Accertamento integrativo: la problematica è legata agli accertamenti parziali


Con sentenza n. 11057 del 13 febbraio 2006 (dep. il 12 maggio 2006) la Corte di Cassazione ha affermato che costituiscono  elementi  sopravvenuti,  tali  da  legittimare  un accertamento integrativo (1) ai sensi del  comma  3,  dell’art. 43  del  D.P.R. n. 600/1973, non solo i dati conosciuti da altro ufficio  fiscale e ignorati da quello che emette l’avviso di accertamento integrativo, ma anche i  dati che siano già stati acquisiti come attinenti ad altro soggetto fiscale (nel caso di specie l’ufficio al momento dell’emanazione del primo avviso era in possesso di taluni elementi relativi alla società  partecipata    soggetto fiscale diverso rispetto al socio – e solo con  la  successiva  conclusione dell’accertamento sulla partecipata erano stati compiutamente  acquisiti  i dati relativi al socio e nei confronti di  quest’ultimo  era  stato  emesso l’accertamento integrativo).


La pronuncia ci sembra di estremo interesse, alla luce della nuova configurazione che assume l’accertamento integrativo (2) per effetto delle modifiche legislative apportate agli accertamenti parziali e all’utilizzo che ne fa l’Amministrazione finanziaria di questo strumento.   


 


La problematica degli accertamenti parziali


 


Gli accertamenti parziali, previsti dagli artt. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, sono emessi dagli uffici senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice, in quanto privi di una valutazione complessiva della posizione del contribuente e basati su  informazioni  precise e certe accolte presso soggetti terzi.


Tale disposizione costituisce ormai una normale modalità procedurale cui si applicano le stesse regole previste per gli accertamenti ordinari (3).


La peculiarità dell’accertamento parziale consiste proprio nel procedere, con immediatezza, all’accertamento quando siano pervenuti elementi che consentono di determinare autonome irregolarità tributarie. 


Antecedentemente all’intervento del Legislatore del 2005 (4), l’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, ai fini delle imposte sui redditi, e l’art. 54, comma 5, del D.P.R. n. 633/72, ai fini Iva, prevedevano l’utilizzo dello strumento, senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti, in presenza di segnalazioni effettuate dal Centro informativo, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria.


Le Finanze, nella circolare n. 235/E dell’8 agosto 1997 hanno fornito un’interpretazione più ampia dello strumento dell’accertamento parziale, precisando che “per gli elementi fiscalmente rilevanti evidenziati nei processi verbali conseguenti a verifiche generali della Guardia di finanza può essere utilizzato lo strumento dell’accertamento parziale di cui agli artt.41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 “, facendo salva, naturalmente, la possibilità e l’opportunità di ricorrere agli ordinari strumenti di accertamento generale “ nelle ipotesi in cui risulti evidente la necessità per l’ufficio di svolgere un’ulteriore, autonoma, attività istruttoria“.


La posizione e l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, criticata dal SECIT – delibera n. 13/2001-, secondo cui “ il ricorso allo strumento dell’accertamento parziale ex art. 41 bis, …… si caratterizza come elemento di tendenziale sconfinamento dai limiti previsti dalla norma e dalla preclusione recata dall’art.43, comma 3 del D.P.R. n. 600/73 “, ha portato l’Agenzia delle Entrate, dapprima, a ritornare sull’argomento, con la C.M. n. 65 del 28.6.2001, affermando che “ l’ufficio è tenuto a svolgere, in sede istruttoria della posizione fiscale, un esame circostanziato dei complessivi elementi in suo possesso al fine di verificare l’effettiva legittimità dei presupposti impositivi, non rinviando tout court tale disamina alla fase del contraddittorio con il contribuente anche in relazione a poste di recupero per le quali non sussiste un ragionevole convincimento di fondatezza sulla base delle stesse risultanza istruttorie “, e poi il Legislatore ad intervenire con la Finanziaria 2005, apportando sensibili modifiche all’impianto normativo, coprendo l’operato degli uffici periferici.


