Dall’unicità alla parzialità dell’accertamento


Premessa


 


Il principio della unicità e globalità dell’accertamento risultava valido in un sistema di imposizione dove il reddito era determinato automaticamente in via forfetaria, procedendo ad un accertamento unico, riguardante il reddito totale.


L’unicità si fonda sul riconoscimento della duplice validità della ratio del principio stesso: tutelare il contribuente dall’agire amministrativo a più riprese, e stimolare l’Amministrazione finanziaria all’unicità dell’atto.


Con la riforma Vanoni prima, e con la riforma degli anni Settanta dopo, si assiste ad una precisa e chiara inversione di tendenza dell’ordinamento tributario italiano, indirizzato a cogliere la tassazione del reddito effettivamente realizzato, dove l’accertamento analitico, puntuale e documentato, diventa lo strumento principale.


E’ ovvio che l’analiticità non si adatta ad una concezione dell’accertamento in termini unitari e globali: il principio dell’unicità e della globalità, infatti, ha lasciato il posto alla parzialità dei presupposti, prendendone in considerazione gli aspetti via via che nascono.


 


L’accertamento parziale


 


L’accertamento parziale (1), previsto dagli artt. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, è emesso dall’ufficio senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice, in quanto privo di una valutazione complessiva della posizione del contribuente e basato su  informazioni  precise e certe, accolte presso soggetti terzi.


Tale disposizione non costituisce un metodo di accertamento che deroga alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del citato D.P.R. n. 600/1973, ai fini reddituali, e artt. 54 e 55 del D.P.R. n.633/72, ai fini Iva, quanto piuttosto una modalità procedurale cui si applicano le stesse regole previste per gli accertamenti ordinari: acquiescenza, ai sensi dell’art. 15 del D. Lgs. n. 218/1997; definizione delle sole sanzioni, ex art. 17 del D. Lgs. n. 472 del 18.12.1997; impugnazione dell’avviso, ai sensi degli artt. 13 e 21 del D.Lgs. n. 546/1992; autotutela, ai sensi dell’art. 68 del D.P.R. 27.3.1992, n. 287; accertamento con adesione, ai sensi del D. Lgs. n. 218/1997; iscrizione a ruolo.


Non è necessario che l’avviso notificato debba espressamente recare l’indicazione di accertamento parziale, essendo sufficiente la menzione, nella motivazione dell’atto, della norma applicata, la evidenziazione che trattasi di atto emanato in base agli elementi segnalati, e la presenza delle condizioni sostanziali necessarie all’emanazione dell’atto piuttosto che l’espressa utilizzazione di formule sacramentali. Quindi, il difetto di espressa qualificazione dell’avviso parziale o come atto emanato in base all’art. 41-bis ( II.DD.) o art. 54, quinto comma ( IVA), non è di per sé idoneo a determinare l’illegittimità dell’atto.


La procedura di controllo è stata inizialmente utilizzata dagli uffici finanziari per accertare, per esempio, l’omessa o parziale indicazione di redditi fondiari  (canoni di locazione non dichiarati), di redditi di capitale (utili distribuiti e non dichiarati, redditi derivanti dalla partecipazioni a società e/o associazioni), di redditi di lavoro autonomo (compensi soggetti a ritenuta), di redditi soggetti a tassazione separata (trattamento di fine rapporto, emolumenti arretrati), di redditi diversi (compensi corrisposti e assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di acconto e non dichiarati dal percettore).


Successivamente, sono stati inseriti nuovi criteri e fonti: società di persone che hanno indebitamente usufruito di deduzioni Ilor; soci  di società o associazioni che non hanno dichiarato i redditi di partecipazione loro imputati nelle dichiarazioni delle società cui partecipano; collaboratori di imprese familiari che non hanno dichiarato le quote di reddito loro imputate dal titolare dell’impresa; persone fisiche che non hanno dichiarato utili loro corrisposti da società di capitali.


