Le sentenze sull’Irap della Cassazione favorevoli ai professionisti

Il commercialista, privo di dipendenti, ed in possesso di minime attrezzature non è  soggetto ad IRAP. Ciò poiché anche una comune famiglia può dotarsi di tali minimi beni (personal computer, scrivania, ecc.).


Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la Sentenza (3672-07) R.G.N. 12258/04 Udienza del 08/02/07, depositata il 16/02/2007.


In particolare la sezione tributaria della Corte di Cassazione ha depositato il 16/02/2007 undici sentenze sul tema dell’IRAP dei professionisti, e ha stabilito che i professionisti non pagano l’imposta regionale sulle attività produttive, a meno che non abbiano un minimo di organizzazione.


Le conclusioni della Suprema Corte favorevoli al contribuente: Sentenza (3672) R.G.N. 12258/04 Udienza del 08/02/07, depositata il 16/02/2007.


Vi é esercizio di “attività autonomamente organizzata” soggetta ad IRAP ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. 446/1997 quando l’attività abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad una organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente stesso.


Per cui l’imposta non é applicabile ove in concreto i mezzi personali e materiali di cui si sia avvalso il contribuente costituiscano un mero ausilio della sua attività personale, simile a quello di cui abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dalla applicazione dell’IRAP (collaboratori continuativi, lavoratori dipendenti).


Non è dunque sufficiente quella mera “autoorganizzazione” che la tesi erariale riconosce propria anche delle attività abituali che danno luogo all’applicazione dell’IVA.


Per conseguenza è stato rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate giacché il giudice di merito ha accertato che il contribuente ha prodotto documentazione probante lo svolgimento dell’attività professionale di commercialista privo di dipendenti, con attrezzature consistenti nei mobili di ufficio, telefono, automezzo, personal computer e, quindi, ha dimostrato di esercitare la propria attività con impiego di mezzi-beni strumentali di portata definibili come minime (persino una famiglia comune potrebbe mediamente dotarsi degli stessi beni) e senza dipendenti.


Da ciò si desume che l’elemento organizzativo sia pressoché inconsistente e che l’attività del contribuente sia imperniata in modo esclusivo sulla propria persona.


L’organizzazione può essere qualificata come autonoma quando sia in grado, non solamente di amplificare l’opera del lavoratore autonomo ma anche di sganciare, almeno potenzialmente l’attività dell’ organizzazione da quella dell’organizzatore.


 


Altre sentenze della Cassazione depositate il 16/02/2007 pro contribuente


Favorevoli al contribuente sono state pure le successive Sentenze (3674-07), R.G.N. 26202/04, udienza del 08/02/2007,  depositata il 16/02/2007, causa promossa e vinta da un medico pediatra in convenzione con l’USL. Le varie sentenze della Cassazione confermano che l’esclusione dall’IRAP si applica non soltanto ai professionisti senza partita IVA (collaboratori coordinati e continuativi), ospitati presso terzi studi professionali, ma a qualunque lavoratore autonomo che esercita l’attività professionale, con partita IVA, purché sia senza un autonoma organizzazione, come precisato dalla Corte Costituzionale (n. 156/2001), nell’unico spiraglio di esenzione dall’IRAP, lasciato aperto ai contribuenti, come è nel caso del medico convenzionato con le ASL.


Di particolare interesse è risultata anche la Sentenza (3675-07) R.G.N. 18293/04 del 08/02/2007, depositata il 16/02/2007, poiché ha stabilito che fuoriesce dal campo dell’applicazione dell’IRAP non solo l’attività dei professionisti esercitata in maniera occasionale (collaboratori) ma anche quella abituale, purché sia mancante di autonoma organizzazione.


Una altra Sentenza favorevole al contribuente è la n. (3677-07) R.G.N. 28091/01 del 08/02/2007, depositata il 16/02/2007, che ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, caratterizzata in particolare sul lavoro (di tipo intellettuale) svolto dal professionista (ragioniere commercialista) che, normalmente, non ha bisogno degli elementi tipici di organizzazione aziendale.


