Il giudicato penale non vale nel giudizio tributario


Una recente sentenza della Suprema Corte – sentenza n. 17799 del 26 giugno 2007, dep. il 21 agosto 2007 – ha ribadito il pensiero più volte espresso dalla stessa Cassazione: la formazione del giudicato penale non è direttamente invocabile nel processo tributario, in quanto, da un lato, la disciplina del contenzioso fiscale contempla limitazioni della prova e, dall’altro, possono essere fatte valere presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. “Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario ( come invece è accaduto nel caso di specie), ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti ( art. 116 del C.p.c.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare” ( ex multis, Cass. sez. V, civ., 24 maggio 2005, n. 10945). 


Ritorniamo sull’argomento (1), per affrontare la questione, e per chiarire ancora una volta che non basta produrre in sede di giudizio tributario la sentenza di prosciglimento penale per vincere la causa con il Fisco.


 


Il valore del patteggiamento


 


In ordine al cd. patteggiamento, la Corte di Cassazione, con sentenza 24.2.2001 n. 2724 ha affermato che, pur non svolgendo la sentenza emessa ai sensi dell’art. 444 c.p.c. alcuna efficacia di giudicato nell’accertamento tributario e nella sua proiezione processuale, appare incontestabile che la richiesta di patteggiamento dell’imputato implica pur sempre il riconoscimento del fatto – reato.


Secondo la giurisprudenza della Corte (sentenza 10 novembre 1998, n. 11301), la sentenza penale emessa ai sensi dell’art. 444 cod. proc. pen. costituisce un importante elemento di prova e il giudice di merito, ove intenda disconoscere tale efficacia probatoria, ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l’imputato avrebbe ammesso una sua responsabilità insussistente e il giudice penale abbia prestato fede a tale ammissione. Tale riconoscimento, pur non essendo oggetto di statuizione assistita dall’efficacia del giudicato, può ben essere utilizzato come prova dal giudice tributario nel giudizio di legittimità dell’accertamento.


In tale contesto, si segnala la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Torino, Sez. XVII, Sent. n. 143 del 5 novembre 1998, depositata in pari data, secondo cui le dichiarazioni rese in sede penale, anche se il procedimento si è concluso con il patteggiamento ex art. 444 del c.p.p., possono essere legittimamente utilizzate dall’ufficio finanziario a sostegno della pretesa tributaria, in quanto pur se l’art. 444 del c.p.p. “ non ha natura di sentenza di condanna e di responsabilità dell’imputato che concorda con il pubblico ministero la pena, ritiene, in uno con la giurisprudenza prevalente, che detto provvedimento conclude una fase processuale in cui l’accertamento deriva dalla contestazione del reato collegata alla volontà dell’incolpato che, lungi dal contrastare tale contestazione, accetta le conseguenze sul piano penale”.


Sempre la Cassazione – Sent. n. 10264 del 7 marzo 2007 (dep. il 4 maggio 2007l) – ha affermato che il cd. patteggiamento di cui all’art. 444  del C.p.p. costituisce elemento di prova per  il  giudice  di  merito  e  l’omesso  suo  esame  può costituire vizio della motivazione rilevabile ex art. 360, n. 5), del codice di  procedura  civile.  Occorre,  però,  che  l’Amministrazione  deduca   il collegamento fra i fatti oggetto del processo penale ed i fatti oggetto  del procedimento tributario. La Corte, dopo aver premesso che “  la  sentenza  penale  di  applicazione della pena ai sensi dell’art. 444 del codice di procedura penale non implica un’affermazione di colpevolezza  dell’imputato,  posto  che  il  giudice  si limita a controllare l’esattezza della qualificazione giuridica  del  fatto, l’insussistenza di cause di  proscioglimento  ex  art.  129  del  codice  di procedura penale e la congruità della pena  richiesta,  applicandola  poi  a prescindere da un accertamento della responsabilità dell’imputato, il quale, peraltro, può indursi al cosiddetto patteggiamento, indipendentemente  dalla propria responsabilità in ordine ai fatti  contestati,  sulla  base  di  unaserie di considerazioni,  tra  le  quali,  ad  esempio,  la  sussistenza  di obiettive  difficoltà  a  dimostrare  la  propria  innocenza,  la   ritenuta convenienza di una pena in ogni caso considerevolmente  inferiore  a  quella prevedibile in caso di  condanna,  la  necessità  di  evitare  il  danno  di immagine che potrebbe derivare dal protrarsi di un dibattimento pubblico, rileva  che,  in  ogni caso, l’utilizzazione della sentenza penale di applicazione  della  pena  ex art. 444 del codice procedura penale come elemento di  prova  da  parte  del giudice tributario presuppone  un  collegamento  tra  i  fatti  oggetto  del procedimento penale conclusosi con sentenza  di  patteggiamento  e  i  fatti oggetto del procedimento tributario, ma nella specie i ricorrenti, omettendo di riportare in ricorso il contenuto testuale della  sentenza  in  questione (peraltro citata senza neppure elementi  di  identificazione  quali  data  e numero), hanno impedito a questo giudice di legittimità (che la  natura  del vizio dedotto non abilita alla lettura degli atti) di apprezzare il suddetto collegamento e quindi di valutare la decisività dell’elemento  asseritamene trascurato nella motivazione della sentenza impugnata”, rigettando così il ricorso principale.


