Studi di settore evoluti: il comparto del commercio


Il contribuente che voglia contestare il risultato delle presunzioni medesime ha l’onere di attivarsi e di dimostrare o l’impossibilità di utilizzare le presunzioni in quella fattispecie o l’inaffidabilità del risultato ottenuto attraverso le presunzioni, eventualmente confermando al contempo con altre presunzioni la validità del suo operato, come affermato dalla Corte di Cassazione, con la nota sentenza n. 2891 del 21 dicembre 2000, depositata il 27 febbraio 2002.


Anche per gli accertamenti basati sugli studi di settore, l’instaurazione del procedimento di adesione e lo svolgimento del contraddittorio costituiscono un percorso obbligato per giungere ad una più fondata e ragionevole misurazione del presupposto impositivo e per valutare in concreto l’eventuale  prova contraria” offerta dal contribuente, indispensabile per abbattere la presunzione semplice introdotta dal legislatore.


Come precisato nella “Guida” messa a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (prelevabile dal sito www.agenziaentrate.it), lo studio di settore è uno strumento utilizzabile per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi: l’elaborazione  trova  terreno fertile soprattutto se applicata alle piccole imprese, nei confronti delle quali l’attività di controllo tradizionale non sempre si rivela proficua, anche in rapporto ai tempi ed alle risorse da impiegare.


Già la circolare n. 110/1999 collegava direttamente l’applicazione degli studi di settore all’accertamento con adesione: tale principio è stato fatto proprio dalla circolare n. 29/2002  e gli uffici, per l’effettuazione degli accertamenti basati sugli studi di settore, terranno conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione, il cui sistematico utilizzo crea le premesse per un rapporto meno conflittuale e più trasparente tra l’amministrazione e il contribuente, valutando attentamente i fatti e le circostanze acquisiti nella fase del contraddittorio.


Le istruzioni ministeriali attribuiscono un peso rilevante alla fase del contraddittorio con il contribuente, che consente agli uffici di approfondire le  specifiche  caratteristiche dell’attività  esercitata  e di adeguare, quindi, il risultato dell’applicazione degli studi alla particolare situazione dell’impresa.


E’ in tale  fase (1)  che  il  contribuente può, infatti, documentare le ragioni in base alle quali  l’ammontare  dei  ricavi  dichiarati,  inferiori  a  quelli presunti in base agli studi, può ritenersi in tutto o in parte giustificato; ancora una volta, pertanto, gli uffici sono invitati a valutare attentamente i fatti e le circostanze acquisiti nella  fase  del  contraddittorio, al fine di pervenire alla definizione dell’accertamento in sede amministrativa con l’adesione del contribuente, reputando che solo in questo modo è effettivamente possibile delineare con esattezza la posizione fiscale del contribuente in relazione alle caratteristiche oggettive e soggettive della sua attività.                                                               


Se, dunque, all’istituto dell’accertamento con adesione può essere attribuito il grosso merito di aver “istituzionalizzato” il dialogo fra le parti, tale momento di contrapposizione diviene indispensabile in presenza di metodologie presuntive di accertamento che, sia pure   particolarmente affidabili, possono non aver pienamente colto le peculiarità dell’attività concretamente svolta dal contribuente; la circolare n. 29/2002, ancora, pone l’accento sulla necessità che le osservazioni formulate dai contribuenti in occasione del contraddittorio vengano attentamente valutate e che di tale attività speculativa si dia esplicita contezza alla parte, insistendo sull’obbligo  di motivare – in concreto e non con formule di rito – sia l’accoglimento che il rigetto delle giustificazioni offerte.


Con tale chiara e condivisibile presa di posizione, l’Amministrazione finanziaria sembra quasi voler assumere autonomamente un obbligo di “motivazione preventiva” (da offrire, appunto, in occasione del contraddittorio) che dia contezza delle valutazioni effettuate e delle determinazioni assunte per abbandonare, ridurre o confermare la pretesa impositiva.


