Con sentenza n. 13819 del 3 maggio 2007 (dep. il 13 giugno 2007), la Corte di Cassazione ha affermato che la prova liberatoria che consenta di superare  la  presunzione di cui all'art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973,  n.  600,  secondo  cui  le movimentazioni dei conti correnti  bancari  legittimano  l'accertamento  del redditi, non può essere meramente  generica  e  cioè  relativa  all'attività esercitata, ma deve essere, altresì, specifica in relazione ad ogni  singola operazione. Perciò, non è sufficiente che il contribuente adduca la  qualità di amministratore di condominio  ma  è  necessario  che  fornisca  la  prova analitica della riferibilità di  ogni  movimentazione bancaria alla sua attività di maneggio di  danaro  altrui. Diversamente  la rispettiva movimentazione, in assenza di  altra  idonea  giustificazione,  è configurabile quale corrispettivo non dichiarato.

I motivi della decisione 

Per giurisprudenza costante, in  materia di Iva,  qualora debba riconoscersi, ai sensi dell'art. 51, comma 2, del  D.P.R.  n.633/72, la ricorrenza dei presupposti per  il  ricorso  a  presunzioni semplici  basate  su  operazioni  in  conto  corrente  bancario,  la   prova liberatoria, che  il  meccanismo  comune  ad  ogni  presunzione  sposta  sul contribuente, si commisura necessariamente alla natura e  consistenza  degli elementi utilizzati dall'Amministrazione. La valutazione  di  tali  elementi non si traduce in un'automatica  assimilazione  delle  operazioni  in  conto corrente a corrispettivi  non  dichiarati,  ma  richiede  un  apprezzamento, eminentemente  fattuale,  della  forza  presuntiva  attribuibile  a   quelle operazioni, alla luce della prova liberatoria offerta dal contribuente, ed è quindi censurabile in sede di legittimità soltanto per i vizi  motivazionali previsti dall'art. 360, n. 5), del codice  di  procedura  civile  (Cass.  n.19947/2005 e n.11778/2001).

Nel caso specifico, per la Cassazione, la censura dell’Amministrazione finanziaria secondo la quale la motivazione della Commissione tributaria regionale sarebbe sul punto incerta e contraddittoria, merita di essere accolta, in quanto i giudici  di  appello  hanno  motivato l'accoglimento  dell'impugnazione  della  contribuente   sul   rilievo   che “svolgendo la medesima attività di amministratore  di  condominio  ne  deriva necessariamente che la stessa obbligatoriamente e  necessariamente  riceveva rimesse altrui che amministrava per professione”. 

Tuttavia, osserva la Corte, la  circostanza  “che la contribuente riceveva sul proprio conto corrente rimesse altrui non è idonea di  per  sé,  ai  fini  di  cui  trattasi,  ad  escludere  la  totale imputabilità   di   tutte   le    movimentazioni    bancarie    direttamente all'intestataria del conto corrente in assenza di elementi contrari  in  tal senso”.

La motivazione dei giudici di seconda istanza è, quindi, inadeguata, poichè non si sono fatti carico “ di verificare, in base  alla  prova  liberatoria offerta dal contribuente, quali fossero le singole  movimentazioni  bancarie riferibili direttamente all'attività di  amministratore  di  condominio  per poter  conseguentemente  escludere   che   le   stesse   non   costituissero corrispettivi non dichiarati. La prova liberatoria ai  fini  di  cui  trattasi  non  può  essere  solo generica e cioè relativa all'attività esercitata, ma  deve  essere  altresì, specifica in quanto, stante la presunzione di cui all'art. 51, comma 2,  del D.P.R. 26 ottobre 1972,  n.  633,  se  il  contribuente  utilizza  il  conto corrente a lui personalmente intestato anche per maneggio di  danaro  altrui deve fornire la prova specifica - rectius: analitica - della riferibilità di ogni movimentazione bancaria alla sua attività di maneggio di danaro altrui, diversamente la  rispettiva  movimentazione,  in  assenza  di  altra  idonea giustificazione, è configurabile quale corrispettivo non dichiarato”.