Al di là delle modifiche terminologiche introdotte a seguito della soppressione degli Uffici Iva e II.DD. e la contestuale istituzione degli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate, il legislatore – simmetricamente – sia ai fini Iva che reddituali, ha disposto l’utilizzabilità degli elementi che provengono “dagli accessi, ispezioni e verifiche nonché dalle segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali “ .


L’impiego dello strumento parziale, inoltre, è stato esteso alle ipotesi in cui dalle segnalazioni emerga, ai fini delle imposte sui redditi,  l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli artt. 36-bis e 36-ter  “e ai fini Iva “l’esistenza di imposta” ovvero “ l’imposta o la maggiore imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all’art.54-bis”.


Il Legislatore del 2005 ha posto, quindi, fine anticipatamente ad una querelle che si era venuta a creare per effetto dell’interpretazione estensiva data inizialmente dall’Amministrazione finanziaria al vecchio dettato normativo, interpretazione – come affermato dalla migliore dottrina (5)senz’altro sostenibile”, pur se “la rilevanza concreta della questione resta comunque rara perché non riguarda il primo accertamento, che pur essendo emesso con l’etichetta di parziale, senza che ne esistessero i presupposti resta comunque valido. Il problema riguarda invece il secondo ipotetico accertamento, emesso dopo quello indebitamente qualificato come parziale”.


 


L’accertamento integrativo


 


L’integrazione e la modificazione dell’avviso di accertamento è materia tipica delle imposte sui redditi e dell’Iva, per le quali il legislatore ha previsto specifiche disposizioni di legge, che sono assenti, invece, per le altre imposte indirette.


Entro gli stessi termini previsti per l’esercizio ordinario dell’attività di controllo l’ufficio può notificare ulteriori avvisi, integrativi o modificativi dei precedenti, ove sussistano i presupposti fissati dalla legge.


Il presupposto per l’esercizio del potere di integrazione e modificazione è dato dalla ” sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi“.


La norma, in forza di quanto prescritto dagli art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/73 e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633/72, ammette la riemissione di un nuovo avviso di accertamento, subordinandolo ad un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto, attraverso elementi – nuovi e sopravvenuti – che se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa valutazione reddituale.


Tale formula, sinteticamente, esprime in maniera chiara che l’ufficio accertatore non può addivenire ad un nuovo atto sulla base di una semplice riconsiderazione di quanto era già noto al momento dell’emanazione del primo avviso. La reiterazione è possibile, infatti, solo nell’ipotesi in cui si sia verificato un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto, attraverso elementi che, se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa e maggiore valutazione dell’imponibile.


La norma esige tanto la presenza di elementi non apprezzati nel precedente avviso quanto l’acquisizione della loro conoscenza in un momento successivo (6).


Le stesse indicazioni fornite con la C.M. n. 7/1496 del 30.4.1977 affermano che, al verificarsi di tali fatti – sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi –,  l’Ufficio deve notificare un altro avviso nel quale deve specificare, a pena di nullità, i fatti in questione ed il modo in cui ne è venuto a conoscenza, curando in modo particolare di porre in rilievo che trattasi di fatti che erano sconosciuti all’Ufficio (e tali debbono effettivamente essere) alla data del primo accertamento o dei precedenti accertamenti integrativi. Gli elementi nuovi debbono pur sempre riguardare fatti rientranti nel periodo d’imposta in considerazione e perciò necessariamente anteriori al primo avviso di accertamento, di modo che, nella realtà, novità e sopravvenienza sono tutt’uno e concernenti la conoscenza, da parte dell’Ufficio, di fatti storicamente vecchi”.


