Le verifiche fiscali


Premessa


La fase primaria delle verifiche fiscali è costituita dall’accesso presso i locali in cui viene svolta l’attività da controllare.


Tale fase è fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria, in quanto consente di acquisire documenti che possono essere importanti per la verifica stessa; basti pensare alla classica ipotesi in cui all’interno di un esercizio vengano trovate dei lavoratori che non risultano titolari di alcun contratto di lavoro.


E’ altrettanto vero, tuttavia, che la fase dell’accesso non può pregiudicare i diritti del contribuente che subisce la verifica; ecco perché il momento dell’accesso è governato da una precisa normativa, che ne delimita la legittimità, e che in certi casi ha dato luogo ad una produzione di sentenze assai interessante; è proprio a tale argomento che dedichiamo la rassegna giurisprudenziale di questo mese.


 


Nessun limite all’autorizzazione dell’Autorità Giudiziaria in caso di accesso al domicilio privato


Nel corso di un accesso nel privato domicilio, autorizzato dalla competente Autorità Giudiziaria, è possibile aprire anche borse e cassetti, senza ulteriori autorizzazioni, per ricercare documentazione riguardante il soggetto ispezionato.


La prescritta autorizzazione dell’A.G. consente di effettuare ogni attività strumentale necessaria per l’acquisizione delle prove.


Diversamente, un provvedimento ad hoc risulta necessario nel caso in cui l’accesso venga disposto dagli uffici finanziari nei locali aziendali, nell’ambito dei quali si renda necessario procedere all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti e simili, così come disposto dall’art. 52, DPR n. 633/1972.


In estrema sintesi, vi è una netta distinzione tra l’autorizzazione concessa dall’A.G. per l’accesso domiciliare in locali adibiti “ad uso promiscuo” rispetto a quella concessa per l’accesso in locali adibiti “esclusivamente ad abitazione”. Nella prima ipotesi, l’autorizzazione è un vero e proprio atto dovuto, poiché non richiede la sussistenza di alcun particolare presupposto legittimante. Al contrario, l’A.G. per poter procedere ad emettere la relativa autorizzazione, deve valutare caso per caso che, dalla richiesta avanzata dall’Ufficio ispettivo procedente, emerga la sussistenza di gravi indizi di violazione delle norme tributarie che giustifichino l’accesso nel privato domicilio.


(Cassazione, Sentenza n. 14056/2006)


 


Condizioni di legittimità nell’accesso a locali promiscui


In tema di accessi fiscali, dalla disamina dell’art. 14 della Costituzione e dell’art. 52 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (reso applicabile anche ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato dall’art. 33 del DPR 29 settembre 1973, n. 600) si ricava che, mentre per l’accesso ai locali adibiti “anche ad abitazione” del contribuente da parte dei funzionari dell’Amministrazione Finanziaria dello Stato (o dei militari della Guardia di Finanza) è sufficiente l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, per l’accesso in “locali diversi”, ossia destinati esclusivamente ad abitazione, l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica può essere richiesta e rilasciata soltanto in caso di gravi indizi di violazioni di norme fiscali ed allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni, atteso che tale autorizzazione è stata, in entrambe le fattispecie, prevista dal legislatore come opportuno filtro preventivo all’azione accertativa degli inquirenti fiscali, perché queste coinvolgono sempre quel “domicilio” del contribuente che la vigente Costituzione dichiara comunque inviolabile, salvo che “nei casi e modi stabiliti dalla legge secondo le garanzie prescritte per la tutela della libertà personale”; tuttavia, le due tipologie di provvedimento autorizzativo sopra descritte differiscono tra loro per la specificità della fattispecie per i quali ognuno di essi può essere invocato e concesso per cui (salva l’ipotesi, ove possibile, di autorizzazione per così dire “ancipite”, ovverosia di provvedimento richiesto e concesso per entrambe le ipotesi normative) non può ritenersi che l’uno dei due possa riguardare anche l’altra fattispecie: in particolare non può ritenersi che il provvedimento chiesto e dato per l’accesso ai locali destinati esclusivamente ad abitazione sia legittimo, ove si riscontri il difetto delle condizioni richieste dal secondo comma dell’art. 52 citato, per l’accesso ai locali che, in fatto, dovessero risultare adibiti anche ad abitazione del contribuente, atteso che la promiscuità d’uso non sarebbe stata assolutamente dedotta nell’istanza di autorizzazione e, soprattutto, né considerata né valutata dal Procuratore della Repubblica nel suo provvedimento.


