Studi di settore: gli aggiornamenti dalla commissione di esperti correlati con quelli dell’Agenzia delle Entrate


Il giorno 08/02/2007, la Commissione di esperti ha provveduto:


– alla revisione di 51 studi di settore già esistenti;


– all’elaborazione di cinque nuovi strumenti rivolti a contribuenti appartenenti ad attività economiche di servizi, commercio e lavoro autonomo, per la prima volta interessati all’applicazione degli studi di settore; da applicare relativamente al periodo di imposta 2006 (Modello Unico 2007).


Inoltre, la Commissione ha dato la proroga di un anno sul monitoraggio previsto per le attività professionali di commercialista, ingegnere, architetto, geometra, avvocato, agrotecnico, agronomo e perito agrario.


Ha infine individuato 70 studi di settore, che saranno rivisitati nel corso del 2007 ed applicati nel Modello Unico 2008.


 


Limiti di applicabilità degli studi di settore


Sono  ora esclusi dagli studi i contribuenti (nuovo comma 4 dell’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146):


– Che hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore. Tale limite non può, comunque, essere superiore a € 7.500.000 (prima era € 5.164.569);


– che hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo d’imposta. Gli studi di settore si applicano ugualmente in caso di cessazione e inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti (con effetto dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006);


Inoltre, i nuovo comma 4-bis dell’art. 10 della L. 146/1998 esclude, quindi, in via generale, dagli accertamenti di tipo analitico-induttivo nei confronti dei soggetti congrui e coerenti secondo specifici indicatori, nei limiti del 40% dei ricavi o compensi dichiarati, e comunque non oltre l’ammontare di € 50.000,00.


L’art. 1, comma 16, della L. n. 296/2006 (Legge finanziaria 2007), ha confermato, tra le cause di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, l’inizio o la cessazione dell’attività nel periodo d’imposta.


Ma a seguito della citata modifica l’accertamento sulla base degli studi di settore ora si applica:


– In caso di cessazione e inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione. Con tale previsione (cessazione e riapertura entro 6 mesi) il legislatore mira a contrastare determinati fenomeni posti in essere dai contribuenti per “eludere” l’applicazione della disciplina degli studi di settore;


– quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti.


Riguardo tale ultima ipotesi (cioé quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti), l’Agenzia delle Entrate sostiene che ciò si verifica quando l’attività presenta il carattere della novità unicamente sotto l’aspetto formale ma che viene svolta, ancorché da un altro soggetto, in sostanziale continuità.


Altra caratteristica è costituita dalla omogeneità dell’attività rispetto a quella preesistente.


Il requisito della omogeneità sussiste se le attività sono contraddistinte da un medesimo codice di attività o i codici di attività sono compresi nel medesimo studio di settore.


Per tutti gli altri casi la verifica “della prosecuzione dell’attività” deve essere effettuata caso per caso con riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata.


L’Agenzia delle Entrate ha indicato quali esempi di “prosecuzione di attività svolte da altri soggetti” le seguenti situazioni di inizio di attività derivante da:


– acquisto d’azienda;


– donazione o successione d’azienda;


– operazioni di trasformazione;


– operazioni di scissione e fusione d’azienda.


 


L’accertamento sulla base degli studi di settore


Nella procedura di accertamento sulla base degli studi di settore per individuare i soggetti da sottoporre a controllo viene utilizzata:


– la spia della non congruità


– la spia della non coerenza


 


Le modalità di accertamento in vigore fino al periodo di imposta 2003 per i soggetti in contabilità ordinaria


Prima delle modifiche intervenute con la legge Finanziaria per il 2005 (legge n. 311 del 2004) , la normativa prevedeva che, l’accertamento sulla base degli studi di settore, si applicasse con le seguenti modalità:


– Per i soggetti in contabilità ordinaria per opzione ed esercenti arti e professioni, era possibile effettuare accertamenti sulla base degli studi, a condizione che lo scostamento dalle risultanze degli studi si fosse verificato per almeno due anni su tre consecutivi, compreso quello da accertare (circolare n. 110/E del 21 maggio 1999).


