Il giusto processo tributario

di Angelo Buscema

Pubblicato il 13 ottobre 2007

Il processo tributario è una sequenza di atti, in vista di una decisione finale, caratterizzata dal contraddittorio tra le parti.

La regolare costituzione del contraddittorio (audiatur et altera pars) è un principio fondamentale del processo tributario, ai sensi dell'articolo 111 della Costituzione, che così recita: "La giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge. Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti al giudice terzo e imparziale…la legge ne assicura la ragionevole durata".

Il principio del contraddittorio esprime la garanzia di giustizia secondo la quale nessuno può subire gli effetti di una sentenza, senza avere avuto la possibilità di essere parte del processo da cui la stessa scaturisce, ossia senza aver avuto la possibilità di un'effettiva partecipazione alla formazione del provvedimento giurisdizionale.
Esso si sostanzia nella garanzia, riconosciuta alle parti, di esporre le proprie ragioni al giudice, così da poter influire sulla formazione del suo convincimento e, pertanto, sul provvedimento decisorio di cui subiranno gli effetti.

Esso soddisfa esigenze di eguaglianza e giustizia sostanziale e, nel contempo, si pone come valido strumento processuale inteso a favorire, mediante un'effettiva collaborazione tra le parti e il giudice, l'accertamento giurisdizionale della verità ovvero la cosiddetta giustezza del risultato finale del processo.

Orbene, è incontrovertibile che il nuovo art. 111 della nostra Costituzione si applica anche alle norme regolatrici del processo tributario.

Da siffatto postulato deriva come corollario che il dato normativo processuale vigente va interpretato conformemente al principio costituzionale del giusto processo. Il dettato costituzionale vincola l’interprete a rigettare qualsiasi posizione di supremazia di una delle parti all’interno del processo tributario ed a superare, pertanto, l’ambiguo dato letterale del vigente dato normativo a favore di una interpretazione logica-sistematica, conforme ai principi fondamentali di garanzia e di effettività di tutela.

Qualsiasi dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria processuale deve essere risolto dall'interprete nel senso più conforme ai principi del giusto processo.

Il  canone  ermeneutico, dell'interpretazione   adeguatrice   a   Costituzione, comporta il dovere dell'interprete di preferire, nel dubbio, il significato e la portata della disposizione interpretata conformi a Costituzione.

Il principio del giusto processo, ispirato a maggiore democrazia dei rapporti Fisco-contribuente, deve aiutare l’interprete a ricavare dalle norme tributarie processuali il senso che le renda compatibili con i principi costituzionali.

È, infatti, compito dell’interprete fare in modo che il “seme” di natura costituzionale  attecchisca e germogli nell’ordito legislativo vigente.

Esso assurge a strumento interpretativo ovvero a chiave di lettura indispensabile per coloro che applicano le norme tributarie; esso assume un evidente valore interpretativo, poiché serve all’interprete per rendere compatibili le norme tributarie di natura processuale con i principi costituzionali.  

Si impone, pertanto, la realizzazione del “giusto” processo tributario, la quale implica, innanzitutto, la rimozione dei limiti probatori e la piena attuazione del diritto alla prova. Un giusto processo, e quindi anche quello di natura tributaria, deve  consentire  ogni tipo di prova afferente alla determinazione della materia imponibile ovvero deve permettere all’interessato di fornire le controprove per essere scagionato dall’"accusa" di evasore fiscale.

Solo nel giusto processo sussiste affermazione della verità e quindi affermazione ed esaltazione della giustizia.

Occorre riconoscere, in particolare, nel giudizio davanti alle C.T., al contribuente il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, che non hanno, tuttavia, il valore di prova vera ma solo di elementi indiziari da valutare assieme ad altri elementi, non potendo da soli costituire il fondamento della pronuncia (Cassazione sentenza n. 4269 del 25/03/2002).

Le dichiarazioni scritte di terzi, contenenti  cd. testimonianze anomale devono essere  ammesse nel processo e, quindi, per non violare la parità delle parti nel processo tributario ossia il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa deve consentirsi anche al contribuente ciò che è consentito alla controparte, pena l’incostituzionalità della norma; deve ammettersi pienamente nel processo tributario la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà prodotta dal contribuente a sostegno delle sue argomentazioni, con valore di prova indiziaria liberamente valutabile dal giudice, unicamente ad altre fonti di prova.

Tale conclusione, in armonia con il principio del giusto processo, deve essere, inoltre, raggiunta nei confronti dell’articolo 47 del D.Lgs. 546/92, che sembra orientarsi, ad una semplice lettura, solo nell’ottica degli interessi erariali, senza ponderare anche gli interessi dei contribuenti.