L’autorizzazione all’accesso fiscale non costituisce mero adempimento formale, perché suppone l’accertamento della sussistenza, nel singolo caso, degli specifici presupposti richiesti, per ciascuna fattispecie, della afferente norma regolatrice: il provvedimento, infatti, in quanto indefettibile presupposto di validità dell’acquisizione probatoria conseguita con l’accesso, può essere impugnato dal contribuente innanzi al giudice tributario insieme con la contestazione della legittimità della pretesa tributaria avanzata dall’Ufficio competente in forza di quella acquisizione probatoria, poiché in tal caso al giudice tributario è attribuito il potere – dovere di sindacare la legittimità del provvedimento (amministrativo) di autorizzazione dato dal Procuratore della Repubblica.


(Cassazione, Sentenza n. 19690/2004)


 


Le conseguenze dell’illegittimo accesso a locali adibiti ad abitazione


In relazione al disposto dell’art. 52, DPR 26.10.1972, n. 633, applicabile anche in materia di imposte sui redditi per effetto dell’art. 33, DPR 29.09.1973, n. 600, la valutazione della legittimità dell’acquisizione di documenti, che abbia avuto luogo in occasione di un accesso ai locali per i quali la norma menzionata richiede l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, deve essere effettuata considerando il tenore complessivo della richiesta e della specifica autorizzazione.


In particolare, è opportuno tenere presente che il primo comma dell’art. 52 riguarda l’accesso in locali adibiti anche ad abitazione, per il quale è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica (vale a dire i locali cosiddetti “ad uso promiscuo”), mentre il secondo comma concerne l’accesso in locali diversi dai precedenti (e riguarda perciò, tra l’altro, anche l’accesso a locali adibiti solo ad abitazione) e richiede, oltre alla suddetta autorizzazione, anche la presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali. Tale accesso, inoltre, deve essere effettuato allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni.


Da ciò derivano la diversità dei presupposti fattuali che caratterizzano le ipotesi contemplate rispettivamente nel primo e nel secondo comma dell’art 52, nonché la diversità delle fattispecie per le quali deve essere richiesto il provvedimento di autorizzazione del Procuratore.


Il provvedimento che sia stato richiesto per una delle due fattispecie non può perciò riguardare anche l’altra. Nella specie, il provvedimento concesso per consentire di accedere a locali destinati esclusivamente ad abitazione non può essere ritenuto legittimo, laddove si constati la mancanza delle condizioni poste dal secondo comma dell’art. 52 in questione, per consentire l’accesso a locali “ad uso promiscuo”. In tal caso, infatti, “la promiscuità d’uso non sarebbe stata assolutamente dedotta nell’istanza di autorizzazione e, soprattutto, né considerata né valutata dal Procuratore della Repubblica nel suo provvedimento”.


La mancata opposizione del contribuente all’accesso non equivale al suo consenso all’accesso stesso, né peraltro rende legittimo l’accesso laddove questo sia stato effettuato al di fuori delle previsioni legislative. Infatti, “l’eventuale consenso o dissenso dello stesso contribuente all’accesso, legittimo od illegittimo che sia, è del tutto privo di rilievo giuridico non essendo richiesto e/o preso in considerazione da nessuna norma di legge”.


