Il vincolo da giudicato fra imposte


Con una pronuncia risalente a pochi anni fa della Suprema Corte di Cassazione – sentenza n. 792 del 6 giugno 2002, depositata il 20 gennaio 2003 – è stato affermato che il valore dei fatti economici accertato ai fini di una imposta vincola l’Amministrazione finanziaria anche nell’ambito applicativo di altri tributi, ove i fatti economici siano i medesimi e le singole leggi d’imposta non stabiliscano differenti criteri di valutazione.


La sentenza citata, in pratica, ha stabilito che il valore dei fatti economici accertato ai fini di una imposta (nella specie Irpef) vincola l’Amministrazione finanziaria anche nell’ambito applicativo di altri tributi (nel caso in questione Iva), così che il volume d’affari di un contribuente può essere dedotto dall’accertamento ai fini delle imposte sui redditi, e conferma, quindi, il pensiero già espresso nella sentenza n. 4117 del 22 marzo 2002 con cui era stato sostenuto che pur non essendo espressamente previsto dalle leggi d’imposta un vincolo giuridico ad un valore divenuto definitivo ai fini dell’applicazione di un altro tributo, né esistendo nell’ordinamento fiscale italiano (a differenza di altri ordinamenti) una disciplina generale sull’accertamento di valore di beni o di atti economici ai fini dell’imposizione fiscale, tale vincolo deriva, comunque, dai principi costituzionali, ribaltando un precedente orientamento – sentenza n. 13677 del 5 novembre 2001 – con cui era stato sancito che gli accertamenti previsti ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva risultano autonomamente disciplinati.


In senso conforme a tale pensiero, la Corte di Cassazione, con sentenza n. 19321 dell’8 settembre 2006, ha affermato che l’applicazione dei principi costituzionali di uguaglianza, legalità imparzialità amministrativa e capacità contributiva comporta che, anche in difetto di un’espressa previsione legislativa, il valore accertato dall’Amministrazione finanziaria ai fini applicativi di un’imposta (nella specie, l’Irpef) vincola la stessa Amministrazione anche in riferimento all’applicazione di altri tributi (nel caso, l’Iva), ove i fatti economici siano i medesimi e le singole leggi d’imposta non stabiliscano differenti criteri di valutazione, senza che assuma alcun rilievo che per la prima imposta il contribuente abbia usufruito del condono fiscale, rimanendo gli effetti di tale beneficio circoscritti nell’ambito esclusivo dell’imposta per cui è stato richiesto il condono (principi, peraltro, già espressi dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 11456/2002 e n. 21055/2005).


 


Le diverse modalità di tassazione ai fini II.DD. ed Iva


 


Le diverse modalità di tassazione, ai fini Iva e imposte sui redditi, sono state evidenziate dalla Corte di Cassazione, sezione civile, V, con la sentenza n. 1633 del 4 febbraio 2003, ove è stato detto che ai fini IVA non assume rilievo la ricostruzione del reddito d’impresa ai fini delle imposte sui redditi, in quanto la base imponibile è costituita direttamente dall’ammontare dei corrispettivi delle singole operazioni.


La Corte ha ritenuto fondata la censura di legittimità avanzata dal Ministero delle Finanze – violazione e falsa applicazione dell’articolo 17, comma 1, del D.P.R. n.633/1972 sul rilievo che, erroneamente, il giudice a quo ha calcolato l’imponibile IVA detraendo dai corrispettivi accertati i costi sostenuti a monte, senza tenere conto della indetraibilità dell’imposta sulle operazioni passive non fatturate –  facendo preliminarmente rilevare come i primi sintomi della confusione degli organi giudicanti si colgano dalla lettura dell’incipit della sentenza impugnata che, narrando la storia processuale, effettua una sorta di trattazione parallela con l’avviso di accertamento emesso dall’allora ufficio Imposte Dirette.


