Adempimenti del sostituto incentivi esodi dipendenti - chiarimenti dell’agenzia delle entrate

E’ utile esaminare il contenuto della Risoluzione n.208 del 6/8/2007 dell’Agenzia delle Entrate, Risoluzione nella quale l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che – in via di principio – le somme erogate a titolo di incentivo esodo in occasione della cessazione del rapporto di lavoro subordinato devono essere “integralmente” assoggettate ad imposta, anche se con l’applicazione della […]

E’ utile esaminare il contenuto della Risoluzione n.208 del 6/8/2007 dell’Agenzia delle Entrate, Risoluzione nella quale l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che – in via di principio – le somme erogate a titolo di incentivo esodo in occasione della cessazione del rapporto di lavoro subordinato devono essere “integralmente” assoggettate ad imposta, anche se con l’applicazione della tassazione separata.


Tale precisazione, ancorché generalmente pacifica nella prassi aziendale, ha suscitato qualche incertezza laddove la locuzione “integralmente”, abbinata alla citazione di posizioni giurisprudenziali consolidate, può indurre a ritenere che – almeno per il passato (vale a dire prima delle modifiche recate all’art.19 del DPR 917/86 dall’art.36, comma 23, del DL 223/2006 convertito dalle legge 248/2006) – non fosse legittima la tassazione separata delle somme di cui trattasi circoscritta al solo 50% dell’importo.


Come appresso riportato, tale perplessità va fugata, in quanto l’Agenzia delle Entrate ha focalizzato il suo esame non tanto sulla portata della cennata tassazione agevolata, quanto sulla possibilità di detassare gli incentivi all’esodo, secondo quanto sostenuto da taluni contribuenti che avevano ritenuto che le somme in discorso fossero da ricondurre nell’ambito delle erogazioni liberali.


Da questo punto di vista, è tuttora da ritenersi corretta e legittima la condotta seguita negli anni trascorsi di assoggettare a tassazione, con aliquota corrispondente alla metà di quella della relativa al trattamento di fine rapporto, le somme date ai dipendenti per favorire la risoluzione consensuale del rapporto di lavoro, ove il beneficiario – di sesso maschile – fosse risultato di età superiore a 55 anni (stante il disposto dell’art.17, comma 4-bis, del DPR 917/86 nella formulazione all’epoca vigente).


Il contenuto della Risoluzione n.208/2007


L’Agenzia delle Entrate aveva ricevuto richieste di chiarimenti da parte di talune Direzioni regionali delle Entrate in merito al trattamento tributario da riservare alle somme erogate in occasione della cessazione del rapporto di lavoro subordinato a titolo di incentivo all’esodo volontario dei lavoratori dipendenti.


Questo perché alcuni contribuenti avevano innescato delle istanze e dei contenziosi tendenti ad ottenere, per detti importi, il riconoscimento della intassabilità o, tutt’al più, l’assoggettamento all’imposta sostitutiva del 12,50% come rendita finanziaria.


In pratica, ad avviso di taluni contribuenti, le somme percepite a titolo di incentivo esodo non avrebbero dovuto essere tassate in quanto destinate a valere come risarcimento forfetario di danni patiti, oppure – in alternativa – avrebbero dovuto essere soggette al regime impositivo previsto per i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione.


Con riferimento a tali interpretazioni, l’Agenzia delle Entrate chiarisce correttamente che le indennità <<di prepensionamento>> o <<di incentivo alle dimissioni>> o <<di incentivo all’esodo>> costituiscono comunque compensi percepiti in dipendenza del rapporto di lavoro citando al riguardo l’avviso costantemente espresso dalla Corte di Cassazione chiaramente orientato a ricondurre le somme in questione nell’ambito della tassazione separata come per ogni ipotesi di erogazione di somme o di valori effettuata in occasione della cessazione del rapporto di lavoro dipendente.


Ciò tuttavia, l’aver ricondotto nell’ambito impositiva le somme di cui trattasi non esclude l’applicazione – sino alla data di entrata in vigore del DL 223/2006 – della forma di tassazione agevolata prevista dall’art.19, comma 4-bis, del DPR 917/86 (all’epoca art.17) consistente nella tassazione con aliquota pari al 50% di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto ove trattasi di esodo dei lavoratori che abbiano superato l’età di 50 anni se donne e di 55 anni se uomini.


Per inciso, tale forma agevolativa di tassazione ha subito l’abrogazione in conseguenza della Sentenza della Corte di Giustizia Europea del 21 luglio 2005, causa C-207/04.


