Studi di settore e presunzioni: confusione continua


La telenovela degli studi di settore si arricchisce ogni giorno di confusione, specie dopo che la Camera dei Deputati, in sede di esame del disegno di legge di conversione del decreto legge n. 81 del 02 luglio 2007, ha modificato l’originaria normativa degli indicatori di normalità economica (INE).


In sostanza, in attesa della definitiva approvazione da parte del Senato in settimana, gli INE hanno natura sperimentale ed i maggiori ricavi, compensi o corrispettivi da essi desumibili “costituiscono presunzioni semplici”.


Inoltre, i contribuenti che dichiarano un ammontare di ricavi, compensi o corrispettivi inferiori rispetto a quelli desumibili dagli INE non sono soggetti ad accertamenti automatici ed in caso di accertamento spetta all’ufficio accertatore motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati.


Questo intervento legislativo non solo è inutile, perché già oggi la normativa qualifica come presunzioni semplici gli studi di settore, ma, cosa ancora più sconcertante, sta alimentando interventi dottrinari, secondo me, confusionari e sbagliati, tali da ingenerare false illusioni tra i contribuenti, come meglio chiarirò in seguito.


Innanzitutto, per cercare di mettere ordine nella materia, occorre avere ben chiari i concetti giuridici in tema di presunzioni.


La presunzione (prova c.d. congetturale) è la conseguenza che la legge, o il giudice, trae per risalire da un fatto noto ad un fatto ignorato (art. 2727 c.c.): c.d. prova critica.


La presunzione è o legale (iuris et de iure o iuris tantum) o semplice.


1)     La presunzione legale può essere assoluta (iuris et de iure) ed è quella, sul fondamento della quale, la legge dichiara nulli certi atti o non ammette azioni in giudizio (art. 2728, secondo comma, c.c.); la detta presunzione (art. 2728, primo comma, c.c.) dispensa da qualunque prova colui a cui favore è stabilita (discarico dall’onere della prova) e, per converso, essa non può essere distrutta dalla prova contraria che, eventualmente, la controparte si assumesse di dedurre; vale come se un dato fatto sia incontestabile, quale elemento di prova. In sostanza, il concetto di presunzione iuris et de iure riposa sopra una finzione legale.


2)     La presunzione legale può anche essere relativa (iuris tantum); anch’essa dispensa dalla prova colui a cui giova. Soltanto che, nei casi stabiliti dalla legge, è consentita la prova contraria (art. 2728, secondo comma, c.c.) da parte di colui che ha interesse a contestare la forza probante della presunzione.


Su di questo, dunque, incombe anche il carico della prova ora detta (inversione dell’onere).


In dati casi, inoltre, la prova contraria a quanto risulti dalla presunzione iuris tantum può essere data soltanto a mezzo di titoli o di segni materiali (artt. 881, 897, 898, 1095, secondo comma, c.c.).


3)     L’ammettere (ossia annettere forza probante) o non una presunzione semplice (o di fatto o hominis), così chiamata perché non è stabilita dalla legge, è lasciato alla prudenza del giudice (art. 2729, primo comma, c.c.).


Il quale, peraltro, non deve ammetterla se non quando si tratti di fatti gravi, precisi e concordanti, in ogni caso, entro i limiti stessi in cui è ammessa la prova per testimoni, con esclusione, quindi, dei casi in cui tale prova sia esclusa (art. 2729 c.c.). Contro la presunzione semplice può valere, purchè concludente ed influente, la prova per testimoni.


4)     Nel diritto tributario è ammessa anche una presunzione priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza ma soltanto in casi eccezionali, tassativamente previsti dalla legge, come per esempio per gli accertamenti induttivi (art. 39, secondo comma, D.P.R. n. 600/1973).


Chiariti i termini giuridici della questione, occorre precisare che la normativa primaria degli studi di settore (mai modificata) resta l’art. 62-sexies del decreto legge n. 331 del 30/08/1993, convertito nella Legge n. 427 del 29/10/1993, che al comma terzo stabilisce che gli accertamenti analitico-induttivi di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), del DPR n. 600 cit., che richiedono tassativamente le presunzioni semplici, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore.