Nel corso degli ultimi anni l’Amministrazione finanziaria ha ampliato, progressivamente, il raggio d’azione dell’accertamento parziale per ricomprendervi i controlli mediante coefficienti presuntivi di reddito, parametri e studi di settore.


La peculiarità dell’accertamento parziale consiste proprio nel procedere, con immediatezza, all’accertamento quando siano pervenuti elementi che consentono di determinare autonome irregolarità tributarie. 


Caratteristiche peculiari dell’istituto sono, pertanto, :


·         limitatezza del contenuto;


·         tassatività delle forme di istruttoria che lo legittimano e ne caratterizzano l’identità;


·         possibilità di notificare più accertamenti parziali per la stessa annualità;


·         possibilità che agli effetti da esso derivanti se ne affianchino altri per l’eventuale prosecuzione dell’azione accertatrice;


·         notifica semplificata, atteso che per effetto dell’art. 3, comma 4, del D.L. n. 261 del 15.9.1990, conv. con modif. in L. n. 331 del 12.11.90, basta il semplice invio di una “ raccomandata con avviso di ricevimento; la notifica si da per avvenuta alla data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario ovvero da persona di famiglia o addetto alla casa “.


 


Antecedentemente all’intervento del Legislatore del 2005 – Legge n. 311/2004 -, l’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle imposte sui redditi, e l’art. 54, comma 5, del D.P.R. n. 633/72, ai fini Iva, prevedevano l’utilizzo dello strumento, senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti, in presenza di segnalazioni effettuate dal Centro informativo, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria. La presenza di elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, consente all’ufficio di limitarsi ad accertare gli elementi predetti.


Dal quadro delineato emerge che siamo in presenza di atti standardizzati, in cui l’attività di controllo da parte dell’ufficio è limitata al riscontro delle segnalazioni ricevute con la dichiarazione presentata, non pregiudicando l’ulteriore azione accertatrice, al di là di quanto espressamente previsto dall’art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle imposte sui redditi, e dall’art. 57, comma 3, del D.P.R. n. 633/72, ai fini dell’Iva, norme che subordinano la riemissione di un nuovo avviso di accertamento ad un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto, attraverso elementi – nuovi e sopravvenuti – che se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa valutazione reddituale (la norma esige tanto la presenza di elementi non apprezzati nel precedente avviso quanto l’acquisizione della loro conoscenza in un momento successivo, essendo esclusa la possibilità di impiegare per l’integrazione tutto ciò che potenzialmente era raggiungibile dall’ufficio o ciò che l’ufficio avrebbe potuto conoscere, in rapporto ai poteri istruttori utilizzati, o che avrebbe dovuto utilizzare).


Pertanto, gli accertamenti parziali non subiscono le limitazioni normative di cui sopra viste qualora gli uffici notificano, in tempi diversi, più accertamenti parziali, anche se riferibili alle stesse componenti reddituali.


Anzi, nel caso dell’accertamento parziale il successivo estendersi delle attività conoscitive risulta  connaturato alla ratio della norma, in quanto consente la massima elasticità all’azione dell’ufficio permettendo un’immediata trasposizione dei dati segnalati,  senza costringere l’Amministrazione finanziaria al previo completamento di quelle complesse indagini sulla reale entità del reddito attribuibile al cespite cui pure la già riscontrata esistenza di altri elementi in via di principio condurrebbe.


Le Finanze, nella circolare n. 235/E dell’8.8.1997, diramata all’indomani della pubblicazione del D. Lgs. n. 218/1997, hanno fornito un’interpretazione più ampia dello strumento dell’accertamento parziale, precisando che “per gli elementi fiscalmente rilevanti evidenziati nei processi verbali conseguenti a verifiche generali della Guardia di finanza può essere utilizzato lo strumento dell’accertamento parziale di cui agli artt.41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972″, facendo salva, naturalmente, la possibilità e l’opportunità di ricorrere agli ordinari strumenti di accertamento generale “nelle ipotesi in cui risulti evidente la necessità per l’ufficio di svolgere un’ulteriore, autonoma, attività istruttoria “.