In ordine alla Sentenza della Suprema Corte n. (3678-07) R.G.N. 18101/04, udienza del 08/02/2007,  depositata il 16/02/2007, è stato precisato la Corte Costituzionale (Consulta), nel respingere tutte le prospettate questioni di illegittimità costituzionale della normativa IRAP (D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446) ha, peraltro, precisato che, mentre l’elemento organizzativo é connaturato alla nozione stessa d impresa, altrettanto non poteva dirsi per l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, potendosi ipotizzare una attività professionale esercitata in assenza di organizzazione di capitale o lavoro altrui.


Ha, così, concluso che laddove difettassero tali elementi (accertamento questo di mero fatto rimesso al giudice del merito) veniva a mancare il presupposto stesso dell’imposta derivandone la sua inapplicabilità.


Secondo la Cassazione è errata la tesi dell’Agenzia delle Entrate, contenuta nei vari documenti (circolare n. 141/1998, risoluzione n. 32/2002), che circoscrive l’esenzione dall’IRAP soltanto ai professionisti senza partita IVA (co.co.co), poiché è stato lo stesso legislatore che ha inteso esentare i professionisti in genere (in possesso di partita IVA o meno, con prestazioni occasionali o abituali).


L’unica condizione che rende applicabile l’IRAP, per i lavoratori autonomi è solo quella della ricorrenza degli elementi organizzativi di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997. In particolare della autonoma organizzazione (per la produzione di beni e servizi), si tratta del concetto che è stato introdotto dal D.Lgs. n. 137/1998.


La Cassazione ha evidenziato che si tratta di un concetto che è solitamente estraneo non soltanto nei professionisti, ma anche in alcune attività imprenditoriali (agenti di commercio), e a conferma di ciò, ha sottolineato la Corte, le varie commissioni tributarie ne hanno annullato l’imposizione dell’IRAP pure a tali agenti.


 


Orientamento della Cassazione


Secondo la Corte di Cassazione, l’orientamento corretto (dei tre indicati in dottrina/giurisprudenza) è quello che vede l’assoggettamento all’IRAP solo nei casi nei casi in cui il lavoratore autonomo, in genere, si avvalga di una significativa o non trascurabile organizzazione di mezzi od uomini in grado di ampliarne i profitti, atteggiandosi come contesto potenzialmente autonomo rispetto all’apporto personale rivolto ad un ruolo di indirizzo, coordinamento e controllo.


Lo svolgimento di una libera professione, come quella di medico, avvocato, commercialista, ragioniere, geometra, consulente, scrittore, autore, ecc., secondo questa tesi si colloca al di fuori dell’area di applicazione dell’lRAP a condizione che il professionista operi con un minimo di mezzi materiali ma senza l’ausilio di dipendenti, collaboratori e procuratori di ogni tipo, esterni od interni e senza consistenti beni strumentali.


Mentre, a parere della Cassazione, é errata, invece, la tesi dell’auto-organizzazione fatta in precedenza dall’Agenzia delle Entrate.


 


Le indicazioni del Consiglio Nazionale dei Dottori commercialisti (Fondazione Aristeia)


Sulla stessa materia è intervenuta la Circolare n. 71 di febbraio 2007 della Fondazione Aristeia che ha, peraltro, elencato per i professionisti le soluzioni possibili sulla:


 


Dichiarazione IRAP 2006


La complessa vicenda ha pure visto la contrapposizione tra l’Agenzia delle Entrate e quei soggetti passivi che si ritengono privi di autonoma organizzazione e che, pertanto, sono esclusi dall’ambito di applicazione dell’IRAP.


Difatti, il software Entratel per la presentazione in via telematica del “modello Unico” segnala la presenza di un “errore bloccante” nel caso di dichiarazioni ove, risultando compilato il quadro RE (relativo ai redditi di lavoro autonomo), non risulti anche presentato il quadro IQ, relativo appunto all’IRAP.


Ciò ha comportato che tutti i lavoratori autonomi che ritengono di svolgere la propria attività privi di una autonoma organizzazione devono necessariamente adire la giustizia tributaria per vedere riconosciuta la carenza di soggettività passiva.


Sul punto sono possibili alcune ipotesi di comportamento per detti contribuenti (lo stesso potrebbe valere per i piccoli imprenditori non organizzati).