Analisi   

Come abbiamo già avuto modo di vedere occupandoci di indagini finanziarie (1), la normativa opera in modo automatico, non richiedendo ulteriori elementi di riscontro per conferire validità al controllo, consentendo comunque al contribuente – anche attraverso il contraddittorio – di dimostrare l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni riscontrate.

Tale forma di indagine trae alimento dalla presenza di presunzioni iuris tantum, e dunque dall’inversione dell’onere della prova, posto a carico dei soggetti sottoposti a controllo.

Acquisita la copia dei "conti" relativi ai singoli  rapporti  od operazioni di natura finanziaria, intrattenuti  dal contribuente, l’organo di controllo procederà all’esame, al fine di riscontrare direttamente se le movimentazioni - attive (accreditamenti) e  passive  (prelevamenti)  -  ivi evidenziate  siano o meno  coerenti  con  la  contabilità  del   soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino  per  la determinazione del reddito e/o della base imponibile Iva, come anche, con riguardo alle persone  fisiche,  non  risultino  compatibili  con  la  loro complessiva capacità contributiva.

Pur essendo in presenza di presunzioni relative, la forza della norma è tale che esse si atteggiano quasi a presunzioni assolute, poiché richiedono delle prove forti per dimostrare i fatti impeditivi od ostativi al verificarsi del presupposto d’imposta, posto che gli stessi giudici tributari trovano nella perentorietà delle norme un limite alla propria discrezionalità.

Gli elementi risultanti dal conto sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza per lo stesso fine: pertanto, i prelevamenti, oltre che i versamenti, si considerano ricavi tassabili ai fini delle imposte sul reddito, qualora non sia indicato il beneficiario o non si abbia riscontro nelle scritture contabili tenute dal contribuente.

Ai fini Iva i prelevamenti sono considerati come pagamenti per operazioni passive non autofatturate (limitatamente ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili), sia le operazioni imponibili (desunte dagli accreditamenti) sia gli acquisti (desunti dagli addebitamenti), che sulla base dei conti intrattenuti non trovano riscontro nella dichiarazione, si considerano effettuati all’aliquota che mediamente risulta prevalente o che in prevalenza avrebbe dovuto essere applicata.

In pratica, l’equazione prelevamenti uguale ricavi  deriva dal fatto che normalmente le uscite non giustificate riguardano costi sostenuti in nero proprio perché correlati a ricavi non contabilizzati (2).

Pur se la presunzione addebitamenti + accreditamenti = ricavi / corrispettivi non contabilizzati, non lascia spazi di manovra ai verificatori, la Cassazione ha spesso riconosciuto, consapevolmente e ragionevolmente, una quota-parte di costi associati ai maggiori ricavi presunti, e la ratio di ciò va ricercata nella constatazione che nell’ambito della contabilità in nero troviamo uscite (addebitamenti) non giustificati, per acquistare i beni utilizzati per la rivendita, ed entrate (accreditamenti), ritenute corrispettivi delle cessioni (o prestazioni) in nero.