I giudici di appello, infatti, si sono limitati a determinare l’imponibile valido ai fini del calcolo dell’IVA detraendo l’importo dei costi da quello del totale dei versamenti costituenti ricavi, e tale affermazione è palesemente errata, in quanto viene applicata all’IVA una norma del T.U. delle imposte dirette che contiene disposizioni generali sui componenti del reddito d’impresa.


La peculiarità dell’intervento giurisprudenziale si ravvisa soprattutto nella constatazione della confusione che ancora permane fra i due sistemi di tassazione rivolti, l’uno a disciplinare le componenti essenziali del reddito d’impresa, ai fini di un’imposizione che persegue le manifestazioni di ricchezza, l’altra a determinare correttamente la base imponibile (artt. 13 e 17 del DPR 633/1972),  sulla quale applicare un’imposta sui consumi e, come tale, soggetta a regole eguali per tutti i soggetti passivi, indipendentemente dalla eventualmente diversa capacità reddituale.


Tale particolare meccanismo fa si che ai fini IVA, sulla base del costante pensiero giurisprudenziale di merito e di legittimità – Cass. n. 4767 del 23/4/1993, CTR Lombardia, n. 255 del 28/10/1999, Cass. n. 6832 del 18/5/2001, C.T.C. n. 631 del 19/2/1999, Cass. n. 4419 del 26/3/2203, Cass. n. 11109 del 16/7/2003 -, per il cessionario o committente, acquistino fondamentale rilevanza gli adempimenti contabili cui è tenuto il soggetto passivo d’imposta (fatturazione, registrazione, liquidazioni periodiche, dichiarazione), al fine di poter esercitare il diritto alla detrazione di cui all’art. 19 del D.P.R. n.633/1972.


Dunque, tutte le volte che il contribuente non è in grado di provare la fonte che legittima la detrazione (fatture o altri documenti comprovanti il costo sostenuto) e l’espletamento delle formalità previste dal titolo II del D.P.R. 633/1972 (registrazione e conservazione dei documenti), la detrazione deve ritenersi indebita e l’ufficio finanziario è legittimato a recuperare a tassazione l’imposta irritualmente detratta.


Ai fini delle imposte sul reddito, invece, si parte da presupposti diversi, tutti, comunque, tesi a determinare l’effettiva capacità contributiva del soggetto (art. 53 Cost.), subordinando la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi all’imputazione al conto economico dell’esercizio di competenza, ma ammettendo – art. 109, comma 5, del T.U. n. 917/86 – in deduzione anche le spese e gli oneri relativi ai ricavi e agli altri proventi che, pur non essendo imputati al conto economico, concorrono a formare il reddito nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi, al fine di evitare che a fronte di maggiori ricavi accertati, non  sia concessa la possibilità di dedurre quei costi che avevano costituito la base per il recupero a tassazione dei ricavi stessi.


Ma il divario fra i due sistemi impositivi – IVA e imposte sul reddito – emerge chiaramente dall’abrogazione del comma 6 del vecchio art. 75, per effetto dell’art. 5, del D.P.R. n. 695/1996, a decorrere dal 6 febbraio 1997, il quale in precedenza disponeva che le spese e gli altri componenti negativi, di cui è prescritta la registrazione in apposite scritture contabili ai fini delle imposte sui redditi, non sono ammesse in deduzione se la registrazione è stata omessa o è stata eseguita irregolarmente, salvo che si tratti di irregolarità meramente formali.


Pertanto, la dottrina più attenta (1) rileva che “ non è corretto, quindi, e si traduce in una palese illegittimità, applicare la norma contenuta nell’art. 75 del TUIR al sistema dell’IVA, utilizzando i costi sostenuti (o ricostruiti) per diminuire la base imponibile, sulla quale poi calcolare l’imposta dovuta, anche perché l’analisi dei costi rilevanti ai fini IVA, può essere compiuta solo a mente dell’art. 19 del DPR 633/1972, che disciplina in dettaglio l’esercizio della detrazione, individuando limiti di carattere generale (che prescindono, cioè, dalla natura del bene cui l’imposta si riferisce) e limiti di carattere specifico, ossia relative all’attività esercitata o alla natura del bene o servizio acquistato. La formazione delle due basi imponibili, pertanto, non può che essere improntata a criteri del tutto diversi, inscindibilmente correlati alla analogamente diversa natura dei tributi”.