Con tale sentenza è stata accolta la tesi proposta da un contribuente italiano, per il tramite della Commissione tributaria provinciale di Novara, in base alla quale la differenza di trattamento prevista dal citato comma 4-bis concedeva, a parità di condizioni, il vantaggio della tassazione dell’incentivo all’esodo con l’aliquota ridotta a seconda dell’età del contribuente distinta per sesso contrastava con la direttiva n. 76/207/CEE, relativa all’attuazione del principio di parità di trattamento fra gli uomini e le donne per quanto riguarda l’accesso al lavoro, alla formazione e alla promozione professionale e le condizioni di lavoro, che non prevedeva deroghe applicabili nel caso di agevolazioni fiscali.


Ciò stante, sotto il profilo normativo, la questione è stata risolta abrogando tout court il beneficio della tassazione ad aliquota ridotta (Cfr. l’art.36, comma 23, del DL 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla legge 248/2006 che ha abrogato – appunto – il citato comma 4-bis dell’articolo 19 del DPR 917/86).


In merito alla decorrenza di tale abrogazione, l’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 28 del 4 agosto 2006 ha precisato che «la disciplina di cui al comma 4-bis dell’art.19 del continua ad applicarsi con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima della data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), nonché con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati anche successivamente all’entrata in vigore del decreto medesimo, purché in attuazione di accordi o atti che abbiano data certa anteriore alla data di entrata in vigore del decreto».


Ciò stante, la vicenda di cui alla citata Risoluzione n.208 non tocca la nota questione connessa alle effettive condizioni di applicabilità del nominato comma 4-bis dell’art.19 del DPR 917.


La questione della portata applicativa del previgente art.19, comma 4-bis, del DPR 917/86.


Infatti, in ordine alla concreta attuazione dell’art.19, comma 4-bis, taluni contribuenti hanno dovuto in passato contrastare in giudizio l’avviso dell’Amministrazione finanziaria tendente a ricondurre l’applicazione il trattamento fiscale di favore all’offerta di incentivo all’“esodo” rivolta alla generale platea dei dipendenti, senza che potesse invece avere luogo nell’eventualità di una trattativa individuale volta a risolvere il singolo rapporto contrattuale.


In concreto, il Ministero delle Finanze nella Circolare n.326/E del 23/12/1997, paragrafo 8.2, ebbe a ritenere che «la riduzione dell’aliquota non scatta … con la semplice cessazione del rapporto da parte di un soggetto che possiede i requisiti di età previsti dalla norma. Si ritiene, peraltro, sempre sulla base del tenore letterale della disposizione, che utilizza il termine “esodo”, che, in linea di principio, sia necessario che l’offerta del datore di lavoro a corrispondere maggiori somme, in funzione di detta cessazione anticipata, debba essere rivolto alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti in possesso dei requisiti previsti dalla norma, anche se, poi, di fatto venga utilizzato da uno soltanto dei destinatari dell’offerta».


In pratica, a parere dell’Amministrazione finanziaria, la nozione di “esodo” di cui al comma 4 bis dell’art.17 (cioè l’art.19 a decorrere dal 1° gennaio 2004) implicava necessariamente che la proposta di cessazione del rapporto di lavoro scaturisca in primo luogo dall’iniziativa del datore di lavoro ed escluda in subordine i contatti “ad personam” e sia invece volta alla “massa” dei dipendenti (o a categorie di essi), anche se poi, in concreto, venga perfezionata solo da alcuni di essi.


Di qui ebbero luogo una serie di accertamenti aventi ad oggetto il recupero di ritenute non trattenute e non versate.


In vero, il testo della norma non recava alcun riferimento a condizioni che devo-no o no sussistere per accedere alla tassazione agevolata, né con riferimento alla presupposta necessità di un preordinato “piano licenziamenti” che escludesse di per sé che l’esodo possa consistere in un episodio isolato, riguardante il singolo dipendente, e che dovesse piuttosto inevitabilmente coinvolgere una pluralità di soggetti.


In relazione alla definizione dell’esatta portata della normativa agevolativa sugli esodi, è utile ricordare l’analisi a suo tempo sviluppata dal Tribunale di Milano nella sentenza n.1456 depositata il 3 gennaio 2001 ove era nitidamente specificato che «è indifferente che si tratti di un solo lavoratore e che sia stata concordata “ad personam” l’esodo o la somma da corrispondersi, poiché il concetto di “esodo” non è sinonimo di recesso collettivo, ma di “uscita accompagnata”».