Le istruzioni allora diramate – che pur se datate sono da ritenere tuttora valide – proseguono affermando che i fatti sono nuovi “perché venuti a conoscenza dell’Ufficio – e, quindi, non direttamente rilevabili dagli elementi contenuti nella dichiarazione o negli atti o fatti che hanno dato luogo all’accertamento d’ufficio – solo successivamente alla data dell’accertamento di cui sono integrativi, pur riguardando epoca anteriore e, precisamente, circostanze e accadimenti verificatasi nel periodo di imposta cui l’accertamento si riferisce”.


Un aspetto da valutare con particolare cura è quello del momento determinativo della sopravvenienza, che di fatto può essere ricondotta : al momento di emanazione dell’atto di accertamento; al momento della notifica dell’atto al contribuente.


Il momento di emanazione dell’atto coincide con la sottoscrizione da parte di colui che ha la rappresentanza esterna, mentre il momento della notifica si ha quando l’atto, sottoscritto, viene portano a conoscenza del destinatario.


Pur se sia in giurisprudenza sia in dottrina si segnalano entrambe le interpretazioni, si ritiene che l’avviso di accertamento sia un atto recettizio che acquista giuridica esistenza e validità solo quando è portato a legale conoscenza del destinatario. Infatti, l’atto pur se perfezionato e completo, prima della notifica – e senza la notifica – non ha alcun valore nei confronti di tutti i terzi.


Il nuovo avviso, deve indicare, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio.


Dal punto di vista formale, l’accertamento integrativo, deve avere un contenuto completo e, quindi, deve sottostare anche alle prescrizioni dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/73 e dell’art. 56 del D.P.R. n. 633/72 ( indicazione degli elementi o dei cespiti che sono alla base del nuovo accertamento, del nuovo imponibile, dell’aliquota applicata e dell’imposta derivata).


Le indicazioni specificatamente previste per gli accertamenti integrativi debbono risultare dalla motivazione dell’atto, che è lo strumento attraverso il quale si descrive l’insieme delle argomentazioni su cui si fonda la pretesa dell’ufficio al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su cui gli atti medesimi si fondano, informando il destinatario dell’atto sulle ragioni di un provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario.


 


Il pensiero della giurisprudenza


 


Attraverso l’esame di alcuni casi pratici, tratti dalla giurisprudenza, verifichiamo il percorso fin qui seguito:


·        l’accertamento integrativo non può fondarsi su elementi emersi da successive indagini disposte dall’ufficio su fatti già resi noti dal contribuente con la denuncia dei redditi, ossia da una fonte che esso avrebbe potuto utilizzare anche prima del concordato concluso con il contribuente. Correlativamente resta escluso che nella esecuzione di una ispezione sommaria e di altra ispezione generale e globale le fatture che vennero pacificamente esibite ai primi ispettori ( che ne dettero atto nella redazione dei verbali) possano essere assunte quali elementi nuovi di rivalutazione del reddito imponibile, a nulla giovando invocare nella ricostruzione della fattispecie di cui all’art.35 del D.P.R.n.645/58, l’infedeltà in bilancio che è il presupposto comune a tutte le ipotesi applicative della norma ogni qualvolta si tratti appunto di società tassabili in base al bilancio. La novità cui la legge ha riguardo si presenta con valenza oggettiva e non soggettiva. L’elemento sopravvenuto è un qualche cosa che prima non avrebbe potuto essere colto nella sua attitudine a palesare un maggior reddito perché non immesso nella sfera percettiva degli organi dell’amministrazione pur preesistendo storicamente; la novità attiene alla possibilità di conoscenza sopravvenuta. Al riguardo, tuttavia, non rileva lo stato soggettivo psicologico dell’organo accertatore, ma la concreta messa a disposizione di questo dei dati od elementi rilevati per l’accertamento integrativo. Il criterio oggettivo della novità presenta l’imprescindibile risvolto soggettivo della conoscibilità. E’ nuovo, giustifica l’accertamento integrativo, l’elemento che avrebbe potuto essere conosciuto dall’ufficio ( con l’esperimento di una normale diligenza) (7);


·        gli accertamenti integrativi non possono essere fondati su puri ripensamenti dell’ufficio”  (8);