Ciò ben potrebbe costituire un gentlemen agreement rispetto all’inversione dell’onere della prova operata dagli studi di settore che impone all’azione amministrativa una indispensabile maggiore trasparenza che operi come correttivo, attraverso la tecnica di contrapposizione ed il dialogo, delle eventuali distorsioni provocate dal teorema matematico- statistico dell’applicazione. 


GE.RI.CO., d’altronde, seppure particolarmente sofisticato, costituisce solo uno strumento presuntivo di accertamento,  attraverso il quale l’ufficio può procedere alla rettifica del reddito d’impresa e di quello derivante dall’esercizio di arti e professioni, utilizzando presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti.


L’utilizzo di tale metodologia di accertamento risulta innegabilmente valorizzata ed opportunamente integrata dall’istituto dell’accertamento con adesione, tenuto conto che la procedura di calcolo non può, ovviamente, prevedere situazioni peculiari o particolari che esulano da un contesto di “normalità statistica” e questo elemento si appalesa come limite di un sistema, peraltro fortemente attendibile (è vero però che lo studio di settore è costantemente monitorato e revisionato, sulla base degli elementi raccolti dall’apposita Commissione nazionale istituita dal Ministero delle finanze, che utilizza anche gli elementi periodicamente trasmessi dagli Osservatori provinciali).


 


Il contraddittorio per gli studi di settore evoluti


Le evoluzioni degli studi di settore si rendono necessarie al fine di cogliere meglio le caratteristiche dei modelli organizzativi e, quindi, per garantire una più aderente rappresentazione delle varie realtà aziendali, alla luce delle trasformazioni strutturali che hanno interessato i vari settori nel corso del tempo e degli andamenti economici dei relativi mercati di riferimento.


Per alcuni studi di settore è stata approvata nel 2007 la seconda versione evoluta. In tal caso, il nuovo studio evoluto è contraddistinto da una sigla identificativa che presenta come lettera iniziale la U, seguita dalle lettere che tradizionalmente  caratterizzano ogni singolo comparto (D per le manifatture, M per il commercio, G per i servizi e K per le attività professionali)


In merito all’utilizzo degli studi evoluti per gli accertamenti riguardanti periodi d’imposta precedenti al 2006, gli estensori della circolare n.38 del 12 giugno 2007, confermano  l’orientamento già adottato negli anni precedenti circa l’opportunità, in sede di contraddittorio, di utilizzare le risultanze dello studio evoluto per giustificare eventuali scostamenti tra l’ammontare dei ricavi dichiarati e quelli presunti in base alla versione dello stesso studio vigente per il periodo d’imposta accertato. In particolare, occorrerà verificare se il risultato derivante dalla congruità dello studio evoluto (senza considerare l’analisi della normalità economica) sia in grado di poter meglio rappresentare la effettiva situazione del contribuente anche per i periodi d’imposta precedenti e con riferimento alle medesime attività esercitate e previste nello studio evoluto, in quanto più aggiornato ed affinato rispetto alla versione previgente”.


Attesa la rilevanza, analizziamo – per le nuove versioni “evolute”-, in vigore a decorrere dal periodo d’imposta 2006, alcune delle principali novità concernenti il comparto del commercio ed evidenziate nel corpo della circolare n. 38/2007.


 


IL COMPARTO DEL COMMERCIO


Il comparto del commercio da sempre è stato oggetto di attenzione da parte dell’Agenzia delle Entrate, in quanto da diversi anni è attraversato da una significativa ristrutturazione, caratterizzata dalla diffusione, anche nel settore non alimentare, della grande distribuzione organizzata, che si riflette nei confronti dei piccoli esercizi commerciali.


La circolare n.39/2003 aveva già avuto modo di rilevare che l’andamento sfavorevole delle vendite, può determinare, in alcuni casi, la necessità di ricorrere in modo più massiccio alle vendite “a saldo” che comportano una diminuzione del ricarico e, di conseguenza, un peggioramento del posizionamento dell’impresa rispetto alla congruità dei ricavi. Ad esempio, nel settore del commercio al dettaglio di calzature, è stato segnalato che il fatturato medio delle imprese, nel periodo dal 1996 al 2001 ha registrato una certa flessione (superiore al 9% circa, con un picco dell’11% tra le imprese di minore dimensione).


