Se l'immobile locato da un ente non commerciale è destinato ad un utilizzo promiscuo, la locazione deve necessariamente essere effettuata in regime di imponibilità ad IVA, non essendo possibile assoggettare la medesima operazione a due diversi regimi impositivi: Imponibile per la parte di corrispettivo riferibile alla attività istituzionale ed esente per la parte imputabile alla attività commerciale.
Lo ha precisato la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 40/E del 09/03/2007, emessa a seguito di una istanza di interpello sul settore IVA per il presupposto soggettivo di cui all’art. 10, numero 8), del D.P.R. 26/10/1972, n. 633.
Quesito
Un Ministero conduce in locazione beni immobili destinati ad uso di Archivio di Stato. Poiché alcuni immobili locati appartengono a società commerciali, le relative locazioni sono assoggettate regolarmente ad Iva.
Alla luce delle modifiche arrecate all'art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, dal D.L. n. 223/2006, convertito dalla L. 248/2006, il Ministero ritiene che il trattamento Iva applicabile alle locazioni di immobili ai sensi del nuovo art. 10, n. 8), sia rimasto analogo a quello stabilito per le cessioni di beni immobili dal successivo n. 8-ter), lettera c), in base al quale le cessioni di immobili sono assoggettate ad Iva se effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni.
Il Ministero ha, quindi, chiesto la conferma su tale assoggettamento ad Iva dei canoni di locazione relativi ai predetti immobili strumentali dallo stesso corrisposti alle società locatrici. Peraltro, detto ente non commerciale si ritiene come un consumatore finale e, pertanto, "equiparabile ad un privato, per cui tali locazioni continuino ad essere assoggettate" all'imposta, giacché "effettuate nei confronti di un soggetto d'imposta che non ha diritto a detrazione.
Parere dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia ha premesso che per le locazioni di immobili strumentali (art. 10, del DPR n. 633/1972) viene previsto un regime Iva analogo a quello stabilito sulle cessioni dei medesimi immobili, per cui sulle seguenti operazioni si applica l'IVA:
- cessioni effettuate dalle imprese costruttrici e di ristrutturazione per gli immobili ceduti entro quattro anni dall'ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero edilizio (regime obbligatorio);
- cessioni effettuate verso soggetti passivi d'imposta che hanno diritto ad esercitare la detrazione dell'imposta pagata sugli acquisti in misura non superiore al 25% (regime obbligatorio);
- cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell'esercizio d'impresa, arti o professioni (regime obbligatorio);
- opzione da parte dei soggetti interessati alla cessione, da fare constare nell'atto di vendita (regime opzionale).
L'esclusione dall'esenzione, quindi, riguarda le locazioni stipulate nei confronti di conduttori che non sono soggetti passivi d'imposta (cioè privati consumatori, enti non commerciali, pubblici e privati, che non operano nell'ambito di attività commerciali) oppure che, essendo soggetti passivi d'imposta, possono detrarre l'Iva a monte in misura limitata (al massimo pari al 25%).
Inoltre, sono imponibili ad Iva le locazioni per le quali il locatore abbia manifestato l'opzione per l'imposizione ad Iva, facendo risultare tale scelta, in maniera espressa nel contratto.
Pertanto, per gli immobili strumentali per natura, il regime fiscale può variare sia per le caratteristiche del locatario, sia per una eventuale scelta del locatore.
In particolare, ha rilevato l’Agenzia delle Entrate, l'art. 10, n. 8-ter), lett. c), prevede un regime obbligatorio di imposizione ad Iva per le cessioni di fabbricati diversi da quelli ad uso abitativo effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni (circolare 4 agosto 2006, n. 27/E).
Tale regime riguarda le cessioni di immobili strumentali verso soggetti che, in quanto consumatori finali, non hanno diritto ad esercitare la detrazione dell'imposta loro addebitata in via di rivalsa. A tal fine, nell'atto di cessione, va riportata la dichiarazione del cessionario di non agire nell'esercizio di impresa arte o professione.
Per gli enti non commerciali che, oltre all'attività istituzionale, esclusa dall'ambito di applicazione dell'imposta, svolgono in via non prevalente anche attività commerciale rilevante ai fini Iva, nell'atto deve essere dichiarato che l'acquisto é effettuato in relazione allo svolgimento della attività non commerciale.
Cosi facendo, sulle locazioni di fabbricati strumentali si applica l'IVA, se rese a favore di locatari che non agendo nell'esercizio d'impresa, arti e professioni, non hanno diritto ad esercitare la detrazione.
Difatti, gli enti non commerciali possono assumere una duplice veste dal momento che possono svolgere, insieme all'attività istituzionale, anche quella di tipo commerciale.
Precedentemente la circolare n. 27/E del 2006, aveva chiarito per gli enti che svolgono sia attività rilevante ai fini IVA sia attività esclusa da tale novero, nel contratto di locazione deve essere dichiarato se l'operazione viene effettuata per lo svolgimento dell'attività commerciale o istituzionale.
Infine, la risoluzione n. 40/2007 ha il suo parere sull’argomento “uso promiscuo” (tanto familiare agli enti non commerciali, oltre che problematico) disponendo che se l'immobile sia destinato dall'ente non commerciale a un utilizzo promiscuo, non essendo possibile assoggettare la medesima operazione a due diversi regimi impositivi (imponibile ad Iva per la parte di corrispettivo riferibile alla attività istituzionale ed esente per la parte imputabile alla attività commerciale), la locazione deve necessariamente essere effettuata in regime di imponibilità ad Iva, al fine di evitare che chi agisce in qualità di consumatore finale venga ad usufruire di una locazione in esenzione da imposta.
Infine, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che la legge di conversione del D.L. n. 223/2006 ha previsto per le locazioni dei beni strumentali per natura, siano esenti o imponibili ai fini Iva, l'applicazione dell'imposta proporzionale di registro nella misura dell'1%.
Vincenzo D'Andò
Marzo 2007
