Secondo la consulta la sospensione della sentenza di primo grado non trova cittadinanza nel processo tributario


Ordinanza di rimessione


 



La Commissione tributaria regionale del Veneto, investita dell’appello avverso alcune sentenze della Commissione tributaria provinciale di Venezia, con ordinanza dell’8 maggio 2006, ha sollevato questione di legittimità costituzionale, in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione, dell’art. 49 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 30, comma 1, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, nella parte in cui escludono che il giudice d’appello possa, su istanza della parte privata soccombente in primo grado, «sospendere gli effetti della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 283 cod. proc. civ. in presenza del grave pregiudizio della sua esecuzione».


Il giudice rimettente ha precisato che, l’istanza di sospensione non è ammissibile, in quanto l’art. 49 del D.lg. n. 546 del 1992, disponendo che alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie «si applicano le disposizioni del titolo III, capo I del libro II del codice di procedura civile, escluso l’art. 337», priva il giudice tributario d’appello del potere di sospendere l’efficacia esecutiva sia della sentenza di primo grado in pendenza dell’appello (art. 283 cod. proc. civ.), sia della sua stessa sentenza di secondo grado in pendenza del ricorso per cassazione (art. 373 cod. proc. civ.), come confermerebbero tanto l’art. 47, comma 4, del D.lg. n. 546 del 1992 (dichiarando «non impugnabile» l’ordinanza con cui la commissione tributaria provinciale provvede sull’istanza di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato), quanto l’inapplicabilità al procedimento di appello delle disposizioni relative alla tutela cautelare dettate per il procedimento di primo grado, in quanto non compatibili con la disciplina del gravame (art. 61 del D.lg. n. 546 del 1992).


Quanto alla rilevanza della questione di legittimità costituzionale, il giudice a quo ha osservato la sussistenza nella specie dei presupposti per l’accoglimento dell’istanza di sospensione delle impugnate sentenze di primo grado, sia in ordine al fumus boni iuris (debito fiscale di gran lunga inferiore a quello accertato dall’amministrazione), sia in ordine al periculum in mora, data la gravità del danno al contribuente dalla vendita dell’immobile ipotecato, a fronte dell’interesse dell’amministrazione alla riscossione, già adeguatamente salvaguardato dalla garanzia reale; quanto alla non manifesta infondatezza della questione, il giudice rimettente ha osservato, in riferimento all’art. 3 Cost. che, data la generalità della giurisdizione delle commissioni tributarie riguardo ai «tributi di ogni genere e specie comunque denominati» (art. 2, comma 1, del D.lg. n. 546 del 1992), «non è conforme a razionalità che la commissione regionale non possa sospendere l’esecuzione della sentenza appellata come avviene nel secondo grado del giudizio civile ed amministrativo, anch’essi caratterizzati dall’identico requisito della generalità di giurisdizione» e che «nel solo giudizio tributario il contribuente debba inevitabilmente soggiacere alla sentenza», pur, quando il pregiudizio derivante dall’esecuzione di essa non sia pienamente risarcibile; inoltre, in riferimento all’art. 24 Cost. la «inessenzialità della piena tutela cautelare alla garanzia del diritto di difesa nel processo tributario» non è «ulteriormente giustificabile alla luce dell’estensione alle commissioni delle garanzie di imparzialità proprie dell’ordinamento giudiziario, dell’equiparazione del processo tributario a quello ordinario e del progressivo recedere della natura privilegiata del credito tributario».


Nel giudizio di legittimità costituzionale il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, ha concluso per l’infondatezza della questione, osservando che, secondo consolidata giurisprudenza costituzionale, la garanzia della tutela cautelare deve ritenersi imposta solo fino alla emanazione nel processo di una pronuncia di merito di primo grado, di tal ché la previsione di mezzi di cautela nelle fasi successive è rimessa alla discrezionalità del legislatore, e che la diversa ampiezza dei poteri cautelari attribuiti al giudice tributario rispetto a quello civile e amministrativo trova la sua non irragionevole giustificazione nella necessità di contemperamento tra la pretesa del contribuente e la preminente esigenza pubblica di assicurare il flusso delle entrate tributarie e, dunque, nella peculiare natura delle controversie oggetto della giurisdizione tributaria.


                  


Intervento della Consulta


 


La consulta con ordinanza n. 119 del 5 aprile 2007 ha ritenuto la questione manifestamente inammissibile, non soltanto perché l’istanza di sospensione  è stata reiterata dopo il suo rigetto in limine dell’appello e perché la sopravvenuta disposizione  di legge ricordata dal rimettente (art. 3-bis del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203); in tema di applicazione alle nomine, ai trasferimenti e agli incarichi dei componenti delle commissioni tributarie di regole proprie dell’ordinamento giudiziario e di introduzione nel processo tributario  di ulteriori norme proprie del processo civile, non incide  su quanto la Consulta stessa aveva statuito a proposito di identiche questioni con varie decisioni (sentenza n. 165 del 2000, ordinanze n. 325 del 2001 e n. 217 del 2000), non considerate dall’ordinanza di rimessione, ma anche perché oggetto del provvedimento di sospensione non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado.


        


Riflessioni



 


Per la Consulta  nel processo tributario oggetto del provvedimento di sospensione non è  mai  la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì il  provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado; di conseguenza, il giudice d’appello tributario  non può, su istanza della parte privata soccombente in primo grado, «sospendere gli effetti della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 283 cod. proc. civ. in presenza del grave pregiudizio dalla sua esecuzione».


