Il trattamento fiscale degli impianti fotovoltaici: i chiarimenti dell’Agenzia Entrate


L’impiego di fonti alternative a quelle tradizionali per la produzione di energia è oramai una priorità a livello planetario, continuamente sottolineata da innumerevoli interventi di studiosi. L’Italia, anche in attuazione di protocolli internazionali e di direttive in ambito comunitario, ha introdotto contributi per incentivare forme di produzione di energia elettrica rinnovabili e non inquinanti.  A tal fine l’articolo 7 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387, ha stabilito un contributo specifico per la produzione di energia elettrica dalla fonte solare, che consiste in una“specifica tariffa incentivante di importo decrescente e di durata tali da garantire una equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio”.

In attuazione di tale disposizione, con successivi decreti, è stato creato un incentivo denominato “Conto energia”, che consiste nella erogazione, per un periodo di venti anni, di contributi differenziati (tariffe incentivanti) a seconda della potenza dell’impianto fotovoltaico realizzato, e in ragione dell’energia prodotta annualmente e contabilizzata da un apposito contatore.

 

La circolare n. 46/E del 19 luglio 2007, ha chiarito la disciplina fiscale di tali contributi e degli eventuali proventi che derivano dalla vendita dell’energia elettrica prodotta in esubero rispetto alle necessità, distinguendo i regimi fiscali applicabili alle varie tipologie di produzione ammessi all’agevolazione.

 

Impianti con potenza fino a 20 Kw

Per tali impianti è possibile:

·        utilizzare direttamente l’energia. In questo caso la tariffa incentivante è corrisposta in relazione all’energia prodotta e consumata sul posto. La produzione eccedente il fabbisogno non è agevolata e può essere temporaneamente ceduta al gestore della rete e prelevata, nella stessa quantità, successivamente ma non oltre i tre anni. Oltre questo termine il credito di energia si annulla. E’ in ogni caso esclusa la possibilità di vendere il surplus della produzione;

·        chiedere la tariffa incentivante per tutta l’energia prodotta e cedere quella in eccedenza al gestore della rete o al mercato libero.

 

Impianti con potenza superiore a 20 Kw

In questo caso la tariffa incentivante riguarda tutta la produzione di elettricità sia essa consumata in loco o venduta al gestore della rete o al libero mercato.

 

I soggetti beneficiari dei contributi sono le persone fisiche e giuridiche, nonché gli enti pubblici ed i condomini. Questi soggetti sono definiti dalle disposizioni in parola come “responsabili dell’impianto”.

 

Le tariffe incentivanti ai fini IVA

 

Le tariffe incentivanti sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva, configurandosi come contributi a fondo perduto senza alcuna controprestazione. Tali somme, infatti, non sono riconducibili né alla nozione di prezzo né a quella di corrispettivo. Pertanto, in assenza di un presupposto oggettivo, l’esclusione opera anche quando l’impianto fotovoltaico è stato realizzato nell’ambito di una attività di impresa, arte o professione.

L’acquisto o la realizzazione dell’impianto sconta l’Iva al 10%, ai sensi del n. 127-quinquies della Tabella A, parte III, allegata al Dpr 633/72, che prevede espressamente l’applicazione di detta aliquota agli impianti fotovoltaici.

La detrazione dell’Iva è ammessa soltanto per quei soggetti che utilizzano l’impianto nell’ambito di una attività d’impresa, arte o professione. L’uso promiscuo, ai sensi dell’articolo 19 del Dpr 633/72, comma 4, esclude la detraibilità dell’Iva relativa all’energia elettrica utilizzata al di fuori dell’esercizio dell’impresa.

 

Disciplina fiscale delle tariffe incentivanti ai fini delle imposte dirette

 

Ritenute del 4%, ai sensi dell’articolo 28 del Dpr 600/73

Le tariffe incentivanti vengono erogate dalla società “Gestore dei Servizi Elettrici – GSE S.p.a. . Quest’ultima, all’atto della corresponsione, deve operare le ritenute d’acconto del 4% previste dall’articolo 28, comma 2, del Dpr 600/73. La ritenuta va operata soltanto se l’impianto fotovoltaico è stato realizzato nell’ambito di una attività commerciale. Se invece la tariffa incentivante ha come destinatario un soggetto non commerciale, la ritenuta non va operata. Si rileva che la norma citata esclude dalla ritenuta i contributi erogati per l’acquisto di beni strumentali. A tal proposito, però, la circolare in commento qualifica le tariffe incentivanti in argomento come contributi in conto esercizio (in quanto erogate in rapporto alla quantità di energia prodotta e non all’ammontare dell’investimento) e quindi non le comprende tra i contributi esclusi dalla ritenuta del 4%.

 

Disciplina fiscale della tariffa incentivante e dei ricavi da vendita di energia sia ai fini delle imposte dirette che Iva

La circolare in oggetto tratta le diverse modalità di produzione di energia distinguendo:

 

·        le persone fisiche, gli enti non commerciali che producono energia per autoconsumo con impianti non superiore a 20Kw di potenza. Si avvalgono della tariffa incentivante prevista per il cosiddetto “scambio sul posto”. Le eventuali eccedenze di produzione vengono temporaneamente cedute al gestore della rete e successivamente, non oltre i tre anni, possono essere prelevate dalla rete. Le tariffe incentivanti percepite da tali soggetti, oltre a non essere rilevanti ai fini Iva, non lo sono neanche ai fini delle imposte dirette. Infatti sono contributi a fondo perduto non riconducibili a nessuna categoria dei redditi diversi previsti dall’articolo 67 del TUIR. Le condizioni poste per usufruire di detta tariffa incentivante non consentono la vendita del surplus di energia prodotta;