·        l’ufficio dichiara esplicitamente nel nuovo avviso di accertamento che a premessa di questo atto sta un riesame del contenuto del verbale redatto dalla Guardia di Finanza, sicchè ammette esso stesso che non si tratta della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi prevista dalle richiamate norme di legge (9)“;


·        il presupposto per l’integrazione o modificazione del precedente avviso, costituito dalla sopravvenienza di notizia di nuovi fatti, va riscontrato con riferimento alla data dell’avviso medesimo, cioè al giorno della notificazione dell’accertamento in rettifica, non alla data anteriore in cui sia stato confezionato e sottoscritto il documento poi estrinsecatosi, con tale notificazione, in atto di rettifica (10);


·        grava sull’ufficio l’onere di provare la sopravvenuta conoscenza dei nuovi elementi. Nella fattispecie, la Commissione ha ritenuto che, poiché le fatture erano tutte conosciute ed esaminate, le indagini effettuate e le relative verifiche inviate all’Ufficio competente dalla Guardia di Finanza, gli elementi posti a base dell’accertamento integrativo erano già conosciuti o conoscibili da parte dell’Ufficio, il quale aveva l’onere di provare la novità degli elementi (11);


·        la norma distingue la sopravvenuta conoscenza dell’ufficio – elemento soggettivo, in quanto inerente il momento della percezione dei fatti da parte dell’Amministrazione – dal requisito della novità, elemento che deve essere interpretato in senso oggettivo. Il potere di integrazione postula infatti la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, precisamente, non soltanto non conosciuti, ma neppure conoscibili al momento di detto accertamento, e non può essere quindi esercitato per correggere errori nell’apprezzamento di elementi già a disposizione (12);


·        in sede di accertamento integrativo l’ufficio non può limitarsi a interpretare diversamente alcune voci contabili già prese in considerazione nella prima ispezione, ma in quella sede non correttamente valutate per circostanze imputabili agli stessi agenti accertatori (13).


 


Riflessioni


 


In linea di principio, le disposizioni in esame presentano, nella formulazione letterale, locuzioni quasi del tutto identiche fra imposte dirette ed Iva: mentre in materia di imposte dirette è espressa la previsione che l’accertamento integrativo o modificativo deve essere in aumento del precedente, in materia di I.V.A. tale specifico riferimento non è presente, più per una svista del legislatore che per una precisa volontà e ragione. Quindi, anche in materia di I.V.A. la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi è condizione di legittimità per la sola ipotesi dell’integrazione o modificazione in aumento.


Se è vero che “la norma sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi ha comunque avuto applicazione abbastanza rara per una ragione pratica, in quanto gli uffici non hanno il tempo materiale per redigere e notificare, nei già menzionati termini di decadenza, più di un solo atto di accertamento (14) “, si deve segnalare che nel corso di questi ultimi anni gli uffici tendono sempre più a lavorare su annualità recenti, e ciò permette di avere conoscenza – successiva – di nuovi elementi.


Sarà comunque l’esame concreto dei singoli atti che consentirà di verificare se si tratta di riesame di circostanze che avrebbero dovuto essere valutate anteriormente .


In tale contesto va inserita la problematica relativa alle indagini bancarie, sopravvenute dopo la notifica dell’avviso di accertamento.


 


La sentenza n. 11057 del 13 febbraio 2006 (dep. il 12 maggio 2006)


 


In ordine alla problematica dell’accertamento integrativo – come dicevamo – la Corte di Cassazione di recente, con sentenza n. 11057 del 13 febbraio 2006 è intervenuta ancora una volta.


La Corte, in primis, richiama un precedente pronunciamento – sentenza n. 18014 del 9 settembre  2005, che ha chiarito  che  costituiscono  dati  sopravvenuti,  tali  da  legittimare l’accertamento integrativo, anche i dati conosciuti da un ufficio  fiscale, ma ignoti a quello che emette l’avviso di accertamento.


