La fondatezza del risultato degli studi di settore


INTERVENTO DEL GIUDICE DI MERITO TRIBUTARIO           


La sentenza della Commissione tributaria provinciale Reggio Emilia, sez. I, del 10-10-2007, n. 491 merita di essere segnalata all’attenzione dell’operatore tributario in quanto in tema di accertamento basto sugli studi di settore ha statuito che: Ai sensi dell’art. 62-bis del D.L. n. 331/1993, l’accertamento in base a studi di settore può basarsi anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore: le gravi incongruenze non devono essere tout court “desumibili” dagli studi, ma devono essere “fondatamente” desumibili dagli studi, con scarsa probabilità di errore, in modo, cioè, praticamente certo. I risultati, quindi, non devono essere passivamente accettati, ma criticamente valutati, calandoli nella realtà d’impresa specifica. In pratica, dovrà essere verificato se nel caso di specie siano identificabili elementi, sia di natura contabile che di natura extracontabile che consentano una ricostruzione induttiva del volume d’affari che concordi, sostanzialmente, con quello desumibile dallo studio di settore rendendolo, così, fondatamente desumibile dallo stesso, per poi procedere alla comparazione con quello dichiarato dall’imprenditore, onde verificare se tra i due sussistano quelle gravi incongruenze che sono l’ulteriore condizione necessaria per legittimare questo tipo di accertamento.


In particolare, l’iter logico giuridico adottato da tale pronuncia denota i seguenti capisaldi:


Ø     L’art. 62 sexies D.L. 331/1993 recita, per la parte che qui interessa, che: “Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d) del decreto del Presidente della Repubblica 29-9-1973, n. 600  possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62-bis del presente decreto”.


Ø     Il Legislatore ha disposto, dunque, che la tipologia degli accertamenti prima richiamati possa basarsi anche, sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli “studi di settore”: si faccia attenzione, il Legislatore non si è accontentato che le gravi incongruenze siano, tout-court, semplicemente, desumibili dagli stessi ma richiede, specificatamente, che lo siano fondatamente vale a dire il Legislatore vuole che le gravi incongruenze, che legittimano gli accertamenti basati sugli “studi di settore”, conseguano alla comparazione non tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dagli “studi di settore”, ma tra i primi e quelli “fondatamente” desumibili dagli studi stessi; in altri termini il legislatore condiziona la legittimità degli accertamenti basati sugli “studi di settore” al fatto che i ricavi, i compensi, i corrispettivi desumibili dagli stessi lo siano fondatamente con scarsa probabilità di errore, in modo cioè, praticamente, certo; l’ammontare dei ricavi, compensi, corrispettivi desumibili dallo studio di settore non è, cioè, ritenuto dal legislatore, legittimamente, comparabile con quello dichiarato dal contribuente onde originare le gravi incongruenze di cui parla la norma: la legittimità esiste solo nel caso in cui gli stessi siano desumibili fondatamente.


Ø     Il legislatore non si fida del semplice risultato “matematico-statistico”, ma vuole qualcosa di più: richiede che i risultati dello stesso siano supportati, avvalorati “aliunde”: richiede, in buona sostanza, che gli stessi non vengano “passivamente” accettati ma “criticamente” valutati calandoli nella realtà d’impresa specifica in esame; i risultati desumibili dallo studio di settore sono, cioè, un semplice elemento indiziario la cui fondatezza deve rimanere verificata indagando la realtà della fattispecie in esame; in pratica dovrà essere verificato se in questa siano identificabili elementi, sia di natura contabile (ad es. :resa produttiva), che di natura extracontabile (ad es. appunti, documenti, risultanze bancarie, risultanze di controlli incrociati) che consentano una ricostruzione, induttiva, del volume d’affari che concordi, sostanzialmente, con quello desumibile dallo studio di settore rendendolo, così, fondatamente desumibile dallo stesso, per poi procedere alla comparazione con quello dichiarato dall’imprenditore onde verificare se tra i due sussistano quelle gravi incongruenze ,che sono l’ulteriore condizione necessaria per legittimare questo tipo di accertamento.


Ø     Senza questa attività, diciamo di verifica, che lo confermi, che fondi il risultato dello studio di settore, per tramutarlo, in buona sostanza, in quel tipo di presunzione, grave precisa e concordante, richiesta dal cit. art .39, il semplice risultato, “matematico-statistico”, dello “studio di settore” non rende legittimo questo tipo di accertamento.


