La soccombenza delle spese nel processo tributario (parte seconda)


PARTE SECONDA


 


Art.46, comma 3, decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546


 


La legittimità costituzionale dell’art. 46, comma 3, D.Lgs. n. 546/92


Una deroga alla disposizione di cui all’art. 15 cit. è contenuta nell’art. 46, comma 3, del D.Lgs. n. 546/92, il quale, per il caso di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, prevede che le spese restino “a carico della parte che le ha anticipate, salvo diverse disposizioni di legge”.  


La Corte Costituzionale è stata più volte chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale dell’art. 46, comma 3, nella parte in cui non prevede la possibilità di condannare alle spese chi abbia dato ingiustamente luogo al contenzioso tributario e, successivamente, abbia spontaneamente riconosciuto la fondatezza delle ragioni della controparte.


I giudici di merito che, nel corso degli anni, hanno sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 46, comma 3, cit. hanno fondato le loro ragioni sul fatto che la norma si pone in contrasto (soprattutto):


– con l’art. 3 della Costituzione, attesa la disparità di trattamento rispetto alla regola generale della “soccombenza virtuale”, vigente nel processo civile ed amministrativo, e l’ingiustificato privilegio di cui verrebbe a godere l’Amministrazione finanziaria la quale, pur riconoscendo la fondatezza dei rilievi della controparte e determinando così la cessazione della materia del contendere, è posta ingiustamente al riparo dall’onere di sopportare le spese di lite anticipate dalla controparte, con conseguente violazione del principio di uguaglianza (C.T.P. di Crotone, ordinanza del 29/10/1996; C.T.P. di Caserta, ord. del 24/01/1997; C.T.P. di Macerata, ord. dell’11/04/1997; C.T.P. di Biella, ord. del 19/05/1997; C.T.P. di Milano, ord. del 16/02/2000; C.T.P. di Piacenza, ord. del 25/07/2001);


– con l’art. 24 Cost., in ragione della conseguente limitazione della tutela giurisdizionale nonché della menomazione del diritto di difesa dei contribuenti, scoraggiati ad accedere a qualunque forma di giustizia (C.T.P. di Caserta, ord. del 24/01/1997; C.T.P. di Macerata, ord. dell’11/04/1997; C.T.P. di Biella, ord. del 19/05/1997; C.T.P. di Piacenza, ord. del 25/07/2001).


La Corte Costituzionale, tuttavia, (fino alla sentenza del 12 luglio 2005 n. 274) si è pronunciata negativamente in tutte le occasioni, a partire dalla sentenza n. 53 del 12 marzo 1998, con la quale la Consulta ha ritenuto costituzionalmente legittima la norma contenuta nell’art. 46, comma 3, cit. affermando che “il processo tributario, rispetto a quello civile ed amministrativo, conserva una sua spiccata specificità, correlata sia alla configurazione dell’organo decidente sia al rapporto sostanziale oggetto del giudizio. Rapporto che attiene alla fondamentale ed imprescindibile esigenza dello Stato di reperire i mezzi per l’esercizio delle sue funzioni attraverso l’attività dell’Amministrazione finanziaria, la quale ha il potere-dovere di provvedere, con atti autoritativi, all’accertamento ed alla pronta riscossione dei tributi. Stante la piena autonomia dei sistemi processuali messi a confronto, che si presentano in sé compiuti e riguardano liti in materie non omogenee, la non simmetrica costruzione delle relative singole norme non é dunque idonea a produrre il prospettato vulnus al principio di uguaglianza”, anche perché la obbligatoria compensazione delle spese in ogni caso di cessazione della materia del contendere è prevista nei confronti di entrambe le parti e, quindi, non ci sarebbe privilegio a favore della Pubblica Amministrazione.


Principio insuperabile – ha affermato la Corte in quell’occasione – è esclusivamente quello che la parte vittoriosa non venga gravata, in tutto o in parte, delle spese di lite. La compensazione è, invece, istituto di regola lasciato al potere discrezionale del giudice, sulla base di un apprezzamento dell’esistenza di giusti motivi, la quale, appunto, nella normativa de qua viene sostanzialmente affermata dal legislatore con la previsione di una fattispecie legale tipica.


La decisione destò all’epoca non poche perplessità, come anche le ordinanze che l’hanno seguita: Corte Costituzionale, ordinanze n. 368 del 28/10/1998; n. 77 del 18/03/1999; n. 265 del 23/06/1999; n. 465 del 03/11/2000.