 


Il valore del giudicato penale in sede tributaria


 


In ordine al valore del giudicato penale in sede tributaria, con  sentenza n. 2499 del 9 gennaio 2006, depositata il 6 febbraio 2006 (2), la Suprema Corte di Cassazione ha affermato che il  giudice  tributario  non  può  limitarsi   a   rilevare l’esistenza di una sentenza  irrevocabile  di  condanna  o  di  assoluzione dell’imputato in materia di reati tributari e estendere  automaticamente gli effetti della stessa, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri  di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 del C.p.c.),  deve  in  ogni  caso verificarne  la  rilevanza  nell’ambito  specifico  in  cui  il   compendio probatorio è destinato ad operare. Con estrema precisione i Massimi giudici rilevano che l’art. 654 del C.p.p. “ dispone  che  nei confronti dell’imputato nonché nei  confronti  della  parte  civile  e  del responsabile civile (che si  sia  costituito  o  che  sia  intervenuto  nel processo penale) la sentenza irrevocabile  di  assoluzione  pronunciata  in seguito a dibattimento ha efficacia di  giudicato  nel  giudizio  civile  o amministrativo – e quindi, pacificamente, anche  nel  giudizio  tributario -, quando in questo si controverte intorno a un diritto il cui  riconoscimento dipende dall’accertamento degli stessi fatti materiali che  furono  oggetto del giudizio  penale,  purché  i  fatti  accertati  siano  stati  ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa“. Il mutato quadro normativo di riferimento determina per la Corte la conseguenza che “nessuna automatica autorità di cosa giudicata può  più  attribuirsi  alla  sentenza penale, di condanna o  di  assoluzione,  emessa  dall’Autorità  giudiziaria ordinaria in materia  di  reati  tributari  e  divenuta  irrevocabile,  nel separato giudizio tributario: pur se i fatti materiali  accertati  in  sede penale siano gli  stessi  per  i  quali  l’Amministrazione  finanziaria  ha esercitato  azione  accertatrice  nei  confronti  del  contribuente   (cfr. Cass. n. 11272/2001; n. 3421/2001; n.2728/2001)”. Infatti, a prescindere dal fatto che    nel caso concreto – “ l’Amministrazione finanziaria, non si  è  costituita  parte civile nel processo penale a carico della società né comunque  ad  esso  ha partecipato, va pure sottolineato che, nel processo tributario da  un  lato vigono limiti legali in materia di prova (non essendo  ammessa  quella  per testimoni ed il giuramento ex art.- 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992 e,  in precedenza, ex art.35, comma 5,  del  D.P.R.  n.  636/1972)  e  dall’altro trovano ingresso, con  rilievo  probatorio  (vd.  Cass.  n.  12584/97),  in materia di determinazione del reddito d’impresa e nel ricorso di specifiche circostanze – fra le quali la complessiva inattendibilità  delle  scritture contabili    anche  presunzioni  semplici   ( art. 39,   comma   2,   del D.P.R. n. 600/1973). Rilevano, cioè, delle presunzioni prive dei  requisiti di gravità, precisione e concordanza, il cui simultaneo ricorrere è  invece indispensabile ai fini di una rituale formazione di siffatta prova così nel processo civile (art. 2729, comma 1, del codice civile, con  riguardo  alle presunzioni non legali) come nel processo penale (l’art. 192, comma 2,  del codice di procedura penale prevede infatti che l’esistenza di un fatto  non può essere desunta da indizi a meno che questi non siano gravi,  precisi  e concordanti)”.


