Il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi nell’accertamento fiscale


Premessa


Capita frequentemente che nel corso di una verifica la Guardia di Finanza o i funzionari dell’Agenzia delle Entrate acquisiscano informazioni da soggetti diversi rispetto al contribuente “verificato” e che, per effetto (anche) di tali informazioni passino poi all’accertamento del soggetto a cui le informazioni si riferiscono. Nasce dunque legittima la domanda se gli elementi così raccolti possano essere utilizzati in sede di accertamento fiscale, e, in caso affermativo, quale sia il loro valore probatorio.


Il tema, in altre parole, è quello dell’utilizzabilità delle dichiarazioni provenienti da terzi nell’accertamento fiscale. La questione, come facilmente intuibile, è complessa ed infatti non sono mancati i dibattiti sia a livello dottrinario, sia a livello giurisprudenziale. Si segnala, tra l’altro, che proprio alla fine del mese scorso è stato pubblicato un articolo di G. Antico relativo ad una sentenza che ritiene legittima la prassi seguita dal Fisco (clicca qui se vuoi visualizzarlo).


All’illustrazione delle sentenze che hanno affrontato tale problema (in maniera positiva per il contribuente) è dedicata la rassegna giurisprudenziale di questo mese.




Mero valore informativo delle dichiarazioni di terzi


Le dichiarazioni rese da terzi ed acquisite nel verbale di accertamento tributario non hanno il valore di testimonianza, ma costituiscono pur sempre elementi indiziari utilizzabili da parte del giudice.


È da ribadire il principio secondo cui le dichiarazioni di terzi raccolte ed inserite nel processo verbale di constatazione hanno natura di mere informazioni, acquisite nel corso di indagini amministrative, ed utilizzabili quando non siano state specificatamente smentite dalla parte ed abbiano trovato riscontro in altre risultanze.


(Cassazione, Sentenza n. 16032/05)




Le segnalazioni anonime non sono indizi, in quanto esse non sono controllabili


Occorre fare riferimento al disposto dell’art. 52, comma 2, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di Iva, ma applicabile anche in materia di imposte sui redditi in virtù del richiamo operato dall’art. 33, comma 1, del DPR n. 600 del 1973, il quale consente la perquisizione dell’abitazione allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove di violazioni tributarie, previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, soltanto in presenza di gravi indizi delle violazioni medesime.


In particolare, in merito all’accesso domiciliare da parte dei verificatori autorizzato dal Procuratore della Repubblica, il decreto autorizzativo deve fare riferimento ad elementi cui l’ordinamento giuridico riconosce “valenza indiziaria” e, conseguentemente, l’autorizzazione stessa non deve essere concessa esclusivamente sulla base di “informazioni anonime”, attesa la “totale inettitudine indiziante di notizie anonime, non controllabili”.


A tal fine la Commissione tributaria ha il “potere-dovere” di negare la legittimità dell’autorizzazione all’accesso domiciliare concessa dal Procuratore della Repubblica, valutando, di conseguenza, il fondamento della pretesa fiscale senza tenere conto di quelle prove.


La soluzione non può mutare anche “se la dichiarazione anonima o confidenziale di fonte non identificata risulti a posteriori attendibile, in ragione del rinvenimento presso il domicilio del contribuente delle prove della violazione in base ad essa ipotizzata”.


(Cassazione, SS. UU. Sentenza n. 16424/02)




Necessità di ulteriori elementi concordi


L’avviso di rettifica effettuato dall’ufficio Iva può fondarsi anche sulle dichiarazioni di persone sentite nel corso di indagini penali. Infatti il divieto di ammissione di prove testimoniali nel giudizio davanti alle Commissioni tributarie si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare ai fini della decisione le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere ai privati nella fase amministrativa di accertamento, anche sul conto di un determinato contribuente. Ne consegue che queste dichiarazioni, proprio perché assunte fuori del giudizio, rilevano come semplici elementi indiziari, il cui valore può essere contestato nell’esercizio del diritto di difesa, ma concorrono pur sempre a rafforzare la presunzione legale in presenza di altri indizi concordi.


(Cassazione, Sentenza n. 24967/05)




La valenza delle prove raccolte nel rito ordinario


Le prove testimoniali, pur non potendo essere assunte nel corso del procedimento, potranno essere valutate dal giudice quando sono state raccolte nel rito ordinario, per esempio in un procedimento penale a carico del contribuente.


Valutare delle prove già acquisite in un altro processo, dove sono state rispettate le formalità necessarie, prima fra tutte, quella del contraddittorio, non vuol dire perdere tempo e rallentare il corso della giustizia tributaria. Le commissioni dovranno semplicemente limitarsi a valutare tali elementi.


Per questi motivi è “priva di giuridico fondamento un’eccezione d’inutilizzabilità delle prove testimoniali, atteso che il disposto di cui all’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, che vieta l’ammissione di prove testimoniali, ispirato alle esigenze di speditezza del processo tributario, e non certo da materiche incompatibilità, sancisce, ovviamente, solo la preclusione di assumerle nel corso dello stesso, ma non impedisce in alcun modo, alla stregua degli altri elementi probatori, art. 39 del DPR n. 600 del 1973, che il giudice tributario possa autonomamente valutarle, quando, come nella specie, siano state ritualmente raccolte, nel rispetto del principio del contraddittorio, in un ordinario giudizio.