Tale orientamento, tra l’altro, è stato fatto proprio anche dai giudici della Corte di Cassazione, i quali, aderendo alle conclusioni della Corte Costituzionale, hanno deciso per l’operatività della compensazione delle spese in tutti i casi di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere. In tal senso, la Corte di Cassazione, Sez. Trib., con la sentenza n. 19695 del 01/10/2004, ha precisato che, l’annullamento in via di autotutela, nel corso del processo, da parte dell’Ufficio, dell’atto impugnato non costituisce rinuncia al processo stesso, bensì integra la specifica e diversa ipotesi della cessazione della materia del contendere. Ne consegue che, ai sensi dell’art. 46 del D.Lgs. 31/12/1992, n. 546, l’estinzione del giudizio per cessazione del contendere comporta che non si faccia luogo a liquidazione di spese a favore di una parte o dell’altra, ma che si disponga la compensazione delle spese. (Nello stesso senso Cass., sez. trib. n. 16987 del 12/11/2003).


I giudici di merito, al contrario, hanno spesso disapplicato la norma contenuta nell’art. 46, comma 3, ponendosi in contrasto con il consolidato orientamento della Corte Costituzionale e della Corte di Cassazione e cercando di tutelare in qualche modo il contribuente rispetto a comportamenti poco corretti da parte degli uffici; (in tal senso: Commissione Tributaria Provinciale di Roma, sentenza n. 256 del 30/06/2005; C.T.R. Lazio, sent. n. 8 del 07/04/2004; C.T.R. Campania, sent. n. 87 del 10/02/2003; C.T.P. di Torino, sent. n. 71 del 03/09/2001).


 


Il revirement della Corte Costituzionale: la sentenza n. 274 del 12 luglio 2005


Le Commissioni tributarie, dichiarando estinto il giudizio per cessata materia del contendere e condannando l’ufficio al pagamento delle spese, hanno anticipato quella che poi è stata la decisione della stessa Corte Costituzionale che, finalmente, con la sentenza n. 274 del 12 luglio 2005, ha cambiato radicalmente orientamento.


La Corte, infatti, chiamata ancora una volta a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale dell’art. 46, comma 3, D.Lgs. n. 546/92, ne ha dichiarato l’incostituzionalità “nella parte in cui si riferisce alle ipotesi di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge”, esaminando la questione sotto il diverso aspetto della “irragionevolezza” della norma censurata.


Il giudice rimettente (C.T.P. di Napoli), infatti, ha sì rilevato che la norma, favorendo in maniera ingiustificata la parte che col proprio comportamento determina la cessazione della materia della lite, viola il principio di uguaglianza tra le parti, ma ha posto, altresì, in dubbio la ragionevolezza della norma con riferimento proprio all’ipotesi di ritiro dell’atto impugnato. Irragionevolezza che, a giudizio della Corte, “emerge del resto con particolare evidenza anche nel confronto con la disciplina prevista per l’ipotesi di annullamento o riforma dell’atto, in via di autotutela, nel corso del processo amministrativo, avente analoga natura impugnatoria”.


La compensazione ope legis delle spese nel caso di cessazione della materia del contendere, rendendo inoperante il principio generale di responsabilità per le spese di giudizio, cui è ispirato il processo tributario, come quello civile o amministrativo, si traduce “in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento (il ritiro dell’atto, nel caso dell’amministrazione, o l’acquiescenza alla pretesa tributaria, nel caso del contribuente) di regola determinato dal riconoscimento della fondatezza delle altrui ragioni, e, corrispondentemente, in un del pari ingiustificato pregiudizio per la controparte, specie quella privata, obbligata ad avvalersi, nella nuova disciplina del processo tributario, dell’assistenza tecnica di un difensore e, quindi, costretta a ricorrere alla mediazione (onerosa) di un professionista abilitato alla difesa in giudizio”.


A seguito dell’importante pronuncia della Corte Costituzionale, pertanto, ai casi di definizione delle pendenze tributarie previste dalla legge (es. condono), continuerà ad applicarsi la compensazione delle spese, così come previsto dall’art. 46 del D. Lgs. n. 546/92, senza che vi sia alcuna deroga al principio di responsabilità per le spese. Viceversa, nei casi di estinzione del giudizio per ipotesi di cessazione della materia del contendere, diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge, ed in particolare in quella determinata dal ritiro dell’atto impugnato da parte del suo autore (per esempio, gli uffici fiscali), operando in tal caso il principio di responsabilità per le spese di giudizio, il giudice dovrà pronunciarsi al riguardo.


