Errore sulla norma tributaria salva il contribuente dalle sanzioni: ultimi orientamenti della giurisprudenza


L’oggettiva condizione di incertezza nell’applicazione della norma di agevolazione dell’ici ai coltivatori diretti, che ha provocato nel contribuente l’errata convinzione di rivestire ancora la qualifica di coltivatore diretto e di avere, pertanto, diritto all’aliquota ici agevolata, permette ex articolo 8 del dlgs 546/92 al giudice tributario di dichiarare non applicabili le sanzioni irrogate ai fini ici.


Tale interessante principio, statuito dalla sentenza n. 49 del 3 maggio 2007 della Commissione Tributaria Regionale di Roma sez. 14, offre lo spunto per analizzare ex professo la portata giuridica della  citata norma. 


La disposizione riproduce letteralmente il testo dell’art. 39-bis del D.P.R. 26/10/1972,


n. 636, introdotto, con effetto dal 1° gennaio 1982, dall’art. 26 del D.P.R. 3/11/1981, n. 739.


La norma è finalizzata ad attenuare gli effetti della mancata contemplazione, nel processo tributario, delle azioni di accertamento preventivo.


Essendo il contribuente costretto ad adire l’organo giurisdizionale, senza avere avuto prima la possibilità di rivolgersi a quest’ultimo per ottenere in via preventiva una pronuncia su un caso dubbio, il legislatore, sia nel vecchio, che nel nuovo processo, ha previsto che, nelle ipotesi di obiettiva incertezza sull’ambito applicativo della norma tributaria, possa il giudice adito non procedere alla irrogazione delle sanzioni, qualora il giudizio abbia un esito negativo nei confronti del contribuente.


Deve trattarsi di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della norma e, cioè, di incertezza interpretativa e non già di mera ignoranza del dettato legislativo.


L’incertezza, poi, deve risultare obiettiva, quindi sussistere realisticamente e non in base ad un soggettivo giudizio di chi la invoca (si pensi all’oscillante orientamento giurisprudenziale o all’incertezza sulla natura retroattiva o meno di una disposizione nel silenzio della legge o sulla equivocità, già in altre circostanze emersa, di un testo normativo sotto il profilo letterale e logico).


L’applicazione dell’art. 8 è rimessa al discrezionale apprezzamento del giudice, motivo per cui, in assenza di un’esplicita richiesta da parte del contribuente, la mancata concessione del beneficio non può costituire motivo di doglianza in sede di gravame. Diversamente nell’ipotesi in cui il contribuente abbia espressamente richiesto il beneficio; in tal caso, l’eventuale diniego deve essere esaurientemente motivato, potendo, in difetto, essere sollevata censura per vizio di omessa pronuncia. E’ noto che, sotto il profilo di teoria generale, il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’articolo 112 cpc  è una manifestazione del principio del contraddittorio e della difesa della controparte; tale principio prescrive al giudice di pronunciarsi su ciò che è postulato con l’esercizio dell’azione e non oltre, fermo restando che il ricorrente ha l’aspirazione a una pronuncia di merito e non a una pronuncia meramente processuale. Si ha omessa pronuncia quando il giudice non decide su alcuni capi della domanda autonomamente apprezzabili ovvero su un punto decisivo della controversia. La pronuncia viziata da  omessa pronuncia è nulla. Tale vizio si converte in motivo d’impugnazione sanabile con il passaggio in giudicato della sentenza; esso è denunciabile solo con gli ordinari mezzi d’impugnazione e non è rilevabile d’ufficio dal giudice del gravame (Cassazione, sentenza n. 14083 del 27/07/2004).


L’art. 8 del D.lg. n. 546/1992 dispone che la Commissione Tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali (1) previste dalle leggi tributarie, quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce. L’esimente prevista dall’art. 8 del D.lg. 546/92, ha un’applicazione generalizzata a tutti i tributi di competenza delle commissioni tributarie.


In effetti, come sottolinea autorevole ed attenta dottrina (2) la norma, prendendo atto della oggettiva difficoltà di interpretare in maniera inequivoca larghe parti della normativa fiscale, consente la disapplicazione delle sanzioni non penali per i casi in cui l’oggettiva incertezza della disposizione di legge abbia tratto in errore il contribuente.


L’assenza di volontà evasiva del trasgressore è rilevante solo se si ricollega all’obiettiva incertezza; la mancanza dell’obiettiva incertezza non può essere sostituita dalla buona fede soggettiva del trasgressore.


Non rileva la sola incertezza derivante da condizioni soggettive del ricorrente; non è sufficiente che il soggetto passivo d’imposta versi in uno stato di cosiddetta buona fede, poiché occorre che l’errore sia stato cagionato da una serie di circostanze oggettive. Il presupposto della non applicabilità della sanzione deve necessariamente risiedere in elementi rigorosamente oggettivi (ad esempio, conformità del comportamento del soggetto passivo d’imposta all’interpretazione del fisco; esistenza di interpretazioni giurisprudenziali contrastanti; novità della normativa violata non di facile lettura; mancanza di pronunce giurisprudenziali; conflitti tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; presenza di sentenze favorevoli alla tesi dei contribuenti). L’obiettiva incertezza riguarda tutti i soggetti che si trovano di fronte al problema di scegliere tra più condotte astrattamente conforme al precetto.
La norma è obiettivamente incerta solo se riguarda tutti i soggetti che si trovano nella medesima situazione.