Rispetto all’analisi della coerenza, inoltre, un esercizio commerciale che risente nel corso dell’anno di una flessione delle vendite, dovuta ad una crisi strutturale e/o congiunturale, può presentare – rispetto alla situazione dell’anno precedente – un incremento delle rimanenze finali (con conseguente riduzione dell’indicatore di rotazione del magazzino) e una riduzione della produttività per addetto.


Al tal fine, in fase accertativa sarà opportuno valutare l’effettivo impatto sul contribuente di tale situazione di crisi, prendendo in considerazione, oltre alla situazione particolare dell’impresa, anche il contesto territoriale e di settore in cui opera.



Farmacie.



Considerate le modifiche normative che hanno interessato il settore delle farmacie, nel periodo d’imposta 2006, è stato necessario aggiornare gli appositi correttivi nello specifico modello TM04U, allegato ad UNICO 2007 (in particolare nel Quadro X). E’ stato previsto inoltre un correttivo che tiene conto delle determinazioni AIFA del 30 dicembre 2005, del 3 luglio 2006 e del 27 settembre 2006, in vigore rispettivamente dal 15 gennaio, 15 luglio e 1 ottobre 2006, che hanno previsto rispettivamente una riduzione dei prezzi dei farmaci di fascia A dispensati o impiegati dal SSN pari al 4,4%, allo 0,6% e al 5%.


Inoltre, sempre nel quadro X, è stato aggiornato il correttivo che consentiva nel periodo d’imposta 2005 di neutralizzare gli eventuali effetti negativi conseguenti alla entrata in vigore del D.L. 27 maggio 2005, n. 87, convertito dalla legge 26 luglio 2005, n. 149, al fine di tener conto delle modifiche normative apportate dal D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito dalla Legge 4 agosto 2006 n. 248. L’applicazione dell’apposito sconto riguarda la vendita di prodotti di fascia C, medicinali senza ricetta (SOP) e di automedicazione/OTC.


Entrambi i correttivi indicati si applicano nei confronti esclusivamente dei soggetti non congrui alle risultanze degli studi.  E’ opportuno segnalare che, analogamente allo scorso anno, l’abbattimento dei ricavi stimati, non viene applicato in modo “automatico”. Il contribuente, pertanto, dovrà inserire le informazioni richieste, mentre il software GE.RI.CO. visualizzerà esclusivamente l’importo della riduzione. Tale riduzione, determinata sulla base dei calcoli risultanti dalla procedura GE.RI.CO., verrà riconosciuta solo dagli Uffici dell’Agenzia delle Entrate e solo su richiesta del contribuente, dopo aver verificato, in sede di contraddittorio, la sussistenza dei presupposti per la concessione del correttivo.


L’Ufficio pertanto avrà cura di verificare, in fase del contraddittorio, la documentazione dalla quale risulti l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dalla vendita di medicinali senza ricetta (SOP e automedicazione/OTC), sui quali e’ stato praticato lo sconto ai sensi del D.L. 27 maggio 2005, n. 87, convertito della legge 26 luglio 2005, n. 149 e D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito dalla Legge 4 agosto 2006 n. 248, nonché l’ammontare complessivo dello sconto effettuato ai sensi della normativa richiamata.


Inoltre, andrà verificata la documentazione dalla quale risultano le consistenze di magazzino di farmaci di Fascia A alla data del 01/01/2006 e del 31/12/2006.


 


Commercio all’ingrosso di cuoio, pelli e pellicce



In relazione all’applicazione di questo studio occorre considerare il valore che assume l’indice di rotazione di magazzino nei confronti dei soggetti che si approvvigionano di pelli tramite aste, che si svolgono a dicembre di ogni anno e determinano l’introduzione in stock della merce che entrerà in campionario nell’esercizio successivo.