Secondo un certo indirizzo dottrinario (2) l’Amministrazione finanziaria è vincolata alla sola legge ed, eventualmente, alle risultanze di una sentenza passata in giudicato, e non ad un proprio accertamento divenuto definitivo, né dal diritto positivo può desumersi l’esistenza di regole giuridiche che impongano l’unitarietà dell’accertamento, giacchè la disciplina delle singole imposte costituisce un autonomo microsistema impositivo. L’autore, partendo dalla constatazione che esistono precise regole per l’accertamento di ogni singola imposta e che pur se il corretto utilizzo di queste regole è soggetto al controllo giurisdizionale, afferma che la sentenza è frutto del convincimento del singolo giudice, ma non legittima la configurazione di un vincolo, per l’Amministrazione finanziaria, a non discostarsi dall’accertamento venuto in esame per primo. 


La chiave di lettura della sentenza n.792 del 6 giugno 2002 (depositata il 20 gennaio 2003) risiede, a nostro avviso, nel rapporto tra gli artt. 3, 97 e 53 della Costituzione, e le regole che presiedono la determinazione delle diverse imposte. Se le prime costituiscono norme primarie rispetto alle seconde, la loro ingiustificata violazione andrà valutata sotto il profilo della possibile lesione della capacità contributiva e dei criteri di uguaglianza, imparzialità, buon andamento.


E, pertanto, lasciando da parte l’eventuale intransigenza – sia dottrinaria che giurisprudenziale – l’esistenza del vincolo da giudicato andrà valutata dal giudice, caso per caso, in relazione alla giustificabilità ed alla razionalità della scelta concreta operata dall’ufficio.


Nel caso in questione, sulla base degli atti di lettura in possesso, si ritiene corretto, in concreto, il comportamento dell’ufficio fiscale e quindi, legittima la sentenza della Cassazione, in quanto l’ufficio Iva ha provveduto a rielaborare l’elemento pervenuto dall’Ufficio Imposte dirette, per contestare, di fatto, la mancata contabilizzazione di compensi.  


In ogni caso, il principio espresso dalla Cassazione può portare a risolvere problemi concreti che nella pratica quotidiana (in particolare per le annualità per le quali non vi era ancora l’accertamento unificato ai fini Iva e II.DD.) spesso si riscontrano.


Si pensi  al caso in cui, per lo stesso anno d’imposta, la parte ha redatto accertamento con adesione ai fini Iva, concordando una percentuale di ricarico diversa da quella constatata in sede di pvc, mentre, ai fini delle imposte dirette, l’avviso di accertamento, con il quale si recuperava a tassazione l’omessa contabilizzazione di ricavi (sempre in forza della stessa percentuale di ricarico applicata per le imposte sui redditi), si è reso definitivo per omessa impugnazione.  


E’ indubbio che, nel caso in esame, un vincolo derivante dalla stabilità dell’accertamento con adesione sussiste, in quanto i maggiori ricavi derivanti da una ricostruzione indiretta non possono che essere uguali sia ai fini dell’Iva che delle imposte dirette (si pensi all’ipotesi in cui, nel merito, l’avviso di accertamento ai fini II.DD. si fonda su una percentuale di ricarico, che se pur non presenta errori di calcolo, contiene errori di determinazione logica e di diritto, tant’è che ai fini Iva è stata modificata – per esempio, percentuale di ricarico accertata in maniera semplice, quando, invece, occorre applicare la percentuale di ricarico media ponderata, regola fatta propria dalla stessa Amministrazione finanziaria con le risoluzioni n.4220083 del 17 giugno 1981 e n.5000944 del 17 ottobre 1991 -).