 


Giurisprudenza successiva alla sentenza n. 274/05 della Corte Costituzionale


La Sezione tributaria della Corte di Cassazione, nelle pronunce successive alla sentenza n. 274/05, (cfr. sentt. n. 634/06; n. 3444/06; n. 11163/06) mostra di aver recepito il principio espresso dalla Corte Costituzionale con la detta decisione; in particolare, proprio di recente, con la sentenza 4 ottobre 2006, n. 21380 ha affermato che “qualora l’Amministrazione finanziaria, a seguito dell’impugnazione dell’atto impositivo, in quanto viziato sul piano formale (nella specie, per la mancata indicazione delle aliquote applicate al maggior reddito d’impresa accertato in sede di rettifica della dichiarazione), abbia provveduto alla sua sostituzione con altro atto idoneo a sanare il vizio tempestivamente fatto valere dal contribuente, l’intervenuta cessazione della materia del contendere, dichiarata ai sensi dell’art. 46 del D.Lgs. n. 546/92, non esclude la soccombenza virtuale dell’Amministrazione, onde la motivazione del giudice di merito, che legittimamente, sia pure in base al terzo comma di detta disposizione come successivamente riformulato a seguito della parziale declaratoria di illegittimità costituzionale pronunciata con sentenza n. 274 del 2005 della Corte Costituzionale, abbia condannato l’Ufficio a rifondere le spese sostenute dal contribuente, non è contraddittoria, ma pienamente coerente con la “ratio” della previsione legislativa, in tali sensi resa conforme a Costituzione”.


In sostanza, qualora, dopo la notificazione dell’impugnazione esperita dal contribuente, l’Ufficio annulli in autotutela il contrastato atto, il giudice, dichiarata cessata la materia del contendere, correttamente condanna l’Amministrazione finanziaria al pagamento delle spese.


Infatti, l’annullamento dell’atto impugnato, configura, in realtà, un implicito riconoscimento della fondatezza delle ragioni del contribuente, per cui sarebbe irragionevole ed ingiustificatamente lesivo dei diritti di quest’ultimo porre a suo carico le spese di un giudizio che egli ha correttamente instaurato, ma che si è concluso per effetto di un comportamento con cui l’Amministrazione finanziaria ha implicitamente riconosciuto le sue ragioni.


 


Conclusioni


La sentenza n. 274/05 della Corte Costituzionale è, finalmente, intervenuta su un incoerente ed illogico dato normativo, dovendosi considerare tale una legislazione che, dapprima, (all’art. 15) riconosce il principio della soccombenza nelle spese processuali e, poi, (art. 46, 3) prevede che le spese del giudizio estinto per cessazione della materia del contendere restino, in ogni caso, a carico della parte che le ha anticipate. La Corte ha, in tal modo, posto fine ad una situazione di ingiustificato e irragionevole privilegio dell’Amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente ed ha reso più coerente l’impianto del processo tributario, anche rispetto ai principi di correttezza, buona fede ed imparzialità.


Con la pronuncia in oggetto, è stata eliminata una irragionevole disparità di trattamento, perché d’ora in poi non sarà sempre e soltanto il contribuente ad essere gravato dell’onere di sopportare le spese del processo. Qualora l’Amministrazione Finanziaria sia consapevole di aver sbagliato e ciò nonostante decida di stare in giudizio, allora, in caso di “soccombenza virtuale”, essa dovrà sostenere le spese processuali, come un qualunque contribuente.


 


Avv. Maurizio Villani


 


Maggio 2007


 


 


Riferimenti normativi


         Art. 15 Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546


         Art. 46, comma 3, Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546


         Artt. 90-97 cod. proc. civ.


 


Riferimenti giurisprudenziali


         Corte Cost. 24 novembre 1982, n. 196;


         Cass. 10 settembre 1986 n. 5539;


         Cass. 11 gennaio 1988 n. 13;


         Cass. 25 marzo 2001 n. 4201; Cass. 14 dicembre 2000 n. 15787;


         Cass. 7 agosto 2001 n. 10911; Cass. 10 agosto 1999 n. 583;


         Cass. 9 febbraio 2000 n. 1440; Cass. 6 dicembre 1986 n. 7248;


         Cass. 19 febbraio 2007n. 3775;


         Cass. 7 dicembre 1999 n. 13724; Cass. 10 ottobre 1997 n. 9859; Cass. 13 giugno 1994 n. 5720;


         Cass. 28 marzo 2001 n. 4485;


         Cass. 5 febbraio 1997 n. 1082;


         Cass. 5 febbraio 2003 n. 1672; Cass. 1 febbraio 2000 n. 1073; Cass. 21 aprile 1997 n. 3412; Cass. 2 maggio 1996 n. 4023; Cass. 20 dicembre 1990 n. 12089;


         Cass. 24 marzo 2000 n. 3536;


         Cass. 30 luglio 2002 n. 11276; 16 febbraio 1995 n. 1707;


         Cass. 1 giugno 2006 n. 13085; Cass. 1 agosto 2002 n. 11483; Cass. 30 ottobre 1998 n. 10864;


         Cass. 4 aprile 2003 n. 5327; Cass. n. 11483/2002; n. 9947/2001; n. 1073/2002;


         Cass. 1 dicembre 2000, n. 15373;


         Cass. 2 febbraio 1976 n. 340; Cass. 19 maggio 1979 n. 2885;


         Cass. 9 luglio 1993 n. 7535; Cass. 29 maggio 1979 n. 3132;