Ø     Và peraltro evidenziato come questo tipo di verifica sia totalmente a carico dell’Agenzia a cui incombe, compiutamente, l’onus probandi.


Ø     Non sono dunque condivisibili le conclusioni a cui giunge l’Agenzia, secondo cui lo studio di settore avrebbe in sé una sua piena valenza probatoria non necessitante di alcun supporto esterno ed ulteriore ed invertirebbe l’onere della prova a carico del contribuente.


Ø     Consegue a tutto ciò che, basandosi l’accertamento impugnato sulla semplice, “nuda” risultanza dello studio di settore, senza, cioè, l’apporto di altri elementi che rendano “fondata”la stessa, l’avviso, su questo punto deve essere dichiarato illegittimo e dunque deve essere annullato.


In definitiva, tale pronuncia ha chiarito che è priva di pregio la tesi dell’Agenzia secondo cui:


a)    Il disposto dell’art 62 sexies D.L. n. 331/93, qualifica lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati, rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base degli studi di settore approvati per la specifica attività svolta, come presunzione grave, precisa e concordante, sufficiente a motivare l’accertamento e a soddisfare il requisito richiesto dallo Statuto del Contribuente”, ovvero che  per effetto del richiamo all’art. 39 D. P. R. 600/73, il maggior ricavo risultante dall’applicazione degli studi di settore “costituisce una presunzione grave, precisa e concordante a favore dell’amministrazione;


b)    l’accertamento “contiene in sé, ex lege, la motivazione;


c)     l’inversione dell’onere della prova comporta che deve  essere il contribuente a presentare degli elementi dai quali risulti oggettivamente giustificato lo scostamento fra i ricavi dichiarati e quelli accertati”


TESI ERARIALE 


 


Secondo la linea difensiva  del fisco lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio approvato per la specifica attività svolta, costituisce la presunzione “grave, precisa e concordante”, sulla quale fondare l’accertamento in questione (cd. automatismo accertativo). L’importo determinato in base agli studi di settore ha il valore di presunzione legale relativa (1) ed in presenza delle condizioni richieste dall’articolo 10 della legge 146 del 1998 può essere, senz’altro, posto a base d’eventuali avvisi d’accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loro pretesa. Gli studi dì settore si configurano come una vera e propria presunzione legale — anche se relativa, con onere della prova contraria a carico del contribuente di conseguimento di determinati ricavi o compensi, che non necessita di ulteriori elementi di riscontro per esplicare la sua piena efficacia dimostrativa.

 Secondo la linea difensiva  erariale la motivazione degli atti d’accertamento basati sugli studi di settore va ricercata nell’intero procedimento d’approvazione dei singoli studi perché gli elementi posti a base del ragionamento presuntivo che porta alla stima dei ricavi o compensi sono stati individuati a seguito di una specifica attività d’analisi che ha previsto l’individuazione di tali elementi nell’ambito di tavoli tecnici nonché l’invio al domicilio dei contribuenti di appositi questionari e l’elaborazione delle risposte fornite dagli stessi. Al fisco, sotto il profilo motivazionale, è sufficiente addurre la corretta applicazione dei risultati dello studio di settore, ovviamente nei casi ed alle condizioni di legge nelle quali si possono applicare.



GIURISPRUDENZA DI MERITO


Sussiste un preciso e consolidato orientamento  giurisdizionale (CT Provinciale di Rieti sez. 3 sentenza n. 153 del 12 gennaio 2007; CT Provinciale di Frosinone sez. 3 sentenza n. 379 del 14 /11/2006; CT Provinciale di Latina sez. 8 sentenza n. 702 del 10 novembre 2006; CT Provinciale di Latina sez. 8 sentenza n. 191 del 9 ottobre  2006; CT Provinciale di Latina sez. 3 sentenza n. 93 del 5 settembre 2006;   CT Provinciale di Macerata sentenza n. 36/3/05 del 17/05/2005) secondo cui non è sufficiente la mera applicazione dello studio di settore in assenza di ulteriori elementi, che ne supportino la valenza presuntiva nello specifico caso concreto.