Nel nuovo orientamento, posto dal principio del giusto principio, i criteri di interpretazione logico-sistematici prevalgono sulla letteralità della disposizione.

La ratio, che deve ispirare l’articolo 47 del D.Lgs.546/92, è la necessità di realizzare un ordinamento processuale in cui il fisco non ha il timore di porsi su una posizione di parità con il contribuente.

Il dubbio ermeneutico, sull’applicabilità dell’articolo 47 del D.Lgs. 546/92, nel giudizio di appello, deve necessariamente tener conto  che la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale, garantita dall’articolo 24 della Costituzione.

Il principio costituzionale del giusto processo, le norme dello Statuto del contribuente e il principio comunitario di effettività della tutela, analizzato quest’ultimo sotto il profilo della disapplicazione della normativa interna nazionale incompatibile con la normativa comunitaria, rendono ulteriormente indispensabile un’interpretazione letterale, logica e sistematica che configuri il potere del giudice del gravame di sospendere, ex articolo 47 del D.Lgs. 546/92, l’atto impositivo.

È illogico che, nelle more della decisione di merito della C.T. Regionale, l’esecuzione dell’atto impositivo non possa essere paralizzata da quest’ultimo organo giurisdizionale.

L’inibitoria, in secondo  grado, costituisce un fattore processuale di equilibrio tra le parti in causa; essa assurge a strumento di compensazione dello squilibrio esistente tra contribuente ed ufficio sul piano sostanziale.

Il dettato costituzionale vincola l’interprete a ripudiare il dato letterale ambiguo dell’art. 49 del D.Lgs. 546/92 a favore di quella interpretazione, logico-sistematica, diretta a configurare, in sede di gravame, lo strumento dinamico della cd. inibitoria. Invero, il legislatore può regolare in modo non rigorosamente uniforme i modi della tutela giurisdizionale a condizione che non siano vulnerati i principi fondamentali di garanzia ed effettività della tutela medesima (in tal senso vd. Corte Costituzionale sent. n. 251/89, sent. n. 38/88 e n. 49/79).

Il principio costituzionale secondo cui la durata del processo non si deve risolvere in un sacrificio sostanziale del contribuente vittorioso richiede che il  processo tributario appresti degli strumenti, di tutela interinale, anche in sede di gravame; è necessario affiancare alla sentenza di merito finale della C.T. Regionale il provvedimento di inibitoria.

Lo spirito della nostra costituzione richiede quella sensibilità giuridica della C.T. che superi, in via ermeneutica, il dato letterale dell’art. 49 citato ovvero che adatti il  processo tributario alle mutevoli o dinamiche esigenze di giustizia tributaria. L'interprete deve preferire quella soluzione ermeneutica che applichi nel rapporto d’imposta la giustizia sostanziale; occorre cogliere dall’istituto processuale dell’appello tutte le sue astratte potenzialità.

Per ragioni di giustizia sostanziale occorre sostenere nel processo tributario  l’applicabilità dell’istituto della rimessione in termini di cui all’articolo 184-bis del cpc, che si ricollega al mutamento della disciplina legislativa, alle difficoltà obiettiva d’interpretazione, alla mancanza di un regime transitorio, al comportamento equivoco e forviante della P.A. ai fini del regime d’impugnativa o dell’organo giurisdizionale da adire. 

Tramite l’istituto de quo si  ammette la rinnovazione dell’impugnazione alla C.T. competente in modo da considerare la rinnovazione della notificazione del ricorso come se fosse stata effettuata entro l’originario termine di decadenza.

Giusto processo significa che il processo deve fare giustizia e, cioè, che deve svolgersi in modo da favorire il perseguimento di una decisione giusta.

Le  necessarie  modifiche al processo tributario devono porsi  in perfetta armonia con il principio costituzionale del giusto processo e realizzare, tra l’altro, un passo significativo per la realizzazione di una reale posizione paritetica delle parte del processo tributario.

È auspicabile che il legislatore provveda in futuro all’emanazione delle seguenti riforme del processo tributario al fine di dare attuazione concreta al principio costituzionale del giusto processo e per essere in linea con l’inquadramento del processo tributario nella tipologia del processo dispositivo: abolizione del divieto di assunzione della prova testimoniale; appellabilità delle ordinanze cautelari ex articolo 47 del D.lg. 546/92; devoluzione alle Commissioni tributarie regionali del contenzioso ancora pendente innanzi alla Commissione Tributaria Centrale; applicabilità nel processo tributario dell’istituto della remissione in termini; previsione della sospensione dell’esecuzione della sentenza di primo e di secondo grado.

 

Angelo Buscema

 

13 Ottobre 2007