Di fronte all’incertezza del precetto, alcuni soggetti adottano comportamenti ex post non conformi alla norma, altri invece adottano comportamenti conformi.
Qualora i comportamenti difformi siano poco rilevanti sotto il profilo quantitativo rispetto a quelli conformi può essere difficile sostenere l’obiettiva incertezza del precetto.
Non è consentito estendere il concetto d’obiettiva incertezza fino a ricomprendere il semplice dubbio interpretativo (Cassazione n. 14476/2003; n. 6251/2003; n. 17515/2002; n. 13482/2001).
Non può ravvisarsi alcuna incertezza sulla portata della norma nei casi in cui sulla stessa si sia formato un orientamento giurisprudenziale consolidato.


Spetta al contribuente dimostrare quali siano gli elementi positivi di confusione che determinano obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione di una normativa, la quale deve comunque contenere una pluralità di prescrizioni il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto (Cassazione, sez. V, sentenza n. 22197 del 8 novembre 2004). Resta fermo che – come indicato nella circolare n. 98/E/1996 – “non può ravvisarsi alcuna incertezza sulla portata della norma nei casi in cui sulla stessa si sia formato un orientamento giurisprudenziale consolidato”. Ad integrare l’errore sulla norma tributaria regolato dall’art. 8 del D.lg. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale le commissioni tributarie possono dichiarare non applicabili le sanzioni non penali, previste dalle leggi tributarie, “quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”, non è sufficiente ipotizzare una non chiara formulazione letterale della norma, essendo pur sempre onere del destinatario del precetto la ricerca della interpretazione più consentanea alla lettera ed alla “ratio” della legge (Cassazione sezione tributaria, sentenza 18 aprile 2003 n. 6251). Si dà luogo alla configurabilità di un errore sulla norma tributaria – rilevante, ai sensi dell’art. 8 del dlgs 31 dicembre 1992, n. 546, ai fini di escludere l’applicazione delle sanzioni non penali che normalmente si ricollegano alla violazione commessa dal contribuente – nelle ipotesi in cui le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della disposizione stessa dipendano dalla presenza di un orientamento giurisprudenziale solo successivamente superato (Cassazione sezione tributaria, sentenza del 3 luglio 2003 n. 10495; Cassazione sentenza n. 1958 del 30/01/2006). Circa il rapporto tra il citato art. 8 del D.lg. n. 546/1992 (3) e l’art. 6, comma 2, del D.lg. 472/1997, “ si rileva che lo stesso risulta connotato da un criterio di specialità (lex specialis derogat generali), e non è tra norme con un diverso grado gerarchico. Trattasi di norme, in realtà in apparente antinomia e con natura giuridica diversa, ma con elementi comuni (obiettiva incertezza come impossibilità o grave difficoltà di comprensione del dato normativo per la mancanza di prassi amministrativa e per il contrasto di giurisprudenza e non mero errore d’interpretazione imputabile all’impreparazione giuridica del singolo contribuente). La norma contenuta nel citato art. 6, espressione di una disciplina generale ed organica della materia che attribuisce rilevanza all’errore non imputabile a colpa, non ha assorbito l’ambito di operatività dell’art. 8 del D.lg. n. 546/1992; a tal proposito la norma speciale anteriore (art. 8) non risulta abrogata a causa del diverso piano della disposizione generale e in mancanza di una volontà del legislatore. Non viene a delinerarsi un’incompatibilità tra le due citate norme tale da determinarne un’impossibile applicazione temporale, atteso che le stesse operano su piani diversi e che non viene a connotarsi un rapporto di norma generale (art. 8) a norma speciale (art. 6). Tra le due disposizioni non si realizza una coincidenza: esse risultano ispirate al principio generale dell’ordinamento tributario dell’errore scusabile per obiettiva incertezza della legge ovvero al principio di natura generale dell’ignoranza inevitabile della legge (Corte Costituzionale sent. n. 364 del 1988)”.


 


Dott. Angelo Buscema


 


Maggio 2007


 


                              Note



 


1) Per «sanzioni non penali» si intendono le pene pecuniarie, le sanzioni accessorie, nonché le soprattasse, in quanto anche queste ultime come affermato dalle SS.UU. della Corte di cassazione (Sentenza n. 5246 del 6 maggio 1993) hanno natura afflittiva e non meramente risarcitoria.  


 


2) Gianfranco Antico, l’errore sulla norma tributaria in www.commercialistatelematico.it novembre 2005.