In particolare, tale orientamento ha evidenziato che:


v    L’accertamento basato sull’applicazione degli studi di settore non può prescindere dalla particolare e concreta situazione soggettiva del  contribuente che risulta sempre influenzata da fattori ambientali e personali


v    Se il contribuente dichiara il giusto sia come entrate sia come spese nessuno strumento induttivo può obbligarlo a dichiarare più di quanto effettivamente incassa, in evidente contrasto con il dettato dell’articolo 53 della Costituzione


v    Le semplici risultanze dell’applicazione degli studi di settore possono configurarsi come meri indizi di sospetta evasione ma tali indizi soprattutto in presenza di contabilità sostanzialmente regolare e corretta, in mancanza di sicuri riscontri oggettivi non possono da soli costituire prova valida e sufficiente per legittimare il procedimento accertativi dell’ufficio.


v    Non è affatto sufficiente al fine di ritenere sussistenti presunzioni gravi precise e concordanti il mero riferimento ai dati che risultano dallo studio di settore.


v    La dimostrazione del di scostamento tra redditi dichiarati e redditi accertati non può trovare la fonte in dati aritmetici, astratti o meramente presuntivi ma deve essere ancorata alla realtà della singola ditta.


v    Lo studio di settore costituisce un utile parametro per l’accertamento del maggior reddito ma solo in concorso con la dimostrata grave incongruenza che rappresenta la ragione per cui  si ricorre allo studio di settore.


v    Sono illegittimi gli avvisi di accertamento emessi ex art. 62 sexies del dl n. 331/93 fondati unicamente dalla differenza data tra le risultanze emerse dall’applicazione degli studi di settore e i ricavi dichiarati, in quanto dal tenore letterale della norma è necessario che l’ufficio impositore dimostri l’esistenza di gravi incongruenze, che sussistono quando l’importo dei ricavi non dichiarati rispetto a quelli dichiarati o a quelli desumibili presuntivamente sia pari o superiore al 25-30% (CT Provinciale di Milano sentenza  n. 60 del 13 aprile 2005). I gravi scostamenti si possono considerare esistenti solo in presenza di elevate differenze tra i ricavi dichiarati e quelli determinati in base agli studi di settore.


v    Gli avvisi di accertamento che  riportino come motivazione la sola differenza tra le due componenti di ricavi (quelli dichiarati e quelli ricavabili) sono assolutamente illegittimi, in quanto tale motivazione prescinde dal requisito previsto dal legislatore dell’esistenza di ‘gravi incongruenze’ tra questi parametri. (CT Provinciale di Milano  sentenza  n. 60 del 13 aprile 2005).


Secondo altra  giurisprudenza di merito (Commissione Tributaria Provinciale di Latina sez. 2 sentenza n. 294 del 15 gennaio 2007; Commissione Provinciale di Roma sez. 23 sentenza n. 364 del 13 novembre 2006; Commissione Tributaria Provinciale di Pescara – Sezione II – Sentenza n. 58 del 20 giugno 2005: CT Provinciale di Udine Sezione VI – Sentenza n. 39 del 6 giugno 2005; Commissione Tributaria Provinciale di Udine – Sezione II – Sentenza n. 12 del 9 marzo 2005; Commissione Tributaria Provinciale di Caserta – Sezione XIV – Sentenza n. 133 del 13 maggio 2005) il contribuente può rappresentare situazioni peculiari(es. obsolescenza di strumenti informatici; prova del contemporaneo svolgimento di attività professionale e di attività di lavoro dipendente;rilevanza della successiva cessazione dell’attività; rilevanza dei consumi ridotti; stati depressivi con necessità di astensione forzata dal lavoro; attività iniziata da poco tempo) che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell’attività tali da compromettere il risultato gestionale dell’impresa o la capacità di conseguire compensi nell’ambito dell’attività professionale. Peraltro, non giova al contribuente una  difesa che si limiti ad una generica doglianza in tema di localizzazione territoriale dell’attività svolta in centri abitati di modeste dimensioni (Commissione Tributaria Provinciale di Alessandria – Sezione II – Sentenza n. 104 del 26 ottobre 2005). Gli uffici devono aver cura di adeguare il risultato dell’applicazione degli studi alla concreta particolare situazione dell’impresa (Commissione Tributaria di Primo Grado di Bolzano – Sezione II – Sentenza n. 44 del 23 novembre 2005), tenendo anche conto della localizzazione nell’ambito del territorio comunale non colta dalle elaborazioni dalle quali sono scaturiti gli studi di settore (es. con riguardo al settore del commercio al dettaglio occorre considerare la localizzazione in mercati rionali o nei pressi degli stessi, la  vicinanza di centri commerciali, la differente caratterizzazione di particolari zone o quartieri all’interno dello stesso comune; per il settore manifatturiero, invece, elementi da tenere sotto stretta osservazione sono oltre al livello di obsolescenza dei macchinari e dei beni strumentali, anche l’effettivo grado di utilizzo degli stessi). Gli uffici devono  valutare con molta attenzione tutte le informazioni in proprio possesso – tanto, cioè quelle acquisite direttamente che quelle fornite dal contribuente in sede di contraddittorio – ed adeguare in base a queste il risultato dell’applicazione di questo strumento di accertamento alla peculiare e concreta situazione dell’impresa (es. apertura di una ditta concorrente; ridotta dimensione dell’impresa del contribuente che non consente politiche commerciali di acquisto vantaggiose; stato prefallimentare della società); in buona sostanza, il fisco  deve tener conto di situazioni particolari e/o contingenti di mercato che limitano la capacità di produrre ricavi o compensi (Commissione Tributaria Provinciale di Gorizia sentenza n. 106 del 29/08/2005; CT Provinciale di Brescia sentenza n. 18 del 28 /04/2005; CT Provinciale di Verbania sentenza n. 11 del 4/02/2005). Il contribuente ha il diritto di addurre qualsiasi prova (es. stato di malattia; particolare situazione di crisi del settore; impresa marginale che svolge l’attività secondo logiche non strettamente economiche come nel caso della persona anziana che gestisce una modesta attività commerciale; mezzi meccanici obsoleti, solo lavoro del titolare ovvero impresa senza dipendenti, attività svolta in modo discontinuo e ridotto) contraria (diretta o indiretta) alle argomentazioni formulate dall’Amministrazione finanziaria per sostenere l’esistenza dei presupposti per un accertamento.