In questi casi, a nostro avviso, gli uffici, su preciso imput del contribuente, possono valutare la sussistenza dei presupposti per l’esercizio del potere di annullamento parziale, atteso che (cfr. fra le altre, la circolare del Segretariato generale del Ministero delle Finanze n.198/S/2822/98/GCF/AS del 5 agosto 1998), gli stessi uffici finanziari possono annullare gli atti emessi quando essi appaiono illegittimi, anche quando l’atto è divenuto definitivo.     


 


L’ultimo orientamento della Cassazione


   


Tuttavia, sul punto, va registrata una recente sentenza della Corte di Cassazione – n. 2438 del 5 febbraio 2007 – secondo cui l’esistenza di un giudicato esterno, derivante da altro procedimento, è rilevabile d’ufficio anche nell’ipotesi che detto giudicato si sia formato successivamente alla sentenza impugnata per cassazione, e la relativa deduzione è ammissibile per la prima volta anche in tale grado di giudizio; ma fondamentale e imprescindibile si palesa il riscontro dell’esistenza di una relazione giuridica tra i diritti dedotti nei due giudizi, onde non può fare stato ai fini delle imposte dirette un giudicato formatosi ai fini dell’Iva, in quanto limitato alle sole operazioni e movimentazioni bancarie, ossia ad elementi aventi rilievo all’imponibile Iva, data la sostanziale ontologica differenza fra tali due imposte, che nel caso specifico non conteneva alcun accertamento “ in ordine alla eventuale non riferibilità di quelle stesse movimentazioni bancarie a ricavi, ovverosia ad elementi aventi rilievo ai fini della determinazione del reddito imponibile del contribuente (3)”.                            


In  via  preliminare la Corte ha esaminato  la deduzione, contenuta nel ricorso per cassazione, che nella sostanza, prospetta la questione dell’ influenza, sulla decisione  della  presente  controversia,  del  sopravvenire  (dopo  il deposito della decisione di appello qui impugnata) di un  giudicato  esterno tra le medesime parti.


La Corte, pur prendendo atto del principio statuito a sezioni unite (sentenza n. 13916  del  13  giugno 2006), secondo cui “qualora due giudizi tra le stesse  parti  abbiano  riferimento  al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con  sentenza passata in giudicato, l’accertamento … compiuto in ordine alla  situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto  relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando  la  premessa logica indispensabile della  statuizione  contenuta  nel  dispositivo  della sentenza, preclude il riesame dello stesso  punto  di  diritto  accertato  e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità  diverse  da  quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo“, e che “tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non  trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi di imposta,   in   quanto   l’indifferenza   della   fattispecie    costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai  fatti  che si siano verificati al di fuori dello stesso … si giustifica  soltanto  in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque  variabili da periodo a periodo … e non  anche  rispetto  agli  elementi  costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità  di  periodi  d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche  preliminari  all’applicazione  di una specifica disciplina  tributaria),  assumono  carattere  tendenzialmente permanente”, affermano che la questione posta nel caso in questione si palesa infondata.