Tale posizione – vale a dire quella che qualifica come irrilevanti giuridicamente, ai fini dell’effettiva applicazione dell’art.17, comma 4bis, del DPR 917/86, la sporadicità o no delle cessazioni rapporto – ha trovato importante conferma nell’autorevole parere espresso dalla Corte di Cassazione (Cfr. la Sentenza n.4811 del 18/5/1999) ove è chiarito che «il fine – dichiarato dalla norma stessa – è quello di “incentivare l’esodo dei lavoratori” … cosicché non assume giuridico rilievo .. il discrimine fra cessazione del rapporto di lavoro del “singolo dipendente” ed “esodo” inteso come partenza in gran numero di lavoratori dall’azienda… ».


Ulteriore riprova che la trattativa individuale poteva essere legittimamente inclusa tra le fattispecie che danno origine a ”esodi” fiscalmente agevolati era la circostanza che, contrariamente a quanto sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, l’esodo agevolato, per configurarsi tale, non doveva necessariamente perfezionarsi nel contesto di una proposta datoriale destinata alla generalità dei dipendenti o a categorie di essi, giacché la lettera della norma non poneva preclusioni a seconda della parte che assumeva l’iniziativa, talché poteva anche configurarsi il caso del dipendente che – a prescindere dall’esistenza o no di “piani di uscita” – offrisse il suo esodo dal posto di lavoro a fronte della corresponsione di somme da convenire.


Soccorre, in proposito, l’esame della Corte di Cassazione (Cfr. la citata Sentenza n.4811 del 18/5/1999) ove è chiarito che – a fini dell’applicazione dell’art.17, comma 4bis del DPR 917/86 – fosse giuridicamente irrilevante da quale delle due parti, datore o dipendente, fosse partita l’iniziativa per la cessazione del rapporto.


D’altra parte, anche sotto il profilo previdenziale, era stata dall’INPS sollevata la questione (Cfr. la sentenza della Corte di Cassazione del 3 aprile 2004 n.6607) se potesse o no considerarsi “esodo”, e quindi escludersi da contribuzione, l’erogazione di indennità di incentivazione alla cessazione del rapporto di lavoro senza che fosse ricorsa la presenza di un processo di ristrutturazione aziendale, processo com-portante di per sé la cessazione del rapporto di lavoro di una pluralità di dipendenti.


La Corte di Cassazione è stata assai chiara sulla portata da dare alla nozione di esodo valevole agli effetti previdenziali, nel senso di precisare che il fine dell’esodo previdenzialmente agevolato «può es-sere indifferentemente conseguito sia con l’uscita simultanea di un gran numero di lavoratori dall’azienda sia con l’uscita in tempi di-versi di uno o più lavoratori. Ne consegue che, sotto il profilo con-siderato, è indifferente che la cessazione del rapporto riguardi un singolo dipendente ovvero si configuri come un esodo di massa, così come non assume rilievo il soggetto che prende l’iniziativa dello scioglimento del rapporto. Pertanto, non presuppone nulla, come sostiene l’INPS, uno stato di crisi aziendale o un processo di ristrutturazione».


Stante la cennata autorevole interpretazione, è ragionevole dedurre che tanto ai fini previdenziali che ai fini della determinazione delle imposte personali della tassazione separata, dovesse valere un unico concetto di “esodo”, nozione che prevedeva – appunto – il riconoscimento a pieno titolo dell’esodo individuale come causa di scioglimento agevolato del rapporto di lavoro.


D’altra parte, la cennata interpretazione valevole agli effetti INPS non poteva che essere efficace anche ai fini IRPEF, posto che altrimenti sarebbe stato violato il principio generale sancito dall’art.6, comma 1, del D.Lgs. 314/97 – sostitutivo dell’art.12 della L. 153/69 – laddove è stabilita l’armonizzazione delle fonti interpretative relative alla determinazione dell’IRPEF da lavoro dipendente con quelle valide ai fini previdenziali. Detta unificazione comporta che gli istituti retributivi siano qualificati allo stesso modo dal punto di vista fiscale e dal punto di vista previdenziale (Cfr. al riguardo la Relazione parlamentare al citato art.6).


Conclusioni


Le argomentazioni esposte nella Risoluzione n.208 nominata in premessa attiene a questioni diverse dalla portata applicativa del soppresso art.19, comma 4-bis, del DPR 917/86 posto che i precedenti giurisprudenziali citati in detto documento si riferiscono a controversie che tendevano ad accertare non la misura della tassazione di somme reddituali conseguite, ma l’appuramento della natura o no di reddito delle somme stesse.


E’ corretto parimenti ribadire la correttezza e la legittimità dell’applicazione del citato art.19, comma 4-bis, anche in relazione ad offerte di incentivo non necessariamente pubblicizzate, ma prospettate al dipendente in sede di contatti riservati. Tale prassi era pur sempre riconducibile ad uscite agevolate, anche se non si sostanzia in un’offerta datoriale alla generalità dei dipendenti.


Giovanni Mocci

agosto 2007

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