Note


1) Gli studi di settore hanno natura giuridica di presunzioni semplici (che vincolano i giudici solo per la plausibilità logica dello studio) e non di presunzioni legali (che vincolano i giudici senza alcun spazio per il loro libero convincimento). Tale assunto trova conforto nelle seguenti argomentazioni: a) la facoltà di prova contraria concessa al contribuente valorizza gli elementi offerti dal contribuente e quindi conferma implicitamente  la natura di presunzione semplice; b) il fatto che l’ufficio deve adeguare il risultato degli studi alla concreta e particolare situazione dell’impresa o dell’attività professionale, anche a prescindere da eventuali osservazioni formulate dal contribuente è un ulteriore sintomo della natura di presunzione semplice degli studi di settore; c) i poteri istruttori della CT hanno una razionale giustificazione solo se si attribuisce agli studi di settore natura di presunzioni semplici; d) il dato letterale dell’articolo 62 –sexies del dl n. 331/1993 conferma che trattasi di presunzioni semplici ovvero si armonizza nettamente con la configurazione degli studi di settore come fonte di presunzioni semplici; e) il dato strutturale e precisamente il fatto che gli studi di settore sono stati elaborati esclusivamente sulla base dei dati ricevuti dagli uffici in risposta ai questionari inviati ai contribuenti è un ulteriore elemento della predetta natura; la presunzione legale è legata a presupposti di tipo concreto ed obiettivo mentre le risposte dei contribuenti  in tema di studi di settore esprimono presupposti soggettivi; f) la configurazione degli studi di settore come presunzione legale violerebbe gli articoli 3 e 53 della Costituzione, sotto il profilo della ragionevolezza del criterio assunto come base di calcolo, quantomeno dal lato dell’interesse pubblico, che vuole l’adempimento del dovere di solidarietà.


Carmela Lucariello


Funzionaria CT REGIONALE DI ROMA


24 Ottobre 2007


 


ALLEGATI


Sentenza Commissione tributaria provinciale Reggio Emilia, sez. I, 10-10-2007, n. 491 – Pres. Montanari M. – Rel. Gianferrari V. I.


Svolgimento del processo


La s.n.c. V. A. e Figlio ,ed i singoli soci in proprio, ricorrono, in parte qua, con separati, ricorsi, R.G.R.89/07-90/07-91/07-92/07, avverso altrettanti avvisi di accertamento ai fini irap, iva, irpef, contributi sociali e relative sanzioni, emessi a loro carico dall’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Reggio Emilia per l’anno d’imposta 2003: la materia del contendere verte in punto a:


1) “maggiori ricavi scaturenti dall’applicazione degli studi di settore”;


2) irrogazione di sanzione per l’irregolare tenuta delle scritture contabili obbligatorie (nello specifico, mancato inserimento di un cespite sul registro dei beni ammortizzabili)”.


