 113, dell’8 luglio 1998, abbia escluso la sussistenza del presupposto di tassabilità dei solai, cantine e garage asserendo che l’uso di tali locali è saltuario e che in essi la presenza dell’uomo non è collegata all’intensità della vita familiare cioè alla costante attività primaria determinata dalle “quotidiane esigenze della vita privata”. A tali conclusioni è giunta, anche, con recente sentenza n. 61, del 29/04/2005, la Commissione Tributaria Regionale Lazio, la quale ha chiarito che: «Il presupposto della TARSU e’ la presenza di rifiuti da smaltire. Tutti gli immobili sono astrattamente idonei a produrli per la presenza dell’uomo con le sue attività più o meno intense e frequenti. L’art. 62, comma 2, del DLG n. 507/1993, esclude dalla tassazione i locali che non possono produrre rifiuti per il particolare uso cui sono stabilmente destinati. Tra questi sono indubbiamente da includere i garage adibiti a deposito di mobili, con presenza umana sporadica e occasionale».


La Circolare n. 95/E cit., considera, infine, come esempi di superfici non utilizzabili, i locali destinati a civile abitazione privi di mobili e suppellettili, non allacciati ai servizi di rete o di cui si dia la prova della effettiva inutilizzabilità; in questo caso, però, le predette circostanze devono essere indicate nella denuncia originaria o di variazione e debitamente riscontrate in base ad elementi obiettivi rilevabili direttamente o per mezzo di idonea documentazione. A tal proposito, il Ministero delle Finanze ha precisato che, poiché si tratta di cause di esclusione del tributo e non di agevolazioni, la mancata indicazione di esse nella denuncia comporta solo l’inversione dell’onere della prova a carico dell’utente; la prova, pertanto, può essere offerta anche successivamente con conseguente diritto allo sgravio o alla restituzione del tributo.


La Corte di Cassazione ha adottato una soluzione più restrittiva rispetto all’indirizzo ministeriale. Proprio in riferimento ad una fattispecie in cui può riscontrarsi la non utilizzabilità immediata dell’immobile, con la sentenza n. 16785 del 27 novembre 2002, la Suprema Corte ha affermato che l’art. 62, comma 2, del D. Lgs. n. 507 del 1993, stabilendo che non sono soggetti alla tassa i locali e le aree che risultino in obiettive condizioni di non utilizzabilità, ha inteso sottrarre dall’imposizione gli immobili “oggettivamente inutilizzabili, e non già quelli lasciati in concreto inutilizzati, per qualsiasi ragione, dai titolari nella relativa disponibilità”. Pertanto, “un alloggio che il proprietario lasci inabitato e non arredato, soprattutto quando risulti allacciato ai c.d. servizi di rete (elettrico, idrico, etc.) si rivela bensì inutilizzato ma non oggettivamente inutilizzabile” e perciò, secondo la Corte, non può essere sottratto alla tassazione, poiché può essere facilmente arredato e, quindi, utilizzato. Tale orientamento risulta, indubbiamente, in contrasto con lo spirito della norma; ai fini dell’ esclusione dall’applicazione dell’imposizione fiscale, sarebbe più corretto seguire il criterio  della ”non idoneità in concreto” e questo perché appare assurdo sottoporre a tassazione soggetti che in concreto non utilizzano l’immobile tassato. A tal proposito, è il caso di rilevare come il Legislatore incorra in un’evidente imprecisione laddove presuppone che siano i locali a produrre rifiuti, mentre è evidente che non sono gli spazi fisici, in quanto tali, ma è l’attività che negli stessi è esercitata a generare materiale da asportare e distruggere o stoccare, posto che non è certo la polvere (prodotta dall’abbandono di un locale) a costituire uno dei problemi del nostro tempo. Concludendo, appare più corretto escludere dal calcolo della superficie tassabile quei locali il cui uso, rapportato all’ attività che si svolge negli stessi, risulti del  tutto saltuario ed occasionale, dove, comunque, la presenza dell’ uomo è limitata, temporalmente, a sporadiche occasioni e, funzionalmente, ad accessi non collegati in modo necessario e costante all’ attività primaria. Ne discende, pertanto, stando alla lettera della norma contenuta nell’art. 62, secondo comma cit., che nei casi in cui, per un determinato insediamento, si ravvisi la mancanza o la mera occasionalità della presenza umana, sempre che ciò risulti da adeguata documentazione, debba conseguentemente negarsi la sussistenza del presupposto impositivo.