L’eventuale illegittimità, per i motivi sopra esposti, del provvedimento di autorizzazione del Procuratore, comporta l’inutilizzabilità dei documenti acquisiti. Tale inutilizzabilità non richiede un’espressa previsione legislativa sanzionatoria. Sussiste, infatti, un generale principio di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite che – fissato per il processo penale – vale anche per l’ordinamento fiscale: l’inutilizzabilità in questione deriva, in tal caso, dall’inviolabilità del domicilio così come sancita dall’art. 14 della Costituzione.


(Cassazione, Sentenza n. 19689/2004)


 


Per l’accesso al domicilio è necessaria l’autorizzazione del magistrato


L’accesso in locali destinati ad abitazione può essere eseguito solamente previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, da rilasciarsi nella sola ipotesi in cui, a carico del soggetto inquisito, esistano gravi indizi di violazione alle norme tributarie.


(Commissione tributaria provinciale di Avellino, Sentenza n. 12/IV/2003)


 


Quando è necessaria la presenza del contribuente durante gli accessi dell’A.F.


Ove i funzionari dell’Amministrazione finanziaria autorizzati dal Procuratore della Repubblica ex art. 52 del DPR n. 633 del 1972, accedano debitamente al domicilio (nel caso di specie studio) del contribuente e si limitino a richiedere la consegna di documenti contabili detenuti nello studio professionale, è sufficiente che assicurino la presenza di un impiegato addetto allo studio che si dichiari delegato all’esibizione, essendo richiesto l’intervento del contribuente o di chi lo rappresenta solo quando vengono raccolte dichiarazioni attribuibili al contribuente stesso.


(Cassazione, Sentenza n. 7551/2003)


 


Il concetto di abitazione


L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica prevista per l’accesso presso i locali del contribuente che siano adibiti anche a sua abitazione non è necessaria nel caso in cui il locale risulta di fatto essere una pertinenza dell’impresa adibita in parte ad abitazione del custode della stessa ed in parte ad ufficio.


(Commissione tributaria regionale di Bari, Sentenza n. 34/VI/2002)


 


Legittima l’acquisizione di dati relativi ad altri soggetti


Secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione, il decreto autorizzativo del Procuratore della Repubblica di cui all’art. 52, comma 2, DPR 26 ottobre 1972, n. 633 e all’art. 33, comma 1, DPR 29 settembre 1973, n. 600 deve, ai fini del controllo in sede di contenzioso tributario, essere motivato, ancorché la relativa motivazione possa essere concisa ed esaurirsi nel semplice rinvio alla nota della Pubblica Amministrazione contenente la richiesta della relativa adozione, facendo riferimento agli indizi di violazione delle norme tributarie che tale richiesta giustificano.


Quando gli organi preposti alle verifiche e agli accertamenti accedono legittimamente ad un dato luogo, perché a ciò debitamente autorizzati dal Procuratore della Repubblica a mente dei ripetuti artt. 52, DPR 633/1972 e 33, DPR 600/1973, essi possono acquisire anche atti e dati riguardanti soggetti diversi dal titolare del domicilio nei cui confronti era stata chiesta l’autorizzazione all’accesso.


(Cassazione, Sentenza n. 15533/2002)


 


Nullo l’avviso di accertamento privo di autorizzazione


È causa di annullamento dell’avviso di accertamento la mancata produzione agli atti dell’autorizzazione dell’Autorità giudiziaria all’utilizzo di dati raccolti in sede penale viziando tale mancanza ab origine et in radice tutta la successiva attività svolta; tanto meno può tenersi conto delle dichiarazioni rese in sede penale atteso il divieto assoluto di utilizzazione di dichiarazioni “testimoniali” in sede tributaria.