Quanto al primo punto:


– l’Agenzia, constatato che la società accertata ha esercitato l’opzione per la contabilità ordinaria, sostiene, in sede di motivazione degli avvisi impugnati, di aver accertato un ammontare di maggiori ricavi, ai sensi dell’art. 62 sexies D.L. 331/1993, posto che quelli dichiarati sarebbero risultati inferiori a quelli “scaturenti”dall’applicazione dello studio di settore e che la società ricorrente, in sede di contraddittorio precontenzioso, non sarebbe stata in grado di giustificare tale differenza;


– replicano i Ricorrenti, deducendo ,in via pregiudiziale ed in diritto ,l’illegittimità dell’avviso impugnato, posto che sarebbe “precluso all’amministrazione di emettere avvisi di accertamento fondati esclusivamente sulle risultanze di GE.RI.CO;” concretizzandosi le stesse, unicamente, in “un parametro di orientamento per le decisioni dell’Ufficio che” sarebbe “chiamato,tuttavia, ad esperire una precisa analisi,” che nel caso non ci sarebbe stata, “in merito alla singola posizione del contribuente, adattando uno strumento matematico-statistico che” sarebbe “tarato su un contribuente teorico astratto.” e deducendo, nel merito dell’avviso, l’infondatezza, comunque, dello stesso posto che le motivazioni addotte a giustificazione dello scostamento, (grave malattia di un socio e perdita di un cliente fondamentale per l’impresa), sarebbero più che sufficienti a giustificarlo;


– controdeduce l’Agenzia sostenendo la legittimità, in punto di diritto, dell’uso delle risultanze dello studio di settore: “A tal proposito si deve rilevare, inoltre, che secondo il disposto dell’art 62 sexies D.L. n. 331/93, gli accertamenti di cui all’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/73, possono essere effettuati utilizzando gli studi di settore; quindi, in virtù di tale disposizione lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati, rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base degli studi di settore approvati per la specifica attività svolta, costituisce presunzione grave, precisa e concordante, sufficiente a motivare l’accertamento e a soddisfare il requisito richiesto dallo Statuto del Contribuente”, ed ancora: “Pertanto, dato che per effetto del richiamo all’art. 39 D. P. R. 600/73, il maggior ricavo risultante dall’applicazione degli studi di settore “costituirebbe” una presunzione grave ,precisa e concordante a favore dell’amministrazione, l’accertamento “conterrebbe” in sé, ex lege, la motivazione; il che “comporterebbe” conseguentemente l’inversione dell’onere della prova. Conseguentemente avrebbe dovuto essere la parte a presentare degli elementi dai quali risultasse oggettivamente giustificato lo scostamento fra i ricavi dichiarati e quelli accertati” e, nel merito, la fondatezza dei rilievi di cui in motivazione dell’avviso impugnato;


– quanto al secondo punto i Ricorrenti deducono la legittimità del proprio comportamento, è stata omessa l’annotazione al registro cespiti ammortizzabili di un’autovettura, stante il fatto che, ai sensi dell’art. 2 D.P.R. 695/1996, dal 21/02/1997 non sarebbe più obbligatoria la tenuta del suddetto registro, potendo, le annotazioni prescritte dallo stesso, essere eseguite o sul libro degli inventari o sul registro iva per gli acquisti;


– l’Agenzia non replica su questo punto.


I Ricorrenti concludono chiedendo che il Giudice annulli gli impugnati avvisi mentre l’Agenzia conclude chiedendo che il Giudice dichiari la legittimità degli stessi.


La Commissione Osserva


I Ricorsi di cui in narrativa sono connessi e tali vanno dichiarati riunificandoli in capo al R.G.R.89/07.


Le doglianze dei ricorrenti sono fondate ed i ricorsi vanno accolti.


Quanto al primo punto della materia del contendere.


L’art. 62 sexies D.L. 331/1993 recita, per la parte che qui interessa, che: “Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d) del decreto del Presidente della Repubblica 29-9-1973, n. 600 à possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62-bis del presente decreto”.