(Cassazione, Sentenza n. 21434/05)




Contestabili le dichiarazioni rilasciate da terzi


Le dichiarazioni rilasciate da terzi alla Guardia di Finanza, nel corso delle verifiche tributarie, non sono prove testimoniali, e, per tale motivo, possono essere utilizzate in sede processuale. Tuttavia, il contribuente può produrre, a sua volta, documenti con dichiarazioni per smentire le risultanze dell’accesso dei militari.


(Cassazione, Sentenza n. 16033/05)




Il Giudice può disattendere le dichiarazioni rilasciate dal contribuente solo motivandone la decisione


Le dichiarazioni del contribuente su fatti e situazioni vere e a lui sfavorevoli, rilasciate nel verbale di constatazione alla conclusione di una verifica fiscale, dovranno prima essere sempre apprezzate dal giudice, non potendo rappresentare piena prova conto se stesso.


Del loro mancato utilizzo però l’autorità giudiziaria dovrà fornire un’adeguata giustificazione. D’altronde, occorre ricollegarsi necessariamente al combinato disposto degli artt. 2730 e 2731 del Codice civile, che definisce “la confessione” come “(…) la dichiarazione che una parte fa della verità dei fatti ad essa sfavorevoli e favorevoli all’altra parte”. Essa però “(…) non è efficace se non proviene da persona capace di disporre del diritto, a cui i fatti confessati si riferiscono (…)”.


(Cassazione, Sezione V tributaria, Sentenza n. 11170/04)




Il valore della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà resa da un terzo


Nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie, ove il contribuente abbia prodotto una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà resa da un terzo, il giudice, anche nella fase d’appello, ha l’obbligo di valutarla nel contesto probatorio emergente dagli atti, verificando poi, ove lo ritenga, se sussistono le condizioni per applicare la disciplina dettata nell’art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992, che gli assegna ampi poteri istruttori ufficiosi.


In tema di contenzioso tributario, oltre che all’amministrazione finanziaria, deve essere riconosciuta – in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui al nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione – la possibilità di introdurre, nel giudizio dinanzi alle Commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (nella fattispecie, dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà) le quali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate dal giudice – non potendo costituire da sole il fondamento della decisione – nel contesto probatorio emergente dagli atti.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 5957/02)




Il valore indiziario delle dichiarazioni


Il divieto della prova testimoniale nel processo tributario riguarda la prova testimoniale tipica, essenzialmente orale e formalizzata, prestata nel corso del giudizio, ma non preclude l’ingresso alle dichiarazioni rese in altra sede da soggetti terzi rispetto al rapporto tributario tra il contribuente opponente e il Fisco, che assumono il valore proprio degli elementi indiziari, e possono essere, perciò, assunti a base del convincimento dell’organo giudicante e contestati dal contribuente nell’esercizio del suo diritto di difesa.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 16583/03)




Il Giudice deve valutare l’attendibilità delle dichiarazioni rese da terzi


Se è vero che nel processo tributario non sono ammesse le testimonianze è però anche vero che la giurisprudenza ammette pacificamente che possano essere introdotte nel giudizio dichiarazioni extraprocessuali, e non vi è motivo – specie in un sistema processuale fondato sulla parità delle parti – per limitare simile rilevanza alle dichiarazioni rese dall’ufficio finanziario o dalla Guardia di finanza.


Certo la verbalizzazione ad opera di un ufficio garantisce la provenienza della dichiarazione, il che non si può dire di lettere prodotte dal privato. Ma questa difficoltà é superabile attraverso l’esercizio da parte della Commissione dei poteri conferitile dall’art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992; al limite incaricando la Guardia di finanza di procedere a raccogliere le dichiarazioni di terzi.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 4423/02)










Le dichiarazioni non hanno valore di prova


Le dichiarazioni raccolte dalla Guardia di finanza e da essa incorporate nel processo verbale di constatazione non sono testimonianze, né tantomeno testimonianze rese in sede processuale penale, ma delle informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative che non hanno di per sé efficacia di prova. Ne consegue ulteriormente che esse non sarebbero di per sé sufficienti per conferire fondamento alla sentenza e che le Commissioni tributarie, oltre a controllare gli elementi che emergono dalle dichiarazioni, utilizzando i propri poteri istruttori, debbono basarsi anche su altre prove.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 3526/02)




E’ da assicurare la parità di trattamento tra contribuente e Fisco


Nel processo tributario, come è ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’Amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente (fermo il divieto di ammissione della “prova testimoniale” posto dall’art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992), con il valore probatorio “proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione”, va del pari necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, beninteso, con il medesimo valore probatorio, dando così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, per garantire il principio della parità delle armi processuali, nonché l’effettività del diritto di difesa.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 4269/02)




Necessario il conforto di riscontri oggettivi


Il divieto di ammissione della “prova testimoniale” nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie, sancito dall’art. 4, comma 4, del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo – che è necessariamente orale, di solito a iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi, e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio – e non implica, pertanto, l’inutilizzabilità, ai fini della decisione, delle dichiarazioni raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale e rese da “terzi”, e cioè da soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente-parte e l’Erario. Tali informazioni testimoniali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, e devono pertanto essere necessariamente supportate da riscontri oggettivi.


(Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 903/02)




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