L’analisi delle imprese che fanno ricorso a tale tipologia di acquisto ha evidenziato che, per alcune di esse, l’indice di rotazione si colloca sulla fascia alta della relativa scala ventilica, con una consistenza di magazzino maggiore rispetto a quella delle altre imprese appartenenti allo stesso cluster. Pertanto, tale tipologia di soggetti potrebbe presentare valori anomali in termini di coerenza.


 


Commercio al dettaglio di piccoli animali domestici



Si fa presente che le imprese del settore animali domestici potrebbero aver attraversato un periodo economico di difficoltà collegato al fenomeno dell’emergenza aviaria ed alla conseguente diffidenza nei confronti degli uccelli domestici. Di conseguenza, a fronte di un’accertata diminuzione delle vendite di volatili, si potrebbe riscontrare la contrazione dei ricavi derivanti da questa attività di vendita, ovvero l’aumento delle spese per la cura e il mantenimento in vita degli stessi.


 


Commercio al dettaglio di prodotti n.c.a. e prodotti usati



Si segnala la necessità di verificare la corretta attribuzione del contribuente ad opera del software GE.RI.CO. ai diversi gruppi omogenei individuati dallo studio di settore SM87U. L’eventuale attribuzione ad un cluster non corrispondente alle caratteristiche del contribuente potrebbe essere sintomo di anomalie nell’applicazione dello studio che devono essere attentamente considerate per valutare se lo studio sia effettivamente in grado di rappresentare in modo adeguato la realtà del contribuente esaminato.


 



Commercio all’ingrosso di altri prodotti n.c.a.



In caso di controllo nei confronti dei soggetti che hanno indicato un codice attività previsto dallo studio in esame, occorre riscontrare che venga effettivamente svolta l’attività contemplata dallo studio in oggetto, ovvero  che la suddetta attività non sia compresa in nessun altro codice e che quindi tali soggetti non siano tenuti ad  applicare un diverso studio di settore.


Si segnala inoltre la necessità di verificare la corretta attribuzione del contribuente ad opera del software GE.RI.CO. ai diversi gruppi omogenei individuati dallo studio di settore SM88U. L’eventuale attribuzione ad un cluster non corrispondente alle caratteristiche del contribuente potrebbe essere sintomo di anomalie nell’applicazione dello studio che devono essere attentamente considerate per valutare se lo studio sia effettivamente in grado di rappresentare in modo adeguato la realtà del contribuente esaminato.


 


Gianfranco Antico



 


Giugno 2007





NOTE


(1)  In merito si confronti ANTICO, Accertamenti sulla base degli studi di settore: un caso pratico di definizione tramite l’accertamento con adesione, in “Finanza&Fisco”, n. 30/2004, pag. 2473; CONIGLIARO, Gli studi di settore dopo la  Finanziaria  2005:  il  contraddittorio  come strumento di tutela, in “ il fisco”, n. 13/2005, pag. 1940; FERRAJOLI,  La tutela del contribuente dagli accertamenti fondati sugli studi di settore, in “ il fisco”, n. 32/2003, pag. 5029; ANTICO, Gli studi di settore al contraddittorio dell’adesione, in “ il fisco”, n. 27/2004, pag. 4168; ANTICO, Studi di settore. Controllo dei soggetti in contabilità semplificata, in “ La settimana fiscale”, n. 34/2005, pag. 33; ANTICO-CONIGLIARO, Gli studi di settore, Il Sole24ore, Milano, 2007. ANTICO, Studi di settore: il comparto manifatture. Le ultime indicazioni delle Entrate – circolare n. 38 del 12 giugno 2007, in “ ilcommercialistatelematico.it”, 2007; ANTICO, Studi di settore. Gli indicatori di normalità a regime e transitori e Ine. Circolare n. 31/2007, in “ ilcommercialistatelematico.it”, 2007.


 


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