Rimborsi di crediti d’imposta prescritti dopo dieci anni

di Angelo Buscema

Pubblicato il 29 marzo 2007

La sentenza n. 6245 del 16 marzo 2007 della Corte di Cassazione sez. V merita di essere segnalata all’attenzione dell’operatore tributario in quanto ha statuito il seguente importante principio: ”In tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione un credito d’imposta, non occorre, da parte sua, al fine di ottenere il rimborso, alcun altro adempimento, ma deve solo attendere che l’amministrazione finanziaria eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere – dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte prevista dall’articolo 36 bis del dpr n. 6oo/73 ovvero secondo lo strumento della rettifica della dichiarazione. Pertanto,  una volta che il credito si sia consolidato attraverso un riconoscimento esplicito in sede di liquidazione, ovvero per effetto di un riconoscimento implicito derivante dal mancato esercizio nei termini del potere di rettifica l’amministrazione è tenuta a eseguire il rimborso e il relativo credito del contribuente è soggetto all’ordinaria prescrizione decennale (1), decorrente dal riconoscimento del credito stesso.

In particolare, l’iter logico giuridico adottato da tale pronuncia si è così sviluppato:

- Nel caso di specie il credito dei contribuenti era stato esposto in dichiarazione, con espressa richiesta di rimborso (rigo 77 mod. 740/1985) e pertanto occorre applicare la generale disciplina prevista per i crediti indicati in dichiarazione, per i quali l’istanza di rimborso non va ricondotta all’istituto della decadenza di cui all’articolo 38 del dpr n. 6002/73 bensì a quello della prescrizione;

- Nel caso di specie, i contribuenti hanno indicato in dichiarazione il loro credito e ne hanno chiesto il rimborso con la precitata istanza ragion per cui avendo esercitato tempestivamente e ritualmente il preteso diritto deve escludersi l’operatività del termine decadenziale di cui all’articolo 38 del dpr n. 602/73 che invece presuppone l’inerzia ed il mancato esercizio del diritto stesso.

Riflessioni

Secondo un preciso orientamento della Cassazione (sentenza n. 1790/2005; sentenza n. 11830 del 06/08/2002) condiviso dalla sentenza in rassegna una volta che il credito si sia consolidato, attraverso un riconoscimento implicito, in sede di liquidazione, ovvero per effetto di un riconoscimento implicito derivante dal mancato esercizio nei termini del potere di rettifica, l’Amministrazione finanziaria è tenuta ad eseguire il rimborso ed il relativo credito del contribuente è soggetto alla ordinaria prescrizione decennale, decorrente dal riconoscimento del credito stesso.

Viceversa, secondo diverso (2) orientamento (Corte di Cassazione, Sezione V civile, con le sentenze n. 11511 del 07/09/2001 e n. 11416 del 05/09/2000) il rimborso del credito fiscale, chiesto nella dichiarazione dei redditi è sottoposto alla prescrizione decennale ex art. 2946 c.c. che decorre, per ciascuna annualità, dalla data di presentazione della stessa dichiarazione dei redditi, se il rimborso è ivi evidenziato, o dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere (art. 2935 c.c, quando ci sono cause giuridiche impeditive dell’esercizio del diritto e non semplici ostacoli di fatto (Corte di Cassazione, sez. civile, sentenze n. 2913 del 27/02/2002, n. 15622 dell’11/12/2001 e n. 12825 del 19/11/1999).

Giova precisare che la Corte di Cassazione con ordinanza n. 5066 del 11 marzo 2004 ha segnalato al Primo Presidente l'opportunità di sottoporre alle Sezioni Unite la questione relativa al giorno da cui inizia a decorrere la prescrizione del diritto del contribuente a ricevere il rimborso delle somme richieste con la denuncia dei redditi: se tale giorno coincida con la data di presentazione della denuncia (e quindi della domanda) o se il termine decennale inizi a decorrere solo dopo che il credito si sia "consolidato" o a seguito riconoscimento esplicito da parte della Amministrazione o perché l’Amministrazione non abbia provveduto a rettificare la denuncia dei redditi entro il termine di cui all'art. 36-bis del 600/1973

A nostro avviso, il dies a quo della prescrizione coincide con il dies in cui si esaurisce il rapporto tributario (per decorso del termine per l'esercizio del potere di controllo sostanziale o per pronuncia giudiziale passata in giudicato), poiché in quel momento il diritto di restituzione, fino ad allora sub potestate, si consolida nel diritto di ripetizione.

Il contribuente deve rispettare, scrupolosamente, il termine di prescrizione se non vuol perdere definitivamente il suo diritto al rimborso, pur se legittimo e dovuto.

Peraltro, occorre osservare che l’art. 2, comma 58, della Legge n. 350 del 24/12/2003 (Finanziaria 2004) ha così statuito che: “Nel quadro delle iniziative volte a definire le pendenze con i contribuenti, e di rimborso delle imposte, l’Agenzia delle Entrate provvede alla erogazione delle eccedenze di IRPEF e IRPEG dovute in base alle dichiarazioni dei redditi presentate fino al 30 giugno 1997, senza far valere l’eventuale prescrizione del diritto dei contribuenti”.