Il pronunciamento della Cassazione qui sotto osservazione assume una decisa importanza, poiché giunge – a mente serena – dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 225 dell’8.6.2005 (3), che ha dichiarato non fondata  la  questione  di  legittimità  costituzionale dell'art. 32, comma 1,  n.  2),  del  D.P.R.  n. 600/1973, sollevata  in  riferimento  agli  artt. 3 e 53  della  Costituzione, poiché “ l'accertamento  induttivo,  riferibile  ai  prelevamenti  non  giustificati disposti su conti correnti bancari, non si sottrae al rigido  ossequio  del principio di capacità contributiva; di talché l'Amministrazione finanziaria deve tenere  conto,  nella   determinazione   del   reddito   imponibile, dell'incidenza dei  costi  correlati  ai  ricavi  il  cui  conseguimento  è peraltro presunto iuris tantum, ammettendosi la prova contraria attraverso l'indicazione del beneficiario dei prelievi.  Deve  altresì  escludersi  la violazione del principio di uguaglianza costituendo  la  disponibilità  dei conti correnti bancari elemento idoneo a legittimare il  rilievo  meramente probatorio attribuito al prelievo non giustificato di somme “. Inoltre, la presunzione legislativa non è lesiva  del  canone  di ragionevolezza  di  cui  all'art.  3  della Costituzione, essendo ipotizzabile che i prelievi  ingiustificati  dai conti correnti bancari siano stati immessi nell'attività  d'impresa  e  siano,  “ quindi,  in  definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile “.

Naturalmente, qualora il contribuente abbia fornito le valide giustificazioni atte a neutralizzare le movimentazioni  finanziarie  effettuate,  non  opera  la presunzione a livello  legale  e  quindi,  in  linea  di  massima,  non  si configura un parallelo problema di deducibilità di costi.

Se le movimentazioni non  siano immediatamente rilevanti e  concludenti  ai  fini  dell'accertamento,  l'ufficio procedente provvederà ad attivare il contraddittorio con il  contribuente.

In linea di  principio le Entrate, nel corpo della circolare n.32/2006, ritengono che possano “assumere valida valenza giustificativa - soprattutto in caso di discordanza tra i dati bancari e finanziari e le rilevazioni contabili - gli atti  e  i documenti che provengono dalla Pubblica amministrazione, da soggetti aventi pubblica fede (notai, pubblici ufficiali, eccetera), da soggetti  terzi  in qualità di parte di rapporti contrattuali di diversa  natura,  così  come nel caso di rimborsi, risarcimenti, mutui, prestiti,  eccetera.  Poiché  le presunzioni  legali,  inoltre,  possono  venire   contraddette   anche   da giustificazioni di carattere tecnico, legate  al  particolare  operare  del tributo,   si   precisa   che, soprattutto in funzione prospettica dell'accertamento  unificato,  il  contraddittorio  deve  essere   condotto tenendo conto della specificità della singola imposta, in quanto - in linea di massima - la giustificazione ai fini Iva di un movimento bancario  può non essere automaticamente valida o significativa anche ai fini reddituali. In particolare, per quanto riguarda la determinazione del  reddito,  il numero 2) del comma 1 dell'art.32 del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede che i dati e gli elementi risultanti dai rapporti e dalle operazioni intercettati ai sensi del  successivo  numero  7)  o  rilevati  secondo  la  particolare procedura di cui all'articolo 33, secondo e terzo comma, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e  41 se  il  contribuente  non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che  non  hanno  rilevanza allo stesso fine".

Pertanto, precisano le Entrate, “nel nuovo contesto  normativo,  non  solo  i  versamenti risultanti dai conti bancari ma anche quelli rilevati dai conti  finanziari o da operazioni fuori conto si presumono  come  ricavi,  compensi  ovvero elementi positivi rappresentativi per le  sole  persone  fisiche  di  altri elementi reddituali da porre a base delle rettifiche e degli accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo, induttivo e sintetico,  laddove  la locuzione  posto  a  base  va  intesa  come  il   riconoscimento   legale dell'attitudine  probatoria  che  tali  movimentazioni  assumono  ai   fini dell'efficacia presuntiva che l'organo procedente  intende  utilizzare  per assolvere il proprio onere dimostrativo”.

Oggi la Cassazione non fa altro che specificare quanto detto dalla norma: la prova non può essere generica ma specifica, operazione per operazione.

Così come la contestazione dei singoli addebiti non può avvenire per "masse" o addirittura sulla base di un mero  "saldo  contabile",  le giustificazioni del contribuente devono riferirsi ai singoli movimenti.

Gianfranco Antico

Giugno 2007

NOTE