(Commissione tributaria provinciale di Varese, Sentenza n. 1323/I/2001)


 


È sindacabile dal giudice la motivazione del provvedimento autorizzativo


In materia di accertamento delle imposte sui redditi, il provvedimento del Procuratore della Repubblica autorizzativo della perquisizione del domicilio del contribuente, previsto dall’art. 52, secondo comma, del DPR n. 633/1972, in tema di IVA, cui rinvia l’art. 33, primo comma, del DPR n. 600/1973, in tema di imposte dirette, è un atto che, inserendosi in un tipico procedimento amministrativo, attraverso il quale l’Amministrazione finanziaria esercita il potere impositivo notificando al contribuente l’avviso di accertamento, partecipa direttamente della natura amministrativa del procedimento considerato, condizionandone la legittimità, ed è, pertanto, sindacabile dal giudice tributario in base ai principi generali che regolano l’attività amministrativa dello Stato. In particolare, detto provvedimento deve essere congruamente motivato, anche se in modo conciso, mediante il semplice richiamo alla nota della Pubblica amministrazione contenente la richiesta della relativa adozione, facendo riferimento ad indizi di violazione della norma tributaria che giustificano tale richiesta. Al riguardo non può ritenersi congrua la motivazione che si richiami esclusivamente all’esistenza di fonti confidenziali anonime denuncianti l’esistenza di violazione di norme tributarie.


(Cassazione, Sentenza n. 15230/2001)


 


Ancora sull’acquisizione di dati relativi ad altri soggetti


Nel caso in cui la Procura della Repubblica conceda, ai sensi dell’art. 52 del DPR 633/972, sussistendo gravi indizi di violazioni delle norme dello stesso decreto, l’autorizzazione per accedere presso l’abitazione del contribuente allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni, gli organi preposti alle verifiche, poiché accedono legittimamente in quel luogo, ben possono acquisire anche atti e dati riguardanti soggetti diversi dal titolare del domicilio, nei cui confronti era stata chiesta ed ottenuta la detta autorizzazione.


Di conseguenza, poiché detta documentazione riguardante soggetti estranei all’accertamento è stata legittimamente acquisita, nel caso in cui la stessa assuma autonomo rilievo tributario nei riguardi degli stessi terzi, gli organi accertatori legittimamente potranno inoltrarla ai competenti uffici affinché intraprendano le iniziative accertatici di loro competenza.


(Cassazione, Sentenza n. 1556/1999)


 


È da autorizzare l’acquisizione di documenti relativi a terze persone


Secondo il disposto della norma contenuta nell’art. 52 del DPR 633/1972, qualora in sede di accesso sia rinvenuta una borsa appartenente a una persona diversa da quella per cui si procedeva, con documenti rilevanti ai fini fiscali, ai fini della relativa ispezione è necessario acquisire preventivamente l’autorizzazione della Procura della Repubblica, in quanto la suddetta norma è posta a garanzia di diritti fondamentali del cittadino (diritto alla libertà personale, alla inviolabilità del domicilio, della corrispondenza), che possono essere legittimamente affievoliti e compressi dalla Pubblica Amministrazione soltanto in presenza dei presupposti e nel rispetto delle regole procedimentali dettate dalla legge.


(Cassazione, Sentenza n. 2908/1999)


 


Le conseguenze della inviolabilità del domicilio


In tema di Iva, gli avvisi di accertamento o di rettifica o di irrogazione di sanzioni, motivati facendo riferimento a dati acquisiti dalla guardia di finanza a seguito di accesso, senza l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, prevista dall’art. 52 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, in locali che siano adibiti anche ad abitazione del contribuente, sono illegittimi, atteso che attività compiute in dispregio del fondamentale diritto alla inviolabilità del domicilio non possono essere assunte di per sé a giustificazione e a fondamento di avvisi di accertamento o di irrogazione di sanzioni a carico di chi quelle attività costituzionalmente illegittime abbia subito, dato che in mancanza dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica viene meno la prevalenza dell’interesse fiscale, anch’esso costituzionalmente garantito dall’art. 53, Cost., sul diritto del contribuente alla inviolabilità del proprio domicilio.

(Cassazione, Sentenza n. 7368/1998)


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