In primo luogo gli stessi potrebbero presentare regolarmente (ossia seguendo le indicazioni previste nelle istruzioni relative al modello IQ) la dichiarazione IRAP, versare la relativa imposta, ed avviare poi la procedura di rimborso. Quest’ultima, considerando l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, può concludersi solo con una sentenza del giudice tributario che disponga il diritto del contribuente ricorrente al rimborso stesso.
Detta soluzione, che ha il pregio di evitare l’irrogazione di sanzioni amministrative, comporta, tuttavia, oltre alla lunghezza dei tempi della procedura di rimborso, l’onere probatorio in relazione alla non debenza del tributo, essendo, per principio generale, a carico del contribuente ricorrente la prova del fatto costitutivo della domanda di rimborso.
Al riguardo, mentre alcuni giudici ritengono sufficiente, al fine di dimostrare l’assenza di una organizzazione autonoma rilevante, la produzione della dichiarazione dei redditi del lavoratore autonomo, altri hanno ritenute necessarie, ad esempio, attestazioni del mancato ricorso al credito bancario.


A parere della Fondazione Aristeia, in alternativa il contribuente può non presentare la dichiarazione IRAP (nei limiti in cui una “forzatura” del programma Entratel lo consenta) ed attendere che l’ufficio competente provveda a notificare un avviso di accertamento ove vengono richiesti l’imposta, gli interessi e le sanzioni per omessa dichiarazione (art. 32,
comma 1, D.Lgs. n. 446/1997).


Contro tale atto il contribuente deve, quindi, presentare il ricorso presso la competente Commissione tributaria.


In tal caso incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare la legittimità e la fondatezza della propria pretesa e, quindi, la sussistenza di un’attività autonomamente organizzata.
Altra possibilità per il contribuente, secondo tale Fondazione, è quella di presentare la dichiarazione IRAP evidenziando però una base imponibile pressoché nulla; anche in questo caso allo stesso dovrebbe venire notificato un avviso di accertamento da impugnare dinanzi al giudice tributario.


In tale avviso di accertamento vi sarà anche l’irrogazione della sanzione per infedele dichiarazione (art. 32, comma 2, d. lgs. n. 446/1997).


Ancora, il contribuente potrebbe presentare la dichiarazione secondo quanto previsto dalle istruzioni al modello (magari segnalando che il tributo non è dovuto per assenza di soggettività passiva IRAP), ma non pagare l’imposta.


In questo caso l’ufficio provvederà a liquidare la stessa ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 ed all’irrogazione della sanzione per l’omesso versamento (art. 34 D.Lgs. 446/1997).


Anche tale atto deve essere impugnato dal contribuente.


Infine, ha evidenziato la Fondazione Aristeia, in tutti i casi in cui è prevista l’irrogazione di una sanzione il contribuente può poi chiedere al giudice almeno la non applicazione della sanzione, sostenendo che la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sull’ambito di applicazione delle disposizioni che disciplinano l’imposta (art. 8, D.Lgs. n. 546/1992).


L’art. 10 della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) dispone lo stesso principio affermando che “le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull‘ambito di applicazione della norma tributaria”.


Considerata la vastità del contenzioso e la diversità delle posizioni assunte dalla giurisprudenza e dalla dottrina sull’argomento, sembrano ricorrere tutti i presupposti per invocare le predette norme sulla non debenza delle sanzioni.


 


Conclusioni


In conclusione secondo la Fondazione Aristeia tutto ciò induce a concludere che anche in futuro il contenzioso tributario sull’IRAP sarà di ampie proporzioni, con un altalenarsi di pronunce giurisprudenziali, peraltro, in tutti i casi in cui il contribuente è in buona fede nel ritenersi escluso da IRAP perché “non organizzato”, la sanzione non dovrebbe essere dovuta per difetto dell’elemento soggettivo della colpa (art. 5, D.Lgs. 472/1997).


Per cui viene chiesto comunque l’intervento del Legislatore al fine di risolvere definitivamente la querelle IRAP (almeno dei piccoli professionisti).


 


Vincenzo D’Andò


 


Febbraio 2007


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