Rientra nella copiosa serie di pronunce relative all’esclusione dalla tassa, per improduttività di rifiuti, anche la più recente sentenza n. 130 del 5 gennaio 2005 in cui la Suprema Corte si è espressa nel senso di ritenere tassabili alcune aree scoperte (aree scoperte relative ad attività economiche la cui tassabilità molto spesso si presenta di difficile determinazione) che i giudici di appello avevano escluso dall’ambito di applicazione della Tarsu, in quanto non funzionali per mancanza di strutture. La Suprema Corte ha, invece, considerato insufficiente tale motivazione poiché  nel caso di specie non era stato verificato se l’asserita “non funzionalità” fosse stata denunciata e provata dal contribuente e non era stato, neppure, chiarito se la mancanza di funzionalità potesse condurre ad una insuscettibilità dell’area a produrre rifiuti per una delle cause stabilite dal comma 2 del più volte richiamato art. 62. In merito al contenuto della denuncia, previsto dal comma secondo dell’ art. 62, nella sentenza cit., la Cassazione ha affermato che l’ idoneità dei locali a produrre rifiuti, quale causa di esclusione della tassa, deve risultare dalla denuncia, e sul denunciante grava l’ onere di fornire la prova di tale inidoneità. E’ evidente come la Cassazione con tale affermazione si sia conformata all’ orientamento più restrittivo, secondo cui le cause di esonero dall’ applicazione della tassa, non sono automatiche, ma devono di volta in volta essere dedotte nella denuncia originaria o, quantomeno, in quella di variazione ed accertate con un procedimento amministrativo sulla base di elementi obiettivi. Tale orientamento, comunque, non ricollega alla omissione di denuncia alcuna decadenza, se non quella dell’inversione dell’onere della prova. Non è dunque condivisibile la tesi, secondo cui l’ omessa denuncia fa venire meno l’ esclusione dall’ imposizione, che è un’ipotesi di non tassazione. Come affermato dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella Risoluzione ministeriale n. 138/E del 25 agosto 1999, la denuncia ha una mera funzione dichiarativa di fatti (seppur obbligatoria). Non solo;  lo stesso Ministero delle Finanze, è utile ribadirlo, ha precisato che la mancata indicazione nella denuncia – originaria o di variazione – comporta semplicemente l’inversione dell’onere della prova a carico dell’utente, con la conseguenza che la prova può essere offerta anche successivamente con conseguente diritto allo sgravio o alla restituzione del tributo (Circolare n. 95 del 22.06.1994 cit.).



6. Esclusioni dal pagamento del tributo, ex art. 62, comma 3°, del D. Lgs. n. 507/93 (produzione di rifiuti speciali).


Altra causa di esclusione dal pagamento della tassa, è l’ordinaria produzione di rifiuti speciali, tossici o nocivi. Più precisamente, l’art. 62, terzo comma, del D. Lgs. n. 507/93, dispone che: «Nella determinazione della superficie tassabile non si tiene conto di quella parte di essa ove per specifiche caratteristiche strutturali e per destinazione si formano, di regola, rifiuti speciali, tossici o nocivi, allo smaltimento dei quali sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi in base alle norme vigenti. Ai fini della determinazione della predetta superficie non tassabile il Comune può individuare nel regolamento categorie di attività produttive di rifiuti speciali tossici o nocivi alle quali applicare una percentuale di riduzione rispetto alla intera superficie su cui l’attività viene svolta». Il Ministero delle Finanze ha chiarito che le superfici destinate a produrre in modo ordinario rifiuti speciali, tossici o nocivi, non sono imponibili a prescindere dal fatto che l’utente abbia o meno dimostrato di avere adempiuto ad obblighi o adempimenti prescritti per diverse finalità (tutela ambientale, organizzazione del catasto rifiuti ecc.); in questi casi, infatti, l’esclusione dal tributo opera ipso iure e l’utente non è onerato, come nel caso delle esenzioni, della prova della sussistenza dei presupposti della esclusione (Circolare n. 95, del 22.06.1994).