Infatti, la giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – sentenze n. 17229/2006, n. 2380/2006, n. 9135/2005, n. 9946/2003 e n. 13995/2002) e di merito che sino ad oggi si è interessata della questione, ha ribadito il concetto che in tema di studi di settore le presunzioni sono sempre semplici, senza inversione dell’onere della prova a danno del contribuente, ed inoltre bisogna preventivamente dimostrare le gravi incongruenze, perché da soli gli studi di settore non possono avere alcuna forza accertatrice.


Con le modifiche intervenute con la Legge n. 296 del 27/12/2006 (c.d. Finanziaria 2007) sono stati previsti “specifici indici di normalità economica” che, logicamente, inseriti come elemento strutturale nell’istituto giuridico degli studi di settore, non potevano che soggiacere alla regola generale delle presunzioni semplici, con obbligo di preventiva motivazione da parte dell’Amministrazione finanziaria.


Infatti, sarebbe assurdo prevedere nell’ambito di un unico istituto giuridico due tipi di presunzione, semplice e relativa, tra loro confliggenti.


Così stando le cose, sono intervenute le suddette modifiche legislative, oggi in discussione al Senato.


A tal proposito, alla luce di quanto schematicamente sopra esposto:


A)      risulta evidente l’inutilità delle modifiche legislative introdotte, perché già oggi, per tutto l’istituto giuridico degli studi di settore, sono applicabili soltanto le presunzioni semplici, come tali, per logica conseguenza, applicabili anche agli INE; anzi, il suddetto intervento legislativo è inopportuno perché qualcuno potrebbe interpretarlo come un cambio di indirizzo, cosa assolutamente sbagliata.


Quindi, sbaglia chi (come per esempio Andrea Bongi in Italia Oggi del 27 luglio 2007) ritiene applicabile la coesistenza di una presunzione semplice con una presunzione relativa;


B)      al tempo stesso, sbaglia chi (Dario Deotto, in Il Sole 24 Ore del 24 luglio 2007) ritiene che gli INE rappresentano una presunzione “ semplicissima”, sprovvista degli essenziali requisiti di gravità, precisione e concordanza, perché tali tipi di presunzione sono tassativamente previsti in casi eccezionali, e non è questa la sede in cui il legislatore le ha previste; tanto è vero che si riferisce genericamente alle “presunzioni semplici”. Altrimenti, se fosse vera quest’assurda teoria, dovremmo assistere, sempre all’interno dell’unico istituto giuridico degli studi di settore, alla coesistenza di presunzioni qualificate per GERICO e presunzioni non qualificate per gli INE; il che non è giuridicamente ammissibile;


C)      infine, sbagliano gli Onorevoli che hanno presentato alla Camera l’ordine del giorno n. 9/2852/8 del 24 luglio 2007, inteso ad impegnare il Governo a monitorare con attenzione l’applicazione della disciplina relativa agli studi di settore, al fine di adottare eventuali ulteriori iniziative normative correttive volte a chiarire che i maggiori ricavi e compensi desumibili dagli studi di settore  non costituiscono, da soli, presunzioni semplici tali da far scattare l’accertamento automatico, senza che l’Amministrazione accertatrice debba fornire ulteriori elementi che provino la sussistenza di “gravi incongruenze”, ai sensi del citato comma 3 dell’art. 62 sexies del decreto legge n. 331/1993.


Oggi, infatti, nonostante le errate interpretazioni dell’Agenzia, più volte censurate dalla giurisprudenza di legittimità e di merito, la normativa degli studi di settore è chiara, nel senso che trattasi di presunzioni semplici con obbligo di motivazione a carico soltanto degli uffici e senza alcuna inversione dell’onere della prova a danno del contribuente.


Quindi, secondo me, non c’è da modificare nulla ma è necessario soltanto applicare correttamente la norma, senza fantasiose e stravaganti interpretazioni.


Infine, se proprio si vuole modificare seriamente e sostanzialmente la normativa degli studi di settore, sarebbe opportuno, secondo me, considerare lo strumento come semplice ausilio per la selezione delle verifiche, senza alcuna influenza, neppure come presunzione semplice, in tema di accertamento.


 


AVV. MAURIZIO VILLANI


Avvocato Tributarista in Lecce

Luglio 2007


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