 


3) La sentenza n. 12067 del 9 agosto 2002 della Corte di Cassazione così recita: In tema di errore sulla norma tributaria di cui all’art. 8 del D.lg. n. 546 del 1992, il potere della Commissione tributaria di dichiarare non applicabili le sanzioni non penali, previste dalle leggi tributarie, quando la violazione sia giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce, postula – oltre al fatto che il contribuente versi in una condizione di buona fede – la pendenza di una controversia incentrata sul provvedimento amministrativo che abbia applicato le sanzioni (In applicazione di tale principio, la Corte ha escluso che possa costituire controversia idonea all’applicazione della menzionata previsione in tema di errore, la controversia “de qua”, originata dall’impugnazione di una cartella esattoriale relativa all’iscrizione a ruolo dell’imposta e delle sanzioni che il contribuente aveva inteso contestare in ragione della mancata applicazione del condono, richiesto, ai sensi della legge n. 413 del 1991, solo dopo che l’accertamento tributario era divenuto definitivo).


La sentenza n. 9320 del 20 aprile 2006 della Corte di Cassazione così recita: In tema di errore sulla norma tributaria, di cui all’art. 8 del DLG 31/12/1992, n. 546, il potere della commissione tributaria di dichiarare non applicabili le sanzioni non penali, previste da leggi tributarie, quando la violazione sia giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito delle disposizioni alle quali si riferisce, presuppone la sussistenza di elementi positivi di confusione, derivanti dalla equivocità di singole prescrizioni. Detto potere non può trovare pertanto esplicazione in relazione all’asserita labilità della distinzione tra il contratto di appalto ed il contratto di vendita -rilevante, nella specie, ai fini della determinazione dell’aliquota IVA sulle operazioni imponibili -, la quale attiene, non ad un’obiettiva difficoltà interpretativa, ma alla mera possibilità di una diversa valutazione degli elementi di fatto.


La sentenza n. 14476 del 29 settembre 2003 della Corte di Cassazione così recita: In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il potere delle commissioni tributarie di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce – potere riconosciuto dall’art. 39-bis del DPR 26/10/1972.


n. 636 (applicabile “ratione temporis”), tenuto fermo dall’art. 8 del DLG 31/12/1992, n. 546, e ribadito, con più generale portata, dall’art. 6, comma secondo, del DLG 18/12/1997, n. 472 – sussiste quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, il cui onere di allegazione grava sul contribuente. Cass. 11233/2001, 5415/2002, 6251/20.


 


ALLEGATO


 


La Commissione Regionale di Roma, sez…..


riunita con l’intervento dei Signori:


 


L. F.  Presidente


S.C.   Relatore


M.N. Giudice


 


ha emesso la seguente sentenza


– sull’appello n………..depositato il…………..


– avverso la sentenza n…………


emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di..


proposto dall’ufficio:…..


controparte: B. M.


Via………….


Atti impugnati:


– AVVISO DI ACCERTAMENTO I.C.I. 1999


– AVVISO DI ACCERTAMENTO I.C.I. 2000


– AVVISO DI ACCERTAMENTO I.C.I. 2001


– AVVISO DI ACCERTAMENTO I.C.I. 2002


B. M. ricorre contro accertamenti ICI 1999, 2000, 2001 e 2002 emessi dal Comune di Tarquinia e relativi al disconoscimento dell’aliquota agevolata prevista per i terreni posseduti da coltivatori diretti.


La Commissione tributaria provinciale di …………ha accolto in parte il ricorso ritenendo dovute l’imposta secondo l’aliquota ordinaria non avendo più la B. M. la qualifica di coltivatore diretto, dichiarando però non dovute le sanzioni e gli interessi per l’esistenza di oggettive condizioni di incertezza sull’applicazione della norma agevolativa.


Propone appello il comune di ……………sostenendo che nella specie non sussistano le condizioni di incertezza necessarie per l’esonero dal pagamento delle sanzioni irrogate in sede di accertamento e chiede quindi sul punto la riforma della sentenza impugnata


Si costituisce nel giudizio di appello la B. M. chiedendo la conferma della sentenza impugnata, peraltro già integralmente eseguita con il versamento dell’imposta principale.


MOTIVI


La materia del contendere in questo grado del giudizio è limitata alla verifica dell’esistenza nella specie di oggettive condizioni di incertezza nell’applicazione della norma che concede agevolazioni ICI ai coltivatori diretti ed in ultima analisi sulla qualificazione di un soggetto come coltivatore diretto.


La signora B. M. ha rivestito detta qualifica per molti anni di conseguenza al momento dell’autoliquidazione dell’ICI per gli anni accertati era in possesso di partita IVA relativa all’esercizio di attività agricola, era iscritta alla Camera di Commercio di …………come imprenditore agricolo era registrata cime utente motori agricoli presso il settore decentrato per l’agricoltura della Regione Lazio.


Tutte le predette circostanza ben potevano ingenerare nella B. M. la convinzione di rivestite ancora la qualifica di coltivatore diretto e di vere quindi diritto all’aliquota ICI agevolata. Ne deriva che correttamente i primi giudici hanno ritenuto applicabile la norma dell’art. 8 D. lg. 546/92 e sul punto la sentenza impugnata non merita censura.


Sussistono giusti motivi per disporre la compensazione delle spese di lite P.Q.M.


La commissione respinge l’appello del Comune. Spese compensate.


Così deciso in Roma, ……………….


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