Tale tipologia di rifiuti segue la disciplina della tassazione come rifiuti ordinari solo se a questi vengono assimilati. Per meglio comprendere la delicata disciplina evolutasi in materia, è utile partire dall’art. 60 del D. Lgs. n. 507/1993. Tale norma equiparava ai rifiuti urbani i rifiuti derivanti da attività artigianali, commerciali e di servizi che fossero dichiarati assimilabili ai rifiuti urbani interni, con apposito Regolamento, dai Comuni, mantenendo il regime convenzionale per i rifiuti speciali non equiparabili. Su tale impianto normativo è intervenuta la Legge 22 febbraio 1994, n. 146, il cui art. 39, abrogando il citato art. 60, disponeva, ad ogni effetto, l’assimilazione legale ai rifiuti ordinari urbani dei rifiuti speciali indicati al n. 1, punto 1.1.1, lett. a), della deliberazione del 27 luglio 1984 del Comitato interministeriale, di cui all’art. 5 del D.P.R. del 10/09/1982, n. 915. Attraverso tale Delibera – in virtù del rinvio da essa operato ai punti 1, 3, 4 e 5 del quarto comma dell’art. 2 del D.P.R. n. 915/82 – venivano assimilati ai rifiuti urbani sostanzialmente tutti i rifiuti speciali  eliminando, così, ogni valutazione discrezionale dei Comuni al riguardo – esclusi quelli ospedalieri e quelli tossici e nocivi di cui al quarto comma, punto 2, e al comma quinto dell’art. 2 D.P.R. n. 915/82. I primi due commi dell’art 39 della legge n. 146/94 sono stati, a loro volta, abrogati da parte dell’art. 17, comma terzo, della legge 24 aprile 1998, n. 128. La conseguenza più rilevante, sotto il profilo giuridico, è stata quella dell’immediata applicazione dell’art. 21, comma 2, lett. g), del D. Lgs. del 05 febbraio 1997, n. 22 (c.d. Decreto Ronchi), ossia la norma relativa alle competenze dei Comuni, la quale prevede, tra l’altro, che nel disciplinare la gestione dei rifiuti urbani, con appositi Regolamenti, i Comuni stabiliscono “l’assimilazione per qualità e quantità dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani, ai fini della raccolta e dello smaltimento”.  Più precisamente, l’art. 21, comma 2, lett. g), del Decreto Ronchi, dispone che: «I Comuni disciplinano la gestione dei rifiuti urbani con appositi regolamenti che, nel rispetto dei principi di efficienza, efficacia ed economicità, stabiliscono in particolare: […] g) l’assimilazione per qualità e quantità dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani ai fini della raccolta e dello smaltimento sulla base dei criteri fissati ai sensi dell’art. 18, comma 2, lett. d)…». La portata di tale norme è chiara; il Legislatore ha voluto precisare che, ai fini dell’assimilazione dei rifiuti speciali a quelli ordinari, i Comuni devono individuare, nel concreto, le caratteristiche dal punto di vista quantitativo e qualitativo degli stessi. Norma, peraltro, pienamente confermata da varie pronunce della Suprema Corte, la quale ha più volte indicato i criteri di cui all’art. 21, comma secondo, lett. g) cit., quali criteri essenziali ai fini dell’assimilazione stessa. Infatti, i giudici di legittimità, nell’affermare che la dichiarazione comunale di assimilabilità dei rifiuti speciali a quelli urbani costituisce l’indeclinabile presupposto per l’applicazione della tassa, hanno sottolineato come i Comuni siano tenuti, ai fini dell’assimilazione stessa, alla concreta individuazione delle caratteristiche qualitative e quantitative di tali rifiuti, perché solo in tal modo è possibile valutare ed evitare eventuali rischi per la salute pubblica e per l’assetto ambientale. Da quanto detto consegue che la semplice inclusione nel Regolamento Comunale di categorie di locali astrattamente idonei a produrre rifiuti speciali, non specificati per qualità e quantità, non vale ad integrare la vera e propria dichiarazione di assimilabilità, con conseguente intassabilità ai sensi e per gli effetti dell’art. 62, terzo comma, D. Lgs. n. 507/93. (Corte di Cassazione,


Partecipa alla discussione sul forum.