Infatti, nella specie, “l’anticipata ininfluenza dell’addotto giudicato (esterno) sulla presente fattispecie discende dal rilievo che questa ha ad oggetto  un rapporto giuridico che, quando anche  accertato  nel  corso  delle  medesime indagini (in specie, in base alle stesse risultanze  dei  movimenti  bancari fiscalmente non giustificati, pure considerate dall’altro  giudice),  è  del tutto diverso da quello  deciso  con  la  detta  sentenza  passata  in  cosa giudicata in quanto la presente controversia concerne  imposte  (Irpeg-Ilor) strutturalmente  ed  oggettivamente  differenti  dall’imposta   sul   valore aggiunto (Iva) sulla quale ha statuito quella decisione. Nell’ambito  concettuale  (e,  quindi,  nomofilattico)  della   (portata innovativa della)  pronuncia  delle  Sezioni  Unite  richiamata  all’inizio, invero, l’accertamento dell’inesistenza di qualsivoglia  rapporto  giuridico rilevante tra le due fattispecie impone, per coerenza sistematica, di trarre le logiche  conseguenze  dall’autonomia  dei  singoli  periodi  di  ciascuna imposta positivamente sancita (expressis verbis) dal legislatore e di tenere conto della  sostanziale,  ontologica  differenza  giuridica  esistente  tra imposte diverse in ogni ipotesi di inesistenza (come  nella  specie)  di  un vincolo giuridico tra le stesse:  si  consideri,  per  quanto  interessa  la fattispecie in esame, che la mancanza di certezza della riferibilità  delle movimentazioni  bancarie  ad  operazioni  imponibili   del   professionista (essendosi soltanto il  sospetto,  giustificato,  di  tale  appartenenza), affermata dal giudice nella sentenza passata in cosa giudicata,  è  comunque limitata alle operazioni imponibili, le sole rilevanti ai  fini  dell’Iva, per cui la stessa non contiene (né poteva  contenere,  considerato  l’ambito oggettivo  di  quel  processo)   nessun   accertamento   anche   in   ordine all’eventuale non riferibilità di quelle stesse movimentazioni bancarie  a ricavi, ovverosia ad elementi aventi rilievo ai fini della  determinazione del reddito imponibile del contribuente”.


In pratica, per la Cassazione, il professionista non può far valere  una  sentenza passata in giudicato favorevole in tema di Iva, in  un  successivo  giudizio riguardante l’Irpef-Ilor, poichè in relazione ai movimenti bancari non contabilizzati, l’Ufficio  finanziario,  in  mancanza  di  prova contraria  da  parte  del  contribuente,  può avanzare distinte pretese impositive (ai fini reddituali, i versamenti e i prelevamenti non annotati nelle  scritture contabili si presumono “ricavi”;  ai fini Iva, i versamenti e i prelevamenti  non  contabilizzati si presumono “operazioni imponibili”).


E’ comunque indubbio che le vicende impositive II.DD. ed Iva spesso sono strettamente legate,  in  quanto  i movimenti bancari non contabilizzati rappresentano gli elementi sui quali si basano entrambe le pretese. Tuttavia, se è vero che non è possibile la trasposizione automatica, ciò non può portare alla diversa conclusione che la rettifica operata ai  fini  Iva non possa essere trasfusa – a determinare condizioni – in un accertamento ai fini reddituali.


Anzi, se si tratta di corrispettivi di  cessioni  di  beni  o  prestazioni  di  servizi (la classica mancata e accertata contabilizzazione di un compenso, per esempio),  gli accertamenti ai fini II.DD ed Iva devono convergere (così come, di converso, vi potrebbero essere delle somme fuori dal campo dell’Iva – interessi moratori – e tassabili solo redditualmente).


Il punto della sentenza è comunque questo: il giudicato formatosi ai  fini  dell’Iva  non può  vincolare  la controversia riguardante l’Irpef, in quanto è stata constatata “la mancanza di certezza  della  riferibilità delle movimentazioni bancarie ad operazioni imponibili  del  professionista, essendoci solo il sospetto, giustificato, di tale appartenenza“.


E pertanto, nel caso di specie, si è evidenziato che – proprio per la mancanza di certezza di riferibilità delle operazioni – non  si  è  formato un giudicato sostanziale, da far valere in altro giudizio parallelo.


 


Gianfranco Antico


 


Giugno 2007 









NOTE 


 


(1)  FUSCONI, Costi e oneri non documentati o irregolarmente documentati: il diverso trattamento nell’Iva e nelle imposte sui redditi, in “ Finanza&Fisco”, n.45/2003, pag.4471



(2) TROMBELLA, Un singolare vincolo da giudicato, in “ Rassegna Tributaria “, n.4/2003, pag.1401



(3) In dottrina Cfr. TESAURO, Giudicato tributario, questioni pregiduziali e imposte periodiche, in “ Bollettino Tributario”, 2006, pag. 1173


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