Inoltre, secondo il diritto vivente, nel processo tributario è esclusa l’applicabilità sia dell’art. 700 C.P.C. sia delle c.d. “inibitorie” previste dagli artt. 373 (1) e 283 c.p.c. rispettivamente per le sentenze emesse dal Tribunale e dalla Corte d’Appello. Gli effetti della sospensione eventualmente disposta cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado. Conseguentemente la tutela cautelare nel procedimento tributario si esaurisce nella attribuzione alla Commissione tributaria provinciale del potere di decidere sulla domanda di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato con un’ordinanza, che è sottratta al controllo giurisdizionale di un altro giudice.


Giova osservare che secondo diverso orientamento (2), disatteso dalla  Consulta con l’ordinanza in commento, occorre riconoscere, in virtù del  principio d’effettività della tutela giurisdizionale, all’articolo 283 del c.p.c. la compatibilità con l’impianto normativo previsto per il giudizio d’appello dinanzi alla CT Regionale. Il diritto potestativo di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti ed interessi legittimi – riconosciuto a tutti dall’art. 24 della Costituzione – comprende anche l’azione cautelare di cui all’articolo 283 cpc. Si afferma, in particolare, che la forza esecutiva della sentenza è diversa dalla forza esecutiva dell’atto impugnato: con la sopravvenienza della sentenza, il rapporto tributario è regolato dalla sentenza combinata con l’atto impositivo.


Secondo  autorevole intervento (3)  l’attuale quadro normativo, che contiene una restrizione alla struttura del processo cautelare sia amministrativo (articolato nella duplice valutazione degli organi di primo e di secondo grado) sia ordinario (articolato nella reclamabilità, davanti all’organo collegiale del provvedimento adottato dall’organo monocratico), non è adeguato alle finalità perseguite dalla giurisdizione cautelare: garantire l’effettiva e piena attuazione del dictum della emananda sentenza definitiva.


Infatti, il rigetto della domanda di sospensione può causare danni irreparabili al contribuente colpito da un atto impositivo infondato; l’accoglimento della stessa domanda può pregiudicare la soddisfazione della pretesa fiscale fondata.
La tutela giurisdizionale, dovendo essere effettiva, non può consentire che la durata del processo (contenuta in tempi ragionevoli ai sensi dell’art. 111 della Costituzione) si risolva in vantaggio per la parte soccombente ed in danno per la parte vincitrice.


Pertanto, il legislatore deve predisporre strumenti processuali idonei ad evitare che la situazione giuridica soggettiva dedotta in giudizio (diritto soggettivo od interesse legittimo) sia esposta al rischio di un danno irreparabile durante il tempo necessario per il suo accertamento.


L’indiscussa rilevanza della funzione dell’ordinanza cautelare consiglia, secondo tale intervento, di prevedere, anche per il processo incidentale, un doppio grado di giudizio (già codificato per il processo di merito) quale rimedio per contenere il rischio di danni irreparabili al quale sono esposte le parti del processo (contribuente e fisco).
A tal fine occorre un intervento legislativo che, modificando il già citato art. 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, preveda l’impugnabilità davanti alla Commissione tributaria regionale delle ordinanze emesse dalla Commissione tributaria provinciale a conclusione del procedimento incidentale avente ad oggetto la domanda di sospensione dell’atto impugnato.


L’auspicata riforma legislativa – indispensabile per una completa, incisiva e significativa attuazione delle garanzie giurisdizionali a vantaggio sia del contribuente sia dell’Amministrazione finanziaria – diventa indilazionabile, ove si consideri che nel processo tributario la tutela cautelare è affidata soltanto al procedimento incidentale di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato


Giova ricordare , infine , che secondo la Circolare n. 73 del 31/07/2001 dell’Agenzia delle Entrate la Consulta con sentenza del 31/5/05/2000 n. 165, ha statuito che, nel processo tributario “la tutela cautelare debba ritenersi imposta solo fino al momento in cui intervenga una pronuncia di merito che accolga, con efficacia esecutiva la domanda rendendo superflua l’adozione d’ulteriori misura cautelari ovvero la respinga negando in tal modo con cognizione piena la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso dell’invocata tutela.


 


Note 


 


1) Angelo Buscema, il contrasto di giurisprudenza in tema di sospensione in www.https://www.commercialistatelematico.com     febbraio 2007.


2) Apice, Le norme del c.p.c. compatibili ed applicabili nel processo tributario, in Quaderni del Consiglio di Giustizia tributaria n. 4/2002, pag. 403.Conigliaro, La tutela cautelare in fase d’impugnazione, in Il fisco n. 12/2004, pag. 4121. Rossi, Questioni sull’esecutività delle sentenze delle CT, in Il fisco n. 18/2001, pag. 6577.Della Valle, La sospensione dell’esecuzioni della sentenza del giudice tributario, in Rass. trib. n. 4/2002, pag. 1213.Avolio-D’Angelo-Lucariello, Il processo tributario, Eti 2003, pag. 132.Uricchio, Ancora sull’applicabilità nel giudizio d’appello della tutela cautelare, in Diritto e pratica tributaria n. 6/2001, pag. 1062.


3) in tal senso, Consiglio di  Presidenza della Giustizia Tributaria
relazione al Ministro dell’’Economia e delle Finanze  sull’andamento della Giustizia Tributaria (1 gennaio 2005 – 31 dicembre 2005: stralcio del testo approvato nella seduta del 28 novembre 2006, pubblicato in data 12 febbraio 2007 sul sito
www.giustizia-tributaria.it)


Angelo Buscema   

Aprile 2007


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