Il Legislatore ha disposto, dunque, che la tipologia degli accertamenti prima richiamati possa basarsi anche, sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli “studi di settore”: si faccia attenzione, il Legislatore non si è accontentato che le gravi incongruenze siano, tout-court, semplicemente, desumibili dagli stessi ma richiede, specificatamente, che lo siano fondatamente vale a dire il Legislatore vuole che le gravi incongruenze, che legittimano gli accertamenti basati sugli “studi di settore”, conseguano alla comparazione non tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dagli “studi di settore”, ma tra i primi e quelli “fondatamente” desumibili dagli studi stessi; in altri termini il legislatore condiziona la legittimità degli accertamenti basati sugli “studi di settore” al fatto che i ricavi, i compensi, i corrispettivi desumibili dagli stessi lo siano fondatamente con scarsa probabilità di errore, in modo cioè, praticamente, certo; l’ammontare dei ricavi, compensi, corrispettivi desumibili dallo studio di settore non è, cioè, ritenuto dal legislatore, legittimamente, comparabile con quello dichiarato dal contribuente onde originare le gravi incongruenze di cui parla la norma: la legittimità esiste solo nel caso in cui gli stessi siano desumibili fondatamente; il legislatore non si fida del semplice risultato “matematico-statistico”, ma vuole qualcosa di più: richiede che i risultati dello stesso siano supportati, avvalorati “aliunde”: richiede, in buona sostanza, che gli stessi non vengano “passivamente” accettati ma “criticamente” valutati calandoli nella realtà d’impresa specifica in esame; i risultati desumibili dallo studio di settore sono, cioè, un semplice elemento indiziario la cui fondatezza deve rimanere verificata indagando la realtà della fattispecie in esame; in pratica dovrà essere verificato se in questa siano identificabili elementi, sia di natura contabile (ad es. :resa produttiva), che di natura extracontabile (ad es. appunti, documenti, risultanze bancarie, risultanze di controlli incrociati) che consentano una ricostruzione, induttiva, del volume d’affari che concordi, sostanzialmente, con quello desumibile dallo studio di settore rendendolo, così, fondatamente desumibile dallo stesso, per poi procedere alla comparazione con quello dichiarato dall’imprenditore onde verificare se tra i due sussistano quelle gravi incongruenze ,che sono l’ulteriore condizione necessaria per legittimare questo tipo di accertamento; senza questa attività, diciamo di verifica, che lo confermi, che fondi il risultato dello studio di settore, per tramutarlo, in buona sostanza, in quel tipo di presunzione, grave precisa e concordante, richiesta dal cit. art .39, il semplice risultato, “matematico-statistico”, dello “studio di settore” non rende legittimo questo tipo di accertamento.


Và peraltro evidenziato come questo tipo di verifica sia totalmente a carico dell’Agenzia a cui incombe, compiutamente, l’onus probandi.


La controprova della fondatezza di queste conclusioni la si ha proprio nelle controdeduzioni dell’Agenzia: la stessa “legge” la norma come se questa non contenesse questo avverbio: su questo presupposto giunge, logicamente, alle conclusioni che abbiamo visto; invero si ipotizzi che la norma fosse stata scritta senza l’inserimento dell’avverbio “fondatamente”: la stessa reciterebbe così: “Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d) del decreto del Presidente della Repubblica 29-9-1973, n. 600.. .possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli…. desumibili……dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’ari 62-bis del presente decreto.”: giocoforza l’interprete sarebbe dovuto pervenire a valutare il risultato degli studi come avente in se compiuta, piena ed autosufficiente valenza probatoria; in conclusione, l’errore interpretativo commesso dall’Agenzia sta’ proprio nella mancata valorizzazione di questo avverbio.


Non sono dunque condivisibili le conclusioni a cui giunge l’Agenzia, secondo cui lo studio di settore avrebbe in sé una sua piena valenza probatoria non necessitante di alcun supporto esterno ed ulteriore ed invertirebbe l’onere della prova a carico del contribuente.


Consegue a tutto ciò che, basandosi l’accertamento impugnato sulla semplice, “nuda” risultanza dello studio di settore, senza, cioè, l’apporto di altri elementi che rendano “fondata”la stessa, l’avviso, su questo punto deve essere dichiarato illegittimo e dunque deve essere annullato.


Anche per quanto attiene il secondo punto della materia del contendere le doglianze dei Ricorrenti appaiono fondate: La norma citata è chiara nel consentire l’annotazione del cespite, oltre che sul registro dei beni ammortizzabili, anche sugli altri registri colà richiamati; sul punto l’avviso impugnato va dichiarato illegittimo e, dunque, deve essere annullato.


Le spese di giudizio, equitativamente, quantificate in Euro 5.000 (cinquemila) seguono la soccombenza.


P.Q.M.


La Commissione, dichiarata la connessione dei ricorsi R.G.R.89/07-90/07- 91/07-92/07, riunificatili in capo al R.G.R. 89/07, li accoglie annullando, per quanto richiesto e per l’effetto, gli impugnati avvisi; le spese di giudizio, quantificate in Euro 5.000 (cinquemila) seguono la soccombenza.


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