In ogni caso era possibile effettuare accertamenti sulla base degli studi, nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell’art. 33 del D.P.R. n. 60071973, risultasse motivata l’inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l’irregolarità delle scritture obbligatorie o tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il D.P.R.  n. 570/1996.


Per i soggetti in contabilità ordinaria naturale, era possibile effettuare accertamenti sulla base degli studi, a condizione che fosse stata preventivamente constatata l’inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l’irregolarità delle scritture obbligatorie o tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il D.P.R.  n. 570/1996.


Modalità di accertamento per i soggetti in contabilità semplificata


Per i soggetti in contabilità semplificata la normativa prevedeva la possibilità di effettuare accertamenti sulla base degli studi di settore quando i ricavi o compensi dichiarati fossero al di sotto del valore derivante dall’applicazione dello studio di settore (ricavo o compenso puntuale), anche se per un solo periodo d’imposta.


 


Le modalità di accertamento fino al periodo d’imposta 2004 relative ai soggetti in contabilità ordinaria


La legge del 30 dicembre 2004, n. 311 (legge Finanziaria per il 2005), modificando l’art. 10 comma 2 della legge 8 maggio 1998, n. 146, prevedeva la possibilità di effettuare l’accertamento sulla base degli studi di settore per i soggetti esercenti attività d’impresa in contabilità ordinaria, anche per opzione, solo quando si fosse verificata una delle seguenti condizioni:


– il soggetto non risulti congruo in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi, compreso quello da accertare;


– nel caso in cui emergano, nel periodo d’imposta da accertare, significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, da stabilirsi con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.


Restava ferma la possibilità di emettere l’accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti dei medesimi soggetti una volta constatata l’inattendibilità della contabilità ai sensi del comma 3 dell’art. 10 della legge 146/1998.


 


Soggetti in contabilità ordinaria: Indici di natura economica, finanziaria e patrimoniale.


La legge finanziaria per il 2005 ha pure introdotto la possibilità di procedere ad accertamento sulla base degli studi di settore nel caso in cui nell’anno emergessero significative situazioni di incoerenza rispetto ad “indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale” nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria, anche per opzione, esercenti attività produttive di reddito d’impresa, in relazione agli accertamenti relativi al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004 ed ai periodi d’imposta successivi


 


Le novità in materia di accertamento introdotte dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223


Il comma 2 dell’art. 37, del D.L. del 4 luglio 2006, n. 223 convertito dalla Legge 4 agosto 2006 n. 248, ha disposto l’abrogazione dei commi 2 e 3 dell’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146.


In tal modo,  il legislatore ha voluto disporre l’applicazione generalizzata dell’accertamento sulla base degli studi di settore rimuovendo definitivamente, ai fini della predetta attività accertatrice, le distinzioni esistenti tra i soggetti esercenti attività di impresa in regime di contabilità semplificata e i soggetti in regime di contabilità ordinaria, anche per opzione.


 


Indicatori di normalità economica


L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che sia gli indicatori, previsti dall’art. 10-bis, comma 2, della L. n. 146/1998, introdotto dall’art. 1, comma 13, della L. n. 296/2006, che gli indicatori di normalità economica previsti al comma 14, della stessa legge n. 296/2006, incideranno direttamente sul risultato derivante dall’applicazione degli studi di settore effettuato da GERICO, nel senso che una eventuale “incoerenza” ad uno o più indicatori comporterà una maggiore stima del ricavo o compenso.


Pertanto, sia il ricavo minimo sia il ricavo puntuale sarà maggiorato in relazione alle ipotesi di incoerenza agli indici di normalità economica. Si avrà comunque un solo livello di adeguamento: il soggetto risulterà “non congruo” alle risultanze degli studi di settore nel caso in cui i ricavi o compensi dichiarati risultino inferiori ai valori stimati dallo studio di settore, tenendo conto anche dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione dei predetti indicatori.


Il software GERICO 2007 visualizzerà il maggiore ricavo attribuibile a ciascun indicatore di incoerenza di normalità economica.


 


Contraddittorio obbligatorio per tutti


Tale D.L. ha, inoltre, uniformato anche le regole del contraddittorio, prevedendo l’obbligo del contraddittorio, prima dell’emanazione dell’atto impositivo.