Tale pensiero è stato nuovamente confermato dalla Corte di Cassazione, con sentenza n.17057 del 5 maggio 2006, depositata il 26 luglio 2006 (e reiterato con la sentenza n. 14953 del 10 maggio 2006, dep. il 28 giugno 2006) che ribadisce l’orientamento ormai  consolidato, secondo cui il  giudice  tributario  non  può  limitarsi   a   rilevare l’esistenza di una sentenza  irrevocabile  di  condanna  o  di  assoluzione dell’imputato in materia di reati tributari e estendere  automaticamente gli effetti della stessa, senza averne verificato la rilevanza nell’ambito e nei limiti del processo tributario.


L’autonomia del processo tributario da quello penale viene ancora una volta salvata, sulla base dei limiti alla prova presenti nel processo tributario (non essendo  ammessa  quella  per testimoni ed il giuramento ex art.- 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992), uniti all’utilizzo, con  rilievo  probatorio, anche  di presunzioni  semplici, prive dei  requisiti di gravità, precisione e concordanza, il cui simultaneo ricorrere è  invece necessario nel processo penale (l’art. 192, comma 2,  del c.p.p. prevede infatti che l’esistenza di un fatto  non può essere desunta da indizi a meno che questi non siano gravi,  precisi  e concordanti), così come nel processo civile (art. 2729, comma 1, del codice civile).


Non operando l’efficacia vincolante del  giudicato  penale nel processo tributario, il giudice tributario – così come lo stesso ufficio chiamato in autotutela a rivedere il proprio accertamento sulla base della sentenza penale di proscioglimento o assoluzione – può procedere ad una motivata valutazione dei fatti diversa e favorevole all’Amministrazione Finanziaria.


Pur se è innegabile il peso psicologico di una sentenza penale favorevole al contribuente, si ribadisce che spetta comunque al giudice tributario o all’ufficio valutare gli elementi proposti, per poter annullare l’atto di accertamento: la Cassazione – sentenza n. 16035/05 del 29 luglio 2005 – afferma che “ pure se la norma di cui all’art. 12 del dl 429/82 deve ritenersi abrogata per effetto dell’entrata in vigore del nuovo codice di procedura penale (Cassazione 9864/96; 14985/2000; 19481/2004), il giudice tributario può legittimamente fondare il proprio convincimento anche sulle prove acquisite nel giudizio penale, questo nel rispetto dei limiti di prova previsti nel processo tributario e purchè proceda ad una autonoma valutazione (come avvenuto) dei fatti oggetto dell’accertamento contenuto nella sentenza penale (Cassazione 516/2002; 17037/2002), non potendo solo limitarsi a una pedissequa ripetizione degli argomenti esposti nella pronuncia”.  


Principio ribadito ancora dalla Corte di Cassazione – sentenza n. 8868 del 5 marzo 2007, dep. il 13 aprile 2007 – secondo cui “ l’efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova ( come il divieto della prova testimoniale) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna…..Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti ( art. 116 del c.p.c.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare ( cfr. , per tutte, Cass. sent.n.10945 del 2005” e confermato anche nella successiva pronuncia – sentenza n. 18854 del 19 aprile 2007, dep. il 7 settembre 2007 – secondo cui pur se “ le sentenze di proscioglimento del giudice penale non possono fare stato nel giudizio tributario in cui vi sono limitazioni di prova”, resta fermo che i giudici tributari possono utilizzare “ come fonte del proprio convincimento le prove raccolte nel giudizio penale dopo averle autonomamente esaminate e pertanto ha condiviso la la decisione del giudice penale ( Cass. nn. 12577/2000, 17037/2002, 2409/2005)”.


Ancora la Cassazione – sentenza n. 18864 del 29 maggio 2007, dep. il 7 settembre 2007 – ha consegnato al giudice del merito la valutazione degli elementi di fatto sui quali si fonda l’esercizio del potere di accertamento.


 


 


Gianfranco Antico         


 

16 Ottobre 2007                                                                            






NOTE


(1) Cfr. Antico-Carrirolo-Fusconi-Tucci-Zappi, L’accertamento fiscale, “il sole24ore”, II edizione, Milano, 2007


(2) Commentata da ANTICO, No all’estensione automatica del giudicato penale, in “ Fiscoggi “, edizione del 7 marzo 2006.


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