 

·        le persone fisiche, gli enti non commerciali che, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, vendono l’energia fotovoltaica prodotta in eccedenza rispetto ai loro consumi privati. In tali casi il regime fiscale applicabile varia secondo le seguenti destinazioni dell’impianto fotovoltaico:

 

1.                 impianti posti al servizio dell’abitazione o della sede dell’ente non commerciale. Sono impianti ad uso privato. In questi casi la tariffa incentivante non è soggetta ad Iva e neanche alle imposte dirette. Invece l’eventuale vendita del surplus di energia prodotta, ai fini delle imposte dirette, è configurabile come reddito derivante da attività commerciale non esercitata abitualmente, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera i) del TUIR.  Ai fini Iva tale vendita è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta trattandosi di attività commerciale non abituale. Ovviamente non è detraibile l’Iva pagata per la costruzione o per l’acquisto dell’impianto, perché relativa ad un bene che non produce operazioni imponibili ai fini di tale imposta.

Nei condomini si applicano le stesse regole sopra esposte con l’avvertenza che i proventi della vendita di energia si imputano direttamente ai singoli condomini secondo la ripartizione millesimale in base alla proprietà, con la conseguenza che se il condomino è un imprenditore, i proventi della vendita costituiscono reddito d’impresa. Sono, invece, redditi diversi quelli attribuiti ai condomini non imprenditori.

 

2.                  impianti diversi. La vendita di energia elettrica prodotta in esubero con impianti fotovoltaici posti al di fuori dell’abitazione o della sede dell’ente, deve essere considerata effettuata nell’ambito di una attività commerciale.

           Pertanto, la tariffa incentivante corrisposta in proporzione alla quantità di energia            venduta:

        non è soggetta all’Iva, come già chiarito in precedenza, per mancanza del          presupposto oggettivo;

      – è soggetta alle imposte dirette, essendo un contributo in conto esercizio, che deve essere dichiarato ai sensi dell’articolo 85 del TUIR, nonché all’Irap.

 

E’ inoltre opportuno rilevare che, ai fini dell’applicazione della ritenuta del 4% prevista dall’articolo 28 del Dpr n. 600, sulla parte della tariffa incentivante corrispondente alla quantità di energia venduta, la circolare precisa che il soggetto percettore (soggetto responsabile) deve comunicare alla società erogatrice del contributo, la quantità di energia ceduta rispetto al totale prodotto. In mancanza di questa comunicazione la società deve calcolare la ritenuta sull’intero importo della tariffa incentivante.

I ricavi derivanti dalla vendita dell’energia prodotta in esubero in impianti posti al di fuori dell’abitazione o della sede dell’ente, essendo considerati redditi d’impresa, soggiacciono alla disciplina prevista per ciascuna imposta dovuta in relazione a tale tipo di reddito. In particolare l’impianto fotovoltaico è un bene strumentale e pertanto il relativo costo è ammortizzabile.

In materia di Iva la circolare n. 46/E precisa che i soggetti che cedono l’energia prodotta in esubero possono avvalersi del nuovo regime previsto dall’articolo 32-bis del Dpr 633/72, se non prevedono di realizzare operazioni imponibili superiori a € 7.000,00.

 

Per gli impianti di potenza superiore a 20 Kw e per quelli realizzati nell’ambito di una attività commerciale valgono le considerazioni svolte al punto precedente a proposito della vendita di energia prodotta in esubero in impianti posti al di fuori dell’abitazione.

 

Impianti fotovoltaici installati da lavoratori autonomi o da associazioni di professionisti per uso esclusivo nell’esercizio della propria attività. Per tali soggetti, la tariffa incentivante non può essere considerata imponibile ai fini delle imposte dirette, non essendo configurabile come compenso ai sensi dell’articolo 53 del TUIR. Sono, invece, ammortizzabili i costi di costruzione o di acquisto dell’impianto che costituisce indubbiamente un bene strumentale. Parimenti è detraibile l’Iva pagata sull’acquisto o sulla costruzione.

 

Impianti fotovoltaici installati da lavoratori autonomi o da associazioni di professionisti sia per uso personale che per l’attività svolta. Si applicano le ordinarie disposizioni previste ai fini delle singole imposte nei casi di uso promiscuo.

 

Impianti fotovoltaici installati da lavoratori autonomi o da associazioni di professionisti per l’utilizzo nell’esercizio della propria attività e per la vendita della produzione eccedente il loro fabbisogno. In tali casi la vendita di energia è configurabile come attività commerciale. Pertanto, ai fini delle imposte dovute, è necessario tenere distinte le attività che rientrano in tale tipo di reddito da quelle di lavoro autonomo, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al rispettivo volume di affari. In particolare la tariffa incentivante:

·        è esclusa dal campo di applicazione dell’Iva;

·        ai fini delle imposte dirette e dell’Irap, è configurabile come contributo in conto esercizio;

·        i ricavi della vendita concorrono alla formazione del reddito d’impresa.

Poiché l’impianto fotovoltaico produce energia elettrica, in parte utilizzata nell’ambito dell’attività di lavoro autonomo e in parte venduta (concorrendo alla formazione di un reddito d’impresa), l’ammortamento dell’impianto e le detrazioni Iva sono ammesse, secondo il regime proprio di ciascuno dei due tipi di reddito, in proporzione alla quantità di energia venduta rispetto al totale di energia prodotta. 

      

Ercole Bellante  

 

27 settembre 2007


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