La risoluzione n. 54 del 3 maggio 2005 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che per i rimborsi IRPEF ed IRPEG dovuti in base alle dichiarazioni dei redditi presentate fino al 30 giugno 1997 non scatta la prescrizione, neppure se gia eccepita.  In base all'interpretazione dell'art. 2, comma 58, della legge 350/2003 data dall'Agenzia, il rimborso e' dovuto anche nei casi in cui la prescrizione sia già stata eccepita dall'Ufficio ovvero sia pendente il giudizio. L'applicabilità' di detta disposizione resta, esclusa in caso di sentenza passata in giudicato.                                                         

Lo stesso principio non vale, invece, per i rimborsi riguardanti ILOR e addizionale ILOR in quanto, essendo l'art. 2, comma 58, della legge n. 350 del 2003 eccezionale rispetto al principio generale della prescrizione, non può essere applicato in via analogica, ossia secondo una soluzione coerente alla ragione della norma, oltre i limiti segnati dal testo. Tale norma speciale, in definitiva, annulla la prescrizione decennale soltanto per le imposte IRPEF e IRPEG sino al periodo d’imposta 1996; ciò significa, a contrario, che per i rimborsi ILOR sino al 1996 nonché per tutti gli altri tipi di rimborso per gli anni dal 1997 in poi è necessario attivarsi per non far decorrere inutilmente il termine di prescrizione decennale (3).

Aspetti processuali

Anche nella fattispecie tributaria sono invocati due importanti istituti legati alla influenza del tempo sulle vicende giuridiche: prescrizione e decadenza.

La distinzione tra i due istituti è evidente: la prescrizione produce l’estinzione del diritto soggettivo per effetto dell’inerzia del titolare del diritto stesso che non lo esercita o non lo usa per il tempo determinato dalla legge. Il fondamento della prescrizione è,dunque, l’inerzia del titolare che fa ritenere abbandonato il diritto.

La decadenza, invece, implica l’onere del titolare di un diritto ad esercitarlo nel tempo prescritto dalla legge: il fondamento della decadenza consiste nella necessità obiettiva che l’esercizio di un diritto sia compiuto entro un termine perentorio. La decadenza attiene ad una situazione non disponibile dall’amministrazione, come tale rilevabile anche d’ufficio dal giudice, col solo limite dell’eventuale sussistenza del giudicato esplicito interno (Cass. nn. 13221/2004, 11521/2004, 10665/2003, 9952/2003, 10591/2002 ed altre). Si può sottolineare che per far valere la prescrizione del credito occorre formulare un’eccezione in senso stretto, non essendo la questione rilevabile d’ufficio dal giudice ex articolo 2938 del c.c., con relativo onere della prova a carico della parte che la invoca (chi eccepisce,ai sensi dell’articolo 2697 del c.c., l’estinzione dei fatti costitutivi deve provare i fatti su cui l’eccezione si fonda).

Questo comporta che l’eccezione di prescrizione deve essere formulata tempestivamente dall’ufficio nel corso del giudizio di primo grado, rimanendo altrimenti preclusa; la questione relativa all’esistenza della prescrizione dei crediti non è rilevabile d’ufficio dalla CT e ed è soggetta all’onere di allegazione e di prova, trattandosi di eccezione in senso stretto e non già di mera argomentazione difensiva. L’eccezione di prescrizione non è proponibile per la prima volta in appello stante il divieto dello ius novorum di cui all’articolo 57 del dlgs 546/92.

Note

(1) L’art. 2946 c.c. così recita : “Salvi i casi in cui la legge dispone diversamente, i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso di dieci anni”.

2) Per la Corte di Cassazione - Sentenza n. 11416 depositata il 5 settembre 2001
Sezione V tributaria il termine decennale di prescrizione, per la richiesta del rimborso dell'eccedenza, sul debito di imposta dell'anno, degli acconti versati per imposte dirette ai sensi della legge 23 marzo 1977 n. 97, decorre dalla data della presentazione della dichiarazione tributaria e non dalla scadenza del termine a disposizione dell'Ufficio tributario per l'esercizio del potere di liquidazione in sede di accertamento formale automatizzato ex art. 36 bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Per la Corte di Cassazione Sentenza n. 11511 depositata il 7 settembre 2001
Sezione V tributaria il rimborso, chiesto nella dichiarazione dei redditi, del credito, per imposte versate in eccesso sulle ritenute d'acconto, è sottoposto alla prescrizione decennale ex art. 2946 cod. civ. che decorre, per ciascuna annualità d'imposta, dalla data di presentazione della stessa dichiarazione dei redditi.

3) l’atto con cui l’Amministrazione finanziaria invita semplicemente il contribuente, che abbia presentato istanza di rimborso di determinate imposte, a produrre la documentazione non costituisce, ai sensi dell’art. 2944 c.c. atto di riconoscimento del debito e non interrompe il decorso della prescrizione (Sezione Tributaria, sentenza n. 12067 dell’01/07/2004);

Angelo Buscema

Marzo 2007