          Cass. 9 febbraio 1990 n. 48; Cass. 13 maggio 1971 n. 1379;


         Cass. 23 maggio 2003 n. 8210; Cass. 11 maggio 1978 n. 2299;


         Cass. 6 dicembre 2003 n. 18705;


         Cass. n. 18037/2005; n. 23258/2004; n. 18236/2003; n. 7463/2003; n. 8210/2003; n. 14095/2002; n. 1898/2002;. n. 5721/2001; n. 5413/1987;


         Cass. 30/06/2006 n. 15124; Cass. 09/09/2005 n. 18037; Cass. n. 137/05; Cass. n. 23258/2004; Cass. n. 8210/2003; Cass. n. 16012/2002; Cass. n. 5988/2001; n. 5607/1997;


         Cass. 17 gennaio 2003 n. 633;


         Cass. 22 aprile 2005 n. 8540; Cass. n. 8623/2005;


         Cass. 31 luglio 2006 n. 17457;


         Cass. 17 marzo 2004 n. 5405; Cass. n. 11597/02;


         Cass. 15 luglio 2005, n. 14989;


         Cass. 30 giugno 2006 n. 15176;


         Cass. 5 maggio 1999 n. 4455;


         Cass. 10 febbraio 2004 n. 2505;


         Cass. 18 aprile 2005 n. 8028;


         Cass. 1 marzo 2007 n. 4854;


         Corte Cost. 12 marzo 1998 n. 53;


         Corte Cost. ord. 28/10/1998 n. 368; 18/03/1999 n. 77; 23/06/1999 n. 265; 03/11/2000 n. 465;


         Cass. 1 ottobre 2004 n. 19695; Cass. 12 novembre 2003. n. 16987;


         Corte Cost. 12 luglio 2005 n. 274;


         Cass. n. 634/06; n. 3444/06; n. 11163/06; Cass. 4 ottobre 2006 n. 21380.


 


Riferimenti bibliografici


         Il processo tributario, L. Quercia, Esselibri- Simone, 2006;


         Il contenzioso tributario, G. Antico, M. Conigliaro, M. Farina; Il Sole 24 ore, 2006;


         Il nuovo processo tributario, commentario, Giuffrè, 2004;


         Manuale del processo tributario, A. Lattanzio, Admaiora, 2006;


         Sulle spese di giudizio e sulla prassi di disporne la compensazione nel processo tributario, G. Verna, Boll. Trib. n. 8/2006;


         Compensazione delle spese processuali. Le valutazioni discrezionali del giudice vanno motivate, A. Buscema, Dialoghi di Diritto Tributario n. 6/2006;


         L’obbligo di motivare la pronuncia di compensazione delle spese del giudizio tributario, A.Voglino, Boll. Trib. n. 4/2006;


         Discrezionalità al giudice per le spese di lite, E. Di Giacomo, Fisco oggi del 25/11/2005;


         La compensazione delle spese è nei poteri discrezionali del giudice, F. La Face, Fisco oggi del 20/07/2005;


         La compensazione delle spese processuali per giusti motivi, F. Graziano, Corr. Trib. n. 39/2003;


         Esplicita indicazione dei “giusti motivi”, M. Spataro, Fisco oggi, 12/01/2006;


         Il regime delle spese nel nuovo processo tributario, S. Zenati, Corr. Trib. n. 44/1998;


         Condanna alla rifusione delle spese di lite nel processo tributario, F. Coronas, La settimana fiscale n. 20/2005;


         Esecuzione della sentenza di condanna alle spese e liquidazione giudiziale, S. Zenati, Corr. Trib. n. 48/1998;


         La condanna alle spese, F. Pace, Corr. Trib. n. 9/2001;


         Condanna alle spese ed estinzione del giudizio per autotutela, F.Coronas, Forun fiscale 1/11/2002;


         Spese di lite nel processo tributario – nuovo orientamento della Corte Costituzionale, F. Coronas, La Settimana Fiscale, n. 32/2005;


         L’indiscrimi1163/06) . sazione delle spese,sia le domande di una parte che quelle dell’ comportamento scorretto della parte vittoriosa annnata compensazione delle spese di lite non sfugge al controllo sulla ragionevolezza; M Buzzone, GT n. 9/2005;


         Corte Cost. 12 luglio 2005, n. 274, commento, C. Glendi, Corr. Trib. n. 34/2005;


         L’autotutela non dribbla le spese, Italia Oggi, 13/07/2005;


         Cessazione della materia del contendere e spese giudiziali, M. Anita, Pratica fiscale e professionale, n. 47/2006;


         Spese di giustizia con motivazione, Italia Oggi, 13/04/2007;


         Le spese di giudizio nel processo tributario, Commissione Contenzioso dell’unione Giovani Dottori Commercialisti di Cosenza.


 


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