 


Contribuenti esercenti arti e professioni


Per gli esercenti arti e professioni valgono in generale le medesime modalità di accertamento che, tuttavia si renderanno operative solo al termine della fase di applicazione sperimentale prevista dal decreto di approvazione degli studi di settore per le attività professionali.


Tali studi sono definiti sperimentali giacché, fino alla approvazione di una nuova versione degli studi stessi:


– Le indicazioni relative alla coerenza ed alla congruità possono essere utilizzate per la formulazione dei criteri di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo;


– i risultati derivanti dall’applicazione GE.RI.CO. non possono essere usati direttamente per l’azione di accertamento;


– nei confronti dei contribuenti che non risultano congrui, i compensi derivanti dall’applicazione dello studio di settore approvato al termine della fase sperimentale potranno essere utilizzati per effettuare accertamenti in relazione a tutti i periodi di imposta che si sono succeduti nel periodo sperimentale;


– i contribuenti che dichiarano compensi di importo non inferiore a quello risultante dagli studi sperimentali o vi si adeguano spontaneamente, evitano l’eventuale accertamento sulla base delle risultanze dello studio di settore che verrà approvato al termine della fase sperimentale, a seguito di nuove elaborazioni.


Il carattere sperimentale viene riconosciuto anche agli studi di settore che si riferiscono ad attività che possono essere esercitate sia da professionisti che da imprese.


 


Studi “monitorati”


Studi “monitorati” per le attività professionali.


Gli studi sono definiti “monitorati” giacché fino alla approvazione di una nuova versione degli studi stessi:


– Le indicazioni relative alla coerenza ed alla congruità possono essere utilizzate per la formulazione dei criteri di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo;


– i risultati derivanti dall’applicazione GE.RI.CO. non possono essere usati direttamente per l’azione di accertamento;


– nei confronti dei contribuenti che non risultano congrui, i compensi o ricavi derivanti dalla applicazione dello studio di settore approvato al termine della fase di “monitoraggio” potranno essere utilizzati per effettuare accertamenti con riferimento anche ai periodi d’imposta precedenti;


– i contribuenti che dichiarano compensi o ricavi di importo non inferiore a quello risultante dagli studi “monitorati” o vi si adeguano spontaneamente, evitano l’eventuale accertamento sulla base delle risultanze dello studio di settore che verrà approvato al termine della fase di “monitoraggio”, a seguito di nuove elaborazioni.


 


Le presunzioni


A parere dell’Agenzia delle Entrate (assai opinabile) la modifica fatta all’art. 10, comma 1, della legge n. 146/1998, dalla Legge Finanziaria 2007, ha ribadito la valenza probatoria degli studi di settore quale presunzione relativa, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.


La possibilità di effettuare un accertamento da studi di settore sulla base del semplice scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dagli studi stessi, sarebbe già stata prevista prima.


Pertanto,  con la modifica non si sarebbe alterata la ratio sulle modalità di accertamento da studi di settore.


Invero, su tale punto la giurisprudenza registrata in questi ultimi anni la pensa diversamente (le presunzioni derivanti dalle risultanze degli studi di settore sono di tipo semplice e non sono dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza).


 


Limiti all’accertamento


Inoltre, l’Agenzia delle Entrate, ha precisato che il nuovo comma 4-bis, dell’arti. 10, della Legge 146/1998, introdotto dal comma 17 della Legge n. 296/2006, prevede una particolare inibizione dell’attività di accertamento di tipo presuntivo nei confronti dei contribuenti che dichiarano, anche per effetto dell’adeguamento in dichiarazione, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità risultante dall’applicazione degli studi di settore, tenuto conto anche dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori.


Per tali contribuenti non è possibile effettuare le rettifiche dei ricavi o dei compensi sulla base di presunzioni semplici, ancorché gravi, precise e concordanti, quando l’ammontare dei maggiori ricavi o compensi accertabili, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al quaranta per cento dei ricavi e compensi dichiarati.


Il limite di 50.000 euro non costituisce in alcun modo una franchigia, per cui se l’ammontare accertabile sulla base di presunzioni semplici è superiore a tale importo è effettuabile la rettifica dei ricavi o compensi nella misura complessiva risultante.


 


Vincenzo D’Andò


 


Febbraio 2007


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