Nel caso di specie il giudice di appello ha sottolineato come l’ufficio al momento dell’emanazione del primo avviso fosse  in  possesso  di  taluni elementi  relativi  alla  società  partecipata;  soggetto  fiscale  diverso rispetto al socio; e come, in ogni caso, solo con la successiva conclusione dell’accertamento sulla partecipata siano stati acquisiti i  dati  relativi al socio. Circostanze queste non contestate dal ricorrente. Dunque l’accertamento integrativo è stato emesso in  forza  di  dati  – relativi al contribuente – non ancora in possesso dell’ufficio  al  momento della emissione dell’avviso principale”.


La sentenza si occupa, inoltre, della legittimità degli accertamenti parziali – tematica, come abbiamo visto, legata all’accertamento integrativo, sostenendo che l’utilizzo dell’accertamento parziale è  infatti nella disponibilità degli uffici quando ad essi pervenga  una  segnalazione della Guardia di finanza che fornisca elementi per ritenere la  sussistenza di un reddito non dichiarato, senza che tale strumento debba (neppure prima delle modifiche apportate nel 2004) essere subordinato ad  una  particolare semplicità della segnalazione pervenuta.


   


Gianfranco Antico


Luglio 2007





NOTE


(1) Sul punto, e sull’accertamento nel suo complesso, si rinvia ad ANTICO-CARRIROLO-FUSCONI-TUCCI-ZAPPI, L’accertamento fiscale, Il Sole24ore, II edizione, Milano, 2007



(2) Cfr. ANTICO, L’accertamento integrativo. L’ultima sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bologna, in “ il commercialistatelematico.it, 2005



(3) Non è necessario che l’avviso notificato debba espressamente recare l’indicazione di accertamento parziale, essendo sufficiente la menzione, nella motivazione dell’atto, della norma applicata, la evidenziazione che trattasi di atto emanato in base agli elementi segnalati, e la presenza delle condizioni sostanziali necessarie all’emanazione dell’atto piuttosto che l’espressa utilizzazione di formule sacramentali. Quindi, il difetto di espressa qualificazione dell’avviso parziale o come atto emanato in base all’art. 41-bis o art. 54, quinto comma, non è di per sé idoneo a determinare l’illegittimità dell’atto. Cfr. LUCARIELLO, Sulle condizioni di legittimità dell’accertamento parziale, in “ Finanza&Fisco”, n. 37/2004, pag. 3156  


(4) Per un esame delle novità si confronti ANTICO, Accertamenti parziali, in “ La Settimana fiscale”, n. 4/2005, pag. 19


(5) LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, Milano, 2001, pag.125



(6) Tali elementi, pur preesistendo storicamente sono qualificabili come sopravvenuti in quanto non avrebbero potuto essere colti dall’Ufficio nella loro attitudine a palesare un maggior reddito, perché non immessi nella sfera percettiva dell’Amministrazione, pur preesistendo storicamente; di fatto la novità attiene alla possibilità di conoscenza sopravvenuta.



(7) Corte di Cassazione, Sez.1,  Sent. n. 282 del 10 ottobre 1984



(8) Comm.Trib.Centr., Sez. 26, Sent. n. 8204 dell’11 dicembre 1990



(9) Comm.Trib.Centr.,Sez. 16, Sent. n. 3565 del 2 novembre 1994.



(10) Corte di Cass.,Sez.1,  Sent. n. 4164 dell’11 aprile 1995



(11) Comm.Trib.Prov. di Milano, Sez. 36, Sent. n. 176 dell’8 ottobre 1999



(12) Cfr.Cass., Sez. Civ., Sez. I,23 gennaio 1985, n. 282



(13) Comm.Trib.Reg.Lombardia, Sez. 13, Sent. n. 161/13/99 del 15 giugno 1999.



(14) LUPI, in ” Manuale giuridico professionale di diritto tributario“, Ipsoa, 2001, pag. 122


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