Tenuto conto che, come già detto, con lo strumento dell’accertamento parziale non si è inteso prevedere un nuovo metodo di accertamento ma solo una procedura alternativa, la C.M. n. 235/1997 ha ritenuto che l’ampliamento delle fonti di provenienza delle segnalazioni poste a fondamento dell’avviso di accertamento parziale e del loro contenuto, evidenziano come il tratto distintivo tra l’accertamento generale e quello parziale non sia più da ricercare nel contenuto proprio degli elementi comunicati all’ufficio tributario, ma nella provenienza esterna degli elementi medesimi rispetto all’ufficio e dalla loro immediata utilizzabilità e il termine segnalazioni, secondo i principi generali previsti dall’art.12 delle disp. prel. alle leggi,  non può che riferirsi a ogni tipo di elemento dato o notizia comunicato all’ufficio, qualunque sia la forma documentale utilizzata (verifica generale o parziale, comunicazione epistolare, eccetera).    


Per salvaguardare la ratio dell’istituto basta solo che gli uffici trasfondino gli elementi immediatamente utilizzabili che risultano da ogni tipo di segnalazione proveniente dalla Guardia di finanza – inclusi i verbali di constatazione redatti a seguito di verifica generale – in avvisi di accertamento parziale, demandando ad un momento successivo un’eventuale più approfondita e complessiva valutazione della posizione del contribuente, sulla base degli elementi istruttori autonomamente acquisibili.


La circolare conclude affermando che le indicazioni fornite, oltre a rispettare i caratteri originari dell’accertamento parziale, già individuati nella limitatezza dell’oggetto della rettifica operata e nella mancanza di un’approfondita attività istruttoria da parte dell’ufficio accertatore, mantengono fermi i criteri distintivi tra l’accertamento globale e quello parziale, restando circoscritto quest’ultimo ai casi in cui l’ufficio si limiti a riscontrare i dati segnalati da terzi senza svolgere un’autonoma approfondita attività istruttoria alla quale soltanto si collegano le preclusioni ad ulteriori accertamenti di cui agli artt. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e 57, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972 .


 


Le critiche


 


La posizione e l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria è stata criticata dal SECIT – delibera n. 13/2001-, secondo cui “ il ricorso allo strumento dell’accertamento parziale ex art. 41 bis, per frequenza e rilievo dell’attivazione……, si caratterizza come elemento di tendenziale sconfinamento dai limiti previsti dalla norma e dalla preclusione recata dall’art.43, comma 3 del D.P.R. n. 600/73. Infatti, in presenza di tutti gli elementi conoscitivi utili alla determinazione dell’imponibile, sembra da ritenere ortodosso che l’Amministrazione Finanziaria si attivi emettendo un accertamento definitivo che, ovviamente, non la priva della facoltà di intervenire al successivo manifestarsi di ulteriori elementi reddituali. Sembra, pertanto, auspicabile che sul tema venga condotto in sede ministeriale un approfondimento che possa fornire all’Agenzia delle Entrate univoche e condivisibili linee di condotta“.


La stessa giurisprudenza che si è occupata della questione non ha mostrato di condividere l’indirizzo interpretativo assunto. Fra le sentenze che si sono occupate della questione, si confronti:


