Gli ulteriori chiarimenti sulla revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati (parte seconda)

di Vincenzo D'Andò

Pubblicato il 11 marzo 2007

Le pertinenze di immobili (box, cantine, ecc.)

 

L’Agenzia delle Entrate nella lunga circolare n. 12 del 01.03.2007, ha risposto anche sul caso degli immobili pertinenziali, ad esempio box e cantine che costituiscono pertinenze di immobili abitativi, se il regime di tassazione resta determinato in base alle caratteristiche catastali dell’immobile pertinenziale o se si renda applicabile il medesimo trattamento previsto per il bene principale.

L’Agenzia delle Entrate, ha, preliminarmente, indicato che il sistema della tassazione indiretta relativo ai fabbricati, modificato dal D.L. n. 223/2006, si caratterizza per la netta distinzione di trattamento tra i fabbricati abitativi (individuati dalla categoria catastale A, escluso A10) e quelli strumentali (individuati dalle categorie catastali diverse dalla A).

Il regime di esenzione IVA si applica in via generalizzata a tutti i fabbricati di tipo abitativo, con la sola eccezione dei fabbricati cosiddetti “nuovi” (costruiti o ristrutturati da non più di quattro anni, o da più tempo se nel frattempo sono stati locati nell’ambito di piani di edilizia convenzionata), mentre per i fabbricati di tipo strumentale, al contrario, l’applicazione del regime di esenzione è riservata ad un ambito più ristretto e, anche ove prevista, è comunque rimessa alla determinazione del cedente o del locatore.

Inoltre, il trattamento fiscale si differenzia per le due tipologie di immobili anche per quanto concerne l’imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali, ciò in base al D.L. n. 223/2006 (art. 35, commi 10 e 10-bis),

Adesso, ha rilevato l’Agenzia delle Entrate, occorre riservare particolare attenzione al trattamento applicabile alle cessioni di unità immobiliari che, ancorchè rientranti nelle categorie catastali che contraddistinguono i fabbricati strumentali (ad esempio box e cantine, rientranti nelle categorie C/6 o C/2), sono destinate al servizio di abitazioni, ai sensi dell’art. 817 del codice civile.

Peraltro, alla pertinenza viene attribuita la medesima natura del bene principale.

Affinché possa darsi rilievo al vincolo pertinenziale, che ai sensi dell’art. 817 del codice civile, ricorre in presenza del requisito oggettivo (consistente nella destinazione durevole e funzionale di un bene a servizio o ad ornamento di un altro, c.d. bene principale) e del requisito soggettivo (consistente nella volontà del proprietario della cosa principale o di chi sia titolare di un diritto reale sulla medesima, diretta a porre la pertinenza in un rapporto di strumentalità funzionale con la cosa principale), necessita che il vincolo stesso sia evidenziato nell’atto di cessione.

L’Agenzia delle Entrate ha, altresì, precisato che viene estesa alla pertinenza l’applicazione della stessa disciplina che si applica sul fabbricato principale, sia nell’ipotesi in cui questo e la pertinenza siano oggetto del medesimo atto di cessione sia nell’ipotesi in cui i due beni siano ceduti con atti separati.

Ciò, tuttavia non comporta che venga meno la autonoma rilevanza fiscale dell’operazione che ha la pertinenza, sulla quale vanno verificati i presupposti oggettivi e soggettivi che determinato il trattamento fiscale in concreto applicabile alla operazione (quali, per l’imponibilità ad IVA, la cessione del fabbricato da parte dell’impresa costruttrice entro quattro anni dalla ultimazione).

Ad esempio, il trattamento applicabile alla cessione di un box destinato a pertinenza di un immobile abitativo è determinato in base alla disciplina sui fabbricati appartenenti alla categoria catastale A (esclusa A10), ma l’operazione risulta in concreto rientrante nel regime di esenzione IVA, con applicazione dell’imposta di registro delle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale (rispettivamente del sette per cento e del tre per cento, in assenza di agevolazioni prima casa), solo se la cessione del box è posta in essere oltre quattro anni dalla ultimazione della costruzione.

Ciò a prescindere dalla circostanza che anche il bene principale sia stato ceduto in regime di esenzione, potendo verificarsi, invece, che l’abitazione, in quanto ristrutturata e ceduta entro quattro anni dalla ultimazione dell’intervento edilizio, sia stata assoggettata ad IVA con applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa.

Ai sensi dell’articolo 12 del DPR n. 633/1972, relativo al trattamento delle cessioni e delle prestazioni accessorie, l’operazione accessoria, se non costituisce operazione esente da IVA, è compresa nella base imponibile del bene principale.

 

Trattamento ai fini dell’imposta di registro

Infine, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che l’articolo 3, comma 131, della Legge n. 549/1995, modificando la nota II-bis della tariffa, parte I, allegata TUR (testo unico dell’imposta di registro approvato con DPR n. 131/1986) consente di estendere le agevolazioni prima casa alle pertinenze dell'immobile abitativo che sia stato precedentemente acquistato in regime agevolato purché le stesse siano classificate o classificabili nelle categorie catastali C2, C6 e C7 e limitatamente ad una sola pertinenza per ciascuna categoria, anche se l’acquisto venga effettuato con un atto separato (nota II-bis, comma 3).

Ciò permette di applicare l’aliquota IVA del 4% nei limiti stabiliti dell’art. 3, comma 131, della Legge n. 549/1995, al fabbricato strumentale che risulti imponibile al tributo qualora esso sia destinato al servizio di un’abitazione acquistata in regime IVA con la medesima agevolazione, anche se acquistato con atto separato rispetto alla abitazione.

Su tale versante la circolare n. 19/2001 ha precisato che “l'aliquota IVA prevista per la cessione del bene principale é comunque applicabile alla pertinenza se i due immobili sono acquistati con il medesimo atto. Se invece i due beni vengono acquistati con atto separato, l'aliquota prevista per l'immobile abitativo si applica alla sola pertinenza posta  al servizio della "prima casa" (nelle ipotesi sopra indicate), mentre negli altri casi la costituzione del vincolo pertinenziale resta del tutto ininfluente per la determinazione dell'imposta.

Secondo la circolare n. 12/2007, tale affermazione va intesa nel senso di ritenere che qualora la pertinenza, agevolabile ai sensi dell’art. 3, comma 131, risulti esente da IVA la relativa cessione usufruisce dell’agevolazione “prima casa” prevista ai fini dell’imposta di registro.

 

Vincenzo D'Andò

 

Marzo 2007