·        Comm. Trib. Prov. di Latina, Sez. VIII, Sent. n. 229 del 26 agosto 2004, secondo cui manca la segnalazione esterna quando “l’accertamento è fondato esclusivamente sul …processo verbale di constatazione redatto da un nucleo misto di funzionari appartenenti all’Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Formia e dell’Ufficio provinciale IVA di Latina, e cioè ad uffici che, a seguito della ristrutturazione … dell’Amministrazione finanziaria, sono confluiti nell’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Formia, e che, pertanto, non possono ritenersi estranei rispetto all’ufficio accertatore…, essendo evidente che, secondo una corretta e logica interpretazione di tale norma, le segnalazioni di elementi fiscalmente rilevanti ai fini dell’accertamento parziale, devono provenire esclusivamente da soggetti terzi rispetto all’Ufficio accertatore, e comunque privi di autonomo potere accertativi”. I giudici, inoltre, fanno rilevare che “ i rilevi formulati con il citato processo verbale di constatazione, scaturiscono da una verifica globale e non parziale e si fondano non su elementi certi, bensì su presunzioni ed interpretazioni di norme…”;


·        Comm. Trib. Prov. di Salerno, Sez. I, Sent. n. 222 del 22.11.1999, dep. il 24.1.2000, la cui massima statuisce che “ è illegittimo l’accertamento parziale nei confronti di una società, basato su un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, che ha dedotto l’evasione dall’esame della contabilità parallela della ditta cedente, fatto acriticamente proprio dall’ufficio, che non ha fornito alcuna prova a fronte della dimostrazione della regolare fatturazione data dalla società acquirente”, poiché “ i dati posti a fondamento dell’accertamento parziale debbono pur sempre essere costituiti da accertamenti specifici che consentano pressochè ictu oculi di individuare fattispecie imponibili sottratte alla tassazione;


·        Comm. Trib. I grado di Reggio Emilia, Sez. VII, dec. n. del 23.2.1995, dep. il 25.3.1995, con cui i giudici di prime cure osservano, in massima, che “i requisiti della gravità, precisione e concordanza, specie se invocati dall’ufficio, devono obiettivamente sussistere anche nel caso di accertamento parziale ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973. risulta censurabile in via di diritto l’accertamento dell’ufficio basato su dichiarazioni confessorie nelle quali il ricorrente fa un vago riferimento a sovrafatturazioni avvenute intorno agli anni …, al fine di accumulare fondi extra bilancio di circa lire…, soprattutto qualora tali dichiarazioni siano stare rese in un clima di pressione psicologica”.


 


In senso favorevole al pensiero dell’Amministrazione finanziaria, si è invece espressa la Comm. Trib. Prov. di Salerno, Sez. VIII, Sent. n. 234 del 14.12.2000, dep. il 29.12.2000, secondo cui l’accertamento parziale non impedisce all’ufficio la possibilità di ricostruire induttivamente il reddito, secondo quanto disposto dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973. 


 


La rivisitazione interpretativa


 


Il particolare rigore richiesto da più settori ha portato l’Agenzia delle Entrate a ritornare sull’argomento, con la C.M. n. 65 del 28.6.2001, affermando che “ l’ufficio è tenuto a svolgere, in sede istruttoria della posizione fiscale, un esame circostanziato dei complessivi elementi in suo possesso al fine di verificare l’effettiva legittimità dei presupposti impositivi, non rinviando tout court tale disamina alla fase del contraddittorio con il contribuente anche in relazione a poste di recupero per le quali non sussiste un ragionevole convincimento di fondatezza sulla base delle stesse risultanza istruttorie “, in quanto il successivo contraddittorio, in via di principio, si deve tenere su “ nuovi elementi di valutazione rispetto a quelli già conosciuti e quindi valutabili dall’ufficio in dipendenza dell’attività istruttoria svolta “.


La circolare continua precisando che l’ulteriore attività istruttoria si rende necessaria ed opportuna, nei casi di dubbia fondatezza della pretesa tributaria, fermo restando che eventuali rilievi, privi di fondatezza, non devono pertanto costituire oggetto di contraddittorio .


L’esame critico dei pvc (l’eventuale abbandono di rilievi presenti nei processi verbali dovrà essere adeguatamente motivato con apposito atto interno), quindi, va fatto preliminarmente alla notifica dell’avviso di accertamento, tenendo conto delle osservazioni e verbalizzazioni del contribuente, il cui approfondimento, qualora necessario, dovrà essere svolto dall’ufficio in sede istruttoria con i poteri tipici di tale fase del procedimento di accertamento, per evitare di discutere, in sede di contraddittorio, di eventuali rilievi privi di fondatezza, la cui insussistenza sia valutabile dall’Ufficio sulla base degli elementi di conoscenza già in suo possesso ovvero acquisibili attraverso un’ulteriore attività istruttoria.


Il cambiamento d’indirizzo – che va letto alla luce dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 27.7.2001, secondo cui il contribuente ha il diritto di formulare osservazioni e richieste entro 60 giorni dalla notifica della copia del processo verbale di constatazione da parte degli organi di verifica, che saranno valutati dagli uffici impositori – ha indotto alcuni uffici a notificare i p.v.c. della Guardia di Finanza attraverso l’accertamento parziale – solo quando contengano elementi tali da non necessitare di ulteriori esami o indagini, in quanto già idonei a suffragare la pretesa tributaria.


 


La fine della querelle


 


Come abbiamo anticipato, la Finanziaria 2005 – legge n. 311/2004 -, ha apportato sensibili modifiche all’impianto normativo degli accertamenti parziali, che hanno blindato l’operato degli uffici periferici.


Al di là delle modifiche terminologiche introdotte a seguito della soppressione degli Uffici Iva e II.DD. e la contestuale istituzione degli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate, il legislatore – simmetricamente – sia ai fini Iva che reddituali, ha disposto l’utilizzabilità degli elementi che provengono “dagli accessi, ispezioni e verifiche nonché dalle segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali “ (verifiche delle Dogane, per esempio). L’impiego dello strumento parziale, inoltre, è stato esteso alle ipotesi in cui dalle segnalazioni emerga, ai fini delle imposte sui redditi,  l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli artt. 36-bis e 36-ter  “ e ai fini Iva “l’esistenza di imposta” ovvero “l’imposta o la maggiore imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all’art.54-bis”.


Il Legislatore del 2005 pone, quindi, fine anticipatamente ad una querelle che si era venuta a creare per effetto dell’interpretazione estensiva data inizialmente dall’Amministrazione finanziaria al vecchio dettato normativo, avallando le indicazioni fornite con la C.M. n. 235/1997, interpretazione “senz’altro sostenibile“, come indicato dalla migliore dottrina, pur se “la rilevanza concreta della questione resta comunque rara perché non riguarda il primo accertamento, che pur essendo emesso con l’etichetta di parziale, senza che ne esistessero i presupposti resta comunque valido. Il problema riguarda invece il secondo ipotetico accertamento, emesso dopo quello indebitamente qualificato come parziale” (2).


 


Le ripercussioni sull’attività di accertamento


 


Il nuovo assetto normativo incide profondamente sull’attività di accertamento, atteso che, a nostro avviso, si ripercuote:


·         sull’attività di accertamento, in quanto un processo verbale di constatazione a carattere generale, il cui avviso di accertamento è notificato attraverso un parziale, consente agli uffici di notificare un ulteriore accertamento, anche in forza di altri accessi, ispezioni e verifiche, senza incontrare i limiti dell’ulteriore azione accertatrice sopra visti;


·         sull’istituto dell’accertamento con adesione, dato che se gli uffici connotano come parziali la gran parte degli atti di accertamento che notificano in conseguenza degli elementi contenuti nei processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza, anche a seguito di verifiche generali, i relativi atti di adesione hanno analoga connotazione parziale.


 


Gianfranco Antico


 


24 Ottobre 2007








NOTE




(1) Cfr. anche ANTICO, Accertamenti parziali, in “ La Settimana fiscale”, n. 4/2005, pag. 19



(